4Sfk/25/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Jozef Lopuch - Club Hotel OLYMPIA, IČO: 14285410, miesto podnikania: Partizánska 684/80, Poprad, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát, so sídlom Žriedlová 3, Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101592045/2020 zo dňa 16.10.2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. PO- 3S/25/2020-170 zo dňa 12. marca 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Vybrané závery z administratívneho konania, konanie pred správnym súdom

2. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) rozdiel dane za zdaňovacie obdobie august 2015 v sume 2.998,11

3. Rozhodnutie správcu dane podľa bodu 2. tohto odôvodnenia bolo v poradí druhým, keď jeho prvé rozhodnutie vo veci (č. 100319659/2019 zo dňa 28.01.2019) bolo žalovaným zrušené (rozhodnutie č. 101223055/2019 zo dňa 22.05.2019). Správca dane po vrátení veci na ďalšie konanie vo vyrubovacom konaní v zmysle usmernenia žalovaného doplnil dokazovanie. Vypočul zamestnancov žalobcu, ktorí používali na evidenciu tržieb v kontrolovanom zdaňovacom období elektronickú registračnú pokladnicu, zástupcu dodávateľa systému Asseco BLUEGASTRO a vykonal ústne pojednávanie so zamestnancami Colného úradu Bratislava. Na všetkých ústnych pojednávaniach sa za žalobcu zúčastnil jeho splnomocnený zástupca, ktorý voči vykonanému vypočúvaniu svedkov podal námietku zákonnosti výsluchu.

Podľa žalovaného správca dane postupoval v konaní v zmysle platných právnych predpisov, v konaní posudzoval závažnosť jednotlivých dôkazov, vyhodnotil ich podľa svojej úvahy, všetky vo vzájomných súvislostiach, v logických nadväznostiach a svoje zistenia náležite odôvodnil.

6. Následne v bode 51. napadnutého rozsudku, správny súd odkázal na totožnú vec žalobcu prejednanú tiež Správnym súdom v Košiciach, a to v konaní vedenom pod sp. zn. PO- 1S/100/ 2020, v ktorom však išlo o vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty v sume 3194,56 Eur za zdaňovacie obdobie december 2016, pričom pri výkone daňovej kontroly u žalobcu tak za mesiac august 2016, ako aj za mesiac december 2016 sa vychádzalo z tých istých dôkazov získaných a vykonaných správcom dane, ktoré sú uvedené a ktorých závery sú zhrnuté v Protokole o vykonaní kontroly č. 102125682/2018 (v súhrne išlo o zdaňovacie obdobie január 2016 až december 2016).

8. Rovnako sa správny súd nestotožnil s tvrdením žalobcu ohľadom nezákonnosti viažucej sa k orgánu verejnej správy, ktorý vo veci konal a rozhodoval (správca dane). Správny súd bol toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Daňového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov - v znení účinnom do 30.06.2019, patrila do územnej pôsobnosti Daňového úradu Prešov a bola riadnou organizačnou zložkou tohto správcu dane. Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden negatívny dopad na subjektívne práva žalobcu. Absencia sídla správcu dane - Daňového úradu Prešov - na namietaných výstupoch nepredstavovala v súdenej veci taký nedostatok, ktorý by

9. Za nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu týkajúcu sa nepreskúmateľností rozhodnutí orgánov verejnej správy. Podľa správneho súdu, z obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného je zrejmá jeho správna úvaha, ktorou bol vedený pri rozhodovaní o odvolaní a taktiež je z neho zrejmé aj to, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami.

Uviedol, že prejednávaciu zásadu nemožno vykladať kategoricky a izolovane tak, ako je to v rozsudku, na ktorý poukázal žalobca (sp. zn: 4Sžfk/10/2016). Nemožno totiž striktne a bezvýhradne tvrdiť, že vykonanie dokazovania vo vyrubovacom konaní je možné len v rozsahu, ktorý navrhne dotknutý daňovník. V predmetnej veci bolo podstatné to, že k doplneniu dokazovania došlo na základe námietok žalobcu, ktoré tento uviedol v odvolaní voči prvému rozhodnutiu správcu dane (bod 3. tohto rozsudku), ktoré sa dotýkali porušenia jeho práv pri vykonávaní dôkazov.

V tomto kontexte potom správny súd odkázal na rozhodnutie Správneho súdu v Košiciach vo veci sp. zn. PO- 1S/100/2020 (bod 58. uvedeného rozsudku), pričom pre účely tohto rozsudku kasačný súd z citovanej časti poukazuje len na nasledovné: „V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súde SR sp. zn. 1Sžfk 10/2020 zo dňa 24.2.2022, v zmysle ktorého v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly. V prejednávanej veci bola skutková okolnosť týkajúca sa funkcie „Hotovosť*“ umožňujúcej tlač dokladov vyvolávajúcich riziko zámeny s riadnym pokladničným dokladom formulovaná a podopretá zákonným dôkazom vo forme expertízy registračnej pokladnice už počas daňovej kontroly. Počas daňovej kontroly bola taktiež ustálená skutková okolnosť

dôkazné bremeno ohľadom skutkovej okolnosti, na ktorú sa viaže dôkazná informácia, prejde na daňový subjekt. Na prechod dôkazného bremena na daňový subjekt pri správe daní sa vo všeobecnosti vyžaduje dodržanie postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku.

informácie zistené správcom dane z dôkazov vykonaných vo vyrubovacom konaní spadali do takto vymedzeného dôkazného rámca, nevidel správny súd dôvod na to, aby ich použiteľnosť pri hodnotení dôkazov v prejednávanej veci považoval za neprípustnú.“

Dospel k záveru, že s poukazom na ustanovenie § 13 ods. 3 Daňového poriadku, každé podanie posudzujú daňové orgány podľa jeho obsahu. Z obsahu námietok vznesených proti zamestnancom, ktorí sa zúčastnili ústneho pojednávania dňa 09.10.2019 vyplýva, že tieto sa týkali iba procesného postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dňa 26.09.2019. O týchto námietkach - ako to vyplýva z administratívneho spisu, ako aj z vyjadrenia žalobcu - bolo rozhodnuté rozhodnutiami zo dňa 10.10.2019 č. 102342111/2019, zo dňa 09.10.2019 č. 102342148/2019 a zo dňa 09.10.2019 č. 102342198/2019. Správny súd v tomto kontexte poukázal na to, že žalobca správnosť uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov žalobcu v správnej žalobe nerozporoval a taktiež - na rozdiel od výsluchov jeho zamestnancov - nerozporoval zákonnosť týchto procesných úkonov, keďže vykonanie výsluchu zamestnancov Colného úradu Bratislava sám navrhol. 13.

stotožnil. 14. Za nezákonnosť v konaní nepovažoval správny súd ani to, že v rámci nového konania a rozhodovania vo veci (po zrušení skoršieho rozhodnutia správcu dane žalovaným - k tomu pozri bod 3. tohto rozsudku), správca dane opäť vychádzal aj z vyjadrenia U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017. Pokiaľ žalobca poukazoval na to, že sa v napadnutom rozhodnutí žalovaný odvoláva na vyjadrenie U. G. v zápisnici o miestnom zisťovaní, pričom však v zrušujúcom rozhodnutí uviedol, že takéto vyjadrenie nie je pre rozhodnutie vo veci a pre zistenie skutkového stavu postačujúce, správny súd k tomuto uviedol, že práve preto, že správca dane pri vydaní prvého rozhodnutia vychádzal len z expertízy a z jej výpovede a nevykonal návrhy žalobcu na vykonanie dokazovania, žalovaný skonštatoval, že len toto jej tvrdenie (rozumej: U. G.) nemôže byť dostačujúcim dôkazom pre vyrubenie dane.

16. Správny súd naviac doplnil, že to, že zamestnanci žalovaného používali funkciu Hotovosť* nie je domnienka žalovaného, ale je to skutočnosť, ktorú potvrdila technická expertíza zaistenej pokladnice z prevádzky žalovaného a pri vyhodnotení všetkých dôkazov - vrátane expertízy, ktorá to uvádza v prehľade používateľských kont podľa jednotlivých zamestnancov a súm vystavených pokladničných dokladov typom Hotovosť* od 01.01.2009 do 23.10.2017 - vo vzájomnej súvislosti a každý jednotlivo podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pri tvrdení bývalých zamestnancov žalobcu s výnimkou vyššie spomenutých (O., G. a M.), že si nepamätajú žeby používali funkciu Hotovosť*, nebolo - podľa správneho súdu - možné dospieť k inému záveru ako k tomu, ku ktorému dospel správca dane a na základe ktorého svojim rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane (daň z pridanej hodnoty) za mesiac august 2015, ktorého rozhodnutie žalovaný potvrdil svojim rozhodnutím.

18. V súvislosti s údajne nezákonným výsluchom zamestnancov colného úradu, ktorý uskutočnili expertízu (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie), správny súd uviedol, že nie je v rozpore so zákonom, ak boli títo zamestnanci vypočúvaní súčasne (spoločne).

19. Vzhľadom na nedôvodnosť všetkých námietok žalobcu, správny súd formulovaním vlastných právnych názorov a odkazom na iné rozsudky správneho súdu v obdobných veciach (body 5. a 6. tohto rozsudku), správnu žalobu žalobcu zamietol.

20. Rozsudok správneho súdu podľa bodu 1. tohto rozsudku napadol včas podanou kasačnou sťažnosťou žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“), ktorý ju formálne odôvodnil ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, t. j. tým, že nesprávnym procesným postupom správny súd znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, ďalej tým, že správny súd vec nesprávne právne posúdil a napokon tým, že sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. [vady odôvodnenia napadnutého rozsudku]

22. Z hľadiska nesprávneho právneho posúdenia veci sťažovateľ namietol, že správny súd nesprávne vyhodnotil jeho námietku týkajúcu sa nedostatočného zistenia skutkového stavu veci orgánmi verejnej správy. Podľa sťažovateľa, správny súd dospel k nesprávnemu záveru, že orgány verejnej správy vyhodnotili dôkazy zákonne, resp. správne. Správny súd - podľa sťažovateľa - zovšeobecnil obsah výsluchov svedkov, a to ničím nepreukázaným tvrdením a zistením o neobjektívnosti svedkov, a to bez komplexného posúdenia ich obsahu jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti. Žalovaný mal - podľa sťažovateľa - dôkazy hodnotiť selektívne, neuskutočnil ich hodnotenie jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach. S predmetnou

24. Poukázal pritom na výpovede svedkýň G., Z., U., G. a Z.. Tieto svedkyne totiž mali - podľa sťažovateľa - v rámci výsluchu u správcu dane vypovedať, aké funkcie používali pri evidencii tržieb v rámci elektronickej registračnej pokladnice, pričom ani jedna z nich neuviedla, že používala funkciu Hotovosť*. Uvádzali iné funkcie, a to „Hotovosť“, „Platobná karta“, „Terminál“, „Stravné lístky“, „Kreditná karta“ a „Calio karta“.

Sťažovateľ potom žalovanému vytkol, že v rámci nového konania vo veci (predmet súdneho prieskumu) sa od svojho skoršieho názoru v uvedenom smere odklonil, t. j. z predmetného vyjadrenia predsa vychádzal i keď sám už skôr uviedol, že toto vyhlásenie nie je pre potreby daňového konania postačujúce. 26.

V tejto súvislosti namietal, že aj výpovede svedkov M., T. a O. boli vyhodnotené selektívne a že orgány verejnej správy z nich prevzali len tvrdenia, ktoré sa im „hodili“. Títo svedkovia nepotvrdili, resp. vyvrátili existenciu tzv. nefiskálnej tlačiarne u žalobcu, nepotvrdili, že by tzv. „falošný“ doklad (Hotovosť*) bol z tlačiarne vytlačený, resp. popreli, že by takýto doklad bol zákazníkovi vydaný, príp. sa k tomu nevedeli vyjadriť. Naviac, sťažovateľ spochybňuje ich výpoveď aj vzhľadom na „časovú diskontinuitu“. Rozporoval tiež, že niektorí svedkovia boli zo strany správu vypočúvaní sugestívnym spôsobom.

29. Nesprávnosť právneho posúdenia veci potom v zmysle vyššie uvedeného má podľa sťažovateľa spočívať v tom, že „správny súd akceptoval postup žalovaného, ktorý si selektívne vybral tie dôkazy zo všetkých vykonaných dôkazov, ktoré sa mu hodili pre potreby potvrdenia správcu dane, a to bez kritického vyhodnotenia ostatných vykonaných dôkazov vo vzájomnej súvislosti“. [nesprávne právne závery vo vzťahu k existencii nefiskálnej tlačiarne u sťažovateľa - okt. 2017 vs. rozhodné zdaňovacie obdobie, vada odôvodnenia napadnutého rozsudku]

veci. Sťažovateľ poukázal na 13 výpovedí, z ktorých má vyplývať, že nefiskálna tlačiareň v rozhodnom čase u žalobcu nebola. Navrhol správnemu súdu vykonať zápisnice z výsluchu týchto svedkov, pričom napadnutý rozsudok sa s týmto jeho návrhom žiadnym spôsobom nevysporiadal.

32. Namieta, že správny súd mu v uvedenom zmysle (pozn.: bod 13. kasačnej sťažnosti) nedal odpoveď na najdôležitejšie žalobné body, čím malo dôjsť k podstatnému porušenia práva sťažovateľa na spravodlivý súdny proces.

34. Doplnil, že existencia takejto tlačiarne bola zistená na miestnom zisťovaní v roku 2017, čo však nemá žiadnu relevanciu s poukazom na zdaňovacie obdobie, za ktoré bolo vydané napadnuté rozhodnutie žalovaného (poznámka kasačného súdu: august 2015). [nesprávne právne posúdenie veci - neexistencia dôkazov o prijímaní tržieb v rozpore so zákonom, vada odôvodnenia napadnutého rozsudku - prijímanie tržieb, nesprávne právne posúdenie - rozloženie dôkazného bremena vo veci]

jeho tržieb. V tejto súvislosti poukázal na § 19 ods. 1 zákona o DPH. Má za to, že správca dane, ako ani žalovaný nepreukázali, že by u žalobcu v spornom zdaňovacom období vznikol zdaniteľný príjem vo výške určenej napadnutými rozhodnutiami, keď zároveň nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovarov alebo služieb, za ktoré by tieto plnenia prijal. Správnemu súdu vytýka, že sa jedná o kľúčovú námietku, pričom tento sa jej nevenoval.

Sťažovateľ namieta, že nebol vykonaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval, že doklady, o ktorých to majú orgány verejnej správy za preukázané, bol naozaj vytlačený a že bol odovzdaný jeho zákazníkovi. Tvrdí, že vykonané dôkazy tieto závery správcu dane o tlačení falošných dokladov v celom rozsahu vyvracajú. Správny súd sa však výpoveďami svedkov nezaoberal a rovnako ani vyhodnotením týchto výpovedí žalovaným.

39. Sťažovateľ tvrdí, že správca dane musí v konaní preukázať existenciu tržby, pričom v tomto konaní sa tak nestalo. Žalovaný sa v podstate mal obmedziť na konštatovanie o tom, že pri elektronickej registračnej pokladnici by musel byť inštalovaný kamerový systém, ktorý však inštalovaný nebol, a preto žalovaný ani správca dane nevedeli preukázať existenciu prijatia tržieb. Ak orgány verejnej správy nevedeli zabezpečiť jediný dôkaz o reálnom prijatí tržieb, podľa sťažovateľa nie je možné určiť rozdiel dane. V zmysle vyššie uvedeného potom zopakoval, že nebol produkovaný jediný dôkaz, ktorý by preukazoval, že sťažovateľ svojím konaním porušil § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov. [nesprávny záver správneho súdu o dostatočnosti zistenia skutkových okolností veci, vada odôvodnenia, nepreukázanie prijímanie tržieb v rozpore so zákonom]

41. V tomto kontexte žalovaný uviedol, že reálne prijatie tržieb nie je možné preukázať, pričom správny súd tento záver žalovaného o nemožnosti preukázania reálnosti prijatia tržieb nevyhodnotil. 42. Poukázal na to, že i z technickej expertízy vyplýva, že „v internej databáze BLUEGASTRO sa nachádzali nejaké doklady a ich vyobrazenie“, keď následne zdôraznil slovo „interné“ s tým, že sa v žiadnom prípade nejednalo o doklady používané v bežnom obchodnom styku, a preto - podľa sťažovateľa - za takéto doklady logicky nemohla byť prijatá tržba. Doplnil, že aj svedkovia - zamestnanci žalovaného (S., Z.), ako aj L.. Z. vylúčili, že technická expertíza je dôkazom o existencii prijatia tržby za dotknuté zdaňovacie obdobie. Uviedol tiež, že už v rámci daňovej kontroly namietal, aby sa interné doklady v systéme BLUEGASTRO obsahujúce znak „Hotovosť*“ automaticky znamenali existenciu

V závere kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ ohradil voči záverom správneho súdu, podľa ktorých v rámci konania orgánov verejnej správy boli identifikované len formálne pochybenia, ktoré neodôvodňovali zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí. Osobitne pritom poukázal na vady týkajúce sa protokolu, v ktorom nebolo uvedené sídlo správcu dane, čo nebolo podľa správneho súdu podstatné pochybenie zo strany orgánov verejnej správy.

postup správcu dane potvrdzuje napr. aj to, že samotní zamestnanci Finančnej správy SR ako vypočúvané osoby museli v rámci zápisnice podať námietky proti jej obsahu. 46. Pochybenia správcu dane podľa sťažovateľa nie sú formálne, ale zásadné, a preto správny súd pochybil, ak tieto relativizoval. Doplnil, že mal právo na to, aby v jeho veci konal zamestnanec správcu dane, o zaujatosti ktorého nie sú žiadne pochybnosti, resp. aby o jeho námietke proti takémuto zamestnancovi príslušný orgán rozhodol pred vykonaním sporných úkonov týmto zamestnancom. Ak tomu tak nebolo, ochrana práv daňového subjektu prostredníctvom Daňového poriadku je - podľa sťažovateľa - iluzórna. [kasačný návrh]

III. Vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti žalobcu

47. Uviedol, že sťažovateľ mení svoju argumentáciu - kým v správnej žalobe namietal výsluch svedkov a tvrdil, že došlo k procesnému pochybeniu podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, v kasačnej sťažnosti už namieta, že správny súd neaplikoval požiadavku hodnotenia dôkazov vo vzájomných súvislostiach. Svoju argumentáciu sťažovateľ opiera o výpovede svedkov - jeho zamestnancov, keď podľa neho práve tieto výpovede majú potenciál vyvrátiť technickou expertízou zistené skutočnosti napr. k existencii dvoch tlačiarní (fiskálnej a nefiskálnej), či k tlačeniu falošných dokladov (Hotovosť*).

Odkázal pritom na body 35 a 32 uvedeného rozsudku poukazujúc na relevanciu technickej expertízy vykonanej certifikovaným orgánom (o. i. - „32. Ustanovenie § 24 ods. 4 daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy

50. V ďalšej časti vyjadrenia poukázal žalovaný na miestne zisťovanie uskutočnené dňa 23.10.2017, resp. na snahu sťažovateľa príslušné úkony bagatelizovať a navodiť dojem o nedostatočnosti technickej expertízy. Žalovaný nikdy nespochybnil hodnotu dôkazov z miestneho zisťovania dňa 23.10.2017, t. j. že boli vytlačené doklady označené ako „Hotovosť*“ a že následne na základe týchto dokladov zamestnanci žalobcu prijali tržby. Čo však nebolo podstatné, bolo vyjadrenie U. G. na tomto miestnom zisťovaní v pomere k jej svedeckej výpovedi zo dňa 21.08.2019, vo vzťahu k záveru, že žalobca obchádzal funkcionalitu registračnej pokladnice a tým nepriznal daň v takej výške, ako mal.

52. V ďalšom žalovaný uviedol, že nariadené výsluchy svedkov mali odstrániť predchádzajúce pochybenia správcu dane (v skoršom konaní), aby sťažovateľovi nebolo upreté právo klásť svedkom otázky a tiež aby skutkový stav bol zistený čo najúplnejšie.

53. Na námietky sťažovateľa týkajúce sa prijímania tržieb, tlače pokladničných dokladov v režime „Hotovosť*“, používania nefiskálnej tlačiarne, výpovede svedkov, resp. časového odstupu a irelevantnosti miestneho zisťovania z 23.10.2017 reagoval žalovaný tak, že tieto okolnosti je potrebné skúmať v kontexte technickej expertízy, keďže pre posúdenie tohto prípadu bola práve táto esenciálnou (spolu s výpoveďou L.. Z.). 54. Žalovaný sa osobitne ohradil voči pokusom sťažovateľa redukovať význam miestneho zisťovania zo dňa 23.10.2017, a to z dôvodu jeho časového odstupu od preskúmavaného zdaňovacieho obdobia (pozn.: august 2015). Uviedol, že pri tomto miestnom zisťovaní obsluha žalobcu vydala zákazníkovi (colníkovi) falošný doklad („Hotovosť*“) vytlačený cez nefiskálnu tlačiareň a zároveň prijala od colníka na základe tohto dokladu platbu.

55. Technická expertíza preukázala, že fiskálnu tlačiareň je možné použiť aj na tlač kópie nefiskálnych dokladov, resp. aj falošných pokladničných dokladov označených ako „Hotovosť*“. Žalovaný doplnil, že toto preukazujú aj výsledky miestneho zisťovania, kedy bola vytlačená aj interná uzávierka s názvom „Denný predaj, transakcie“. Tento záznam

V súvislosti s uvedenou skutočnosťou žalovaný uviedol, že L.. Z. doplnil, že ak by falošný doklad nebol predtým vytlačený, do databázy sa zapíše len ako záznam o doklade. V takom prípade v databáze nie je uložený celý falošný doklad, resp. jeho kópia, ale len informácia o ňom. 56. Žalovaný ďalej odkázal na závery technického zisťovania spočívajúce v tom, že originály falošných dokladov („Hotovosť*“) nemohli byť vytlačené cez fiskálnu tlačiareň, keďže doklady s označením Hotovosť* sa neukladajú do prevádzkovej pamäte a kontrolného záznamu. Doplnil, že toto bolo preukázané aj v rámci miestneho zisťovania.

58. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, že mu nebolo preukázané prijímanie platieb v zdaňovacom období (pozn.: august 2015), keď miestne zisťovanie bolo uskutočnené 23.10.2017, žalovaný poukázal na to, že miestnym zisťovaním - spolu s ďalšími dôkazmi - bol identifikovaný tzv. modus operandi sťažovateľa. Doplnil, že tvrdenie žalovaného, že na základe tohto konkrétneho zistenia v tento konkrétny deň (23.10.2017) nie je možné prijať vo všeobecnosti záver, že na doklady Hotovosť* boli prijímané tržby, je v pomere k zisteným dôkazom irelevantné až absurdné. 59. Žalovaný uviedol, že za zdaňovacie obdobie august 2015 bolo identifikovaných niekoľko pravých dokladov a nemalé množstvo falošných dokladov, ktoré mali simulovať fiskálne doklady, a ktoré boli vytlačené cez nefiskálne zariadenie. Odmieta argumentáciu sťažovateľa smerujúcu k nedostatočnému zisteniu skutkových okolností veci, keď doplnil, že pri takom množstve dokladov nie je možné, aby sa ku každému dokladu uskutočnilo tak detailné zisťovanie ako sa uskutočnilo dňa 23.10.2017.

62. Podľa žalovaného za vyššie uvedených okolností, resp. vychádzajúc z vykonaných dôkazov, objektivizovať jednotlivé výpovede svedkov v pomere k dôkaznej situácii tejto veci nie je absolútne nevyhnutnou potrebou, keďže funkcionalita Hotovosť* preukázateľne používaná bola a boli cez ňu tlačené simulované daňové doklady.

IV. Konanie na kasačnom súde

64. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu, pričom jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 65. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. Pred rozhodnutím vo veci si k súdenej veci pripojil súdne spisy vedené na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky v obdobných veciach tých istých účastníkov konania (sp. zn. 2Sfk/39/2023, sp. zn. 8Sfk/27/2024 a sp. zn. 4Sfk/14/2024). 66. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podané kasačné sťažnosti smerujú proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 67. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačných sťažností, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybraná súvisiaca právna úprava

76. Podľa § 60 odsek 1 Daňového poriadku, zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený, ak so zreteľom na jeho pomer k veci alebo k účastníkovi konania možno mať pochybnosť o jeho nezaujatosti.

79. Podľa § 63 ods. 3 písm. c) Daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu. 80.

81. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov - v znení účinnom do 30.6.2019 - na zabezpečenie výkonu činnosti daňových úradov môže prezident finančnej správy na návrh riaditeľa daňového úradu zriadiť pobočky daňového úradu a kontaktné miesta daňového úradu; pobočky daňového úradu zriaďuje a zrušuje prezident finančnej správy so súhlasom ministra financií Slovenskej republiky. Pobočka daňového úradu a kontaktné miesto daňového úradu sú organizačnou zložkou daňového úradu. Podľa § 5 ods. 1 uvedeného zákon, daňový úrad vykonáva pôsobnosť v územnom obvode kraja, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 82.

83. Podľa § 5 ods. 6. zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov na zabezpečenie výkonu činnosti daňových úradov možno zriadiť pobočky daňového úradu a kontaktné miesta; pobočky daňového úradu a kontaktné miesta na návrh riaditeľa daňového úradu zriaďuje a zrušuje prezident

Bratislava

87. Najvyšší správny súd v súvislosti s podanou kasačnou sťažnosťou v prvom rade poukazuje na to, že kvalita kasačnej sťažnosti do značnej miery predurčuje obsah rozhodnutia najvyššieho správneho súdu. Strohá a všeobecná kasačná (žalobná) argumentácia vedie k vybaveniu kasačnej sťažnosti (žaloby) iba v zodpovedajúcej - nízkej - miere detailov. Na strane druhej, rozsahovo excesívna kasačná sťažnosť, ktorá je však obsahovo nesúrodá, má tiež za následok, že sa súd pri vysporiadaní s takouto kasačnou sťažnosťou obmedzí na podstatu veci a s jednotlivými námietkami sa prípadne vysporiada prostým odkázaním na príslušnú pasáž odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia (k tomu pozri analogicky napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - sp. zn. 4Svk/2/2023). 88. Kasačná sťažnosť sťažovateľa je síce relatívne rozsiahla, avšak z podstatnej časti sa v nej opakuje argumentácia zo správnej žaloby. Neušlo tiež pozornosti kasačného súdu, že mnohé námietky v nej vznesené boli formulované vo všeobecnej rovine, príp. duplicitne. Obdobne, nie je možné opomenúť, že kasačná sťažnosť, ktorá je predmetom tohto konania, je v podstatných otázkach fakticky identická aj s inými kasačnými sťažnosťami, ktoré sťažovateľ v súvisiacich veciach podal. Toto však viedlo k tomu, že nie každý argument (a to najmä skutkovej povahy), je, resp. bol materiálne relevantný v každej jednej veci (tu je napr. možné poukázať na to, že sťažovateľ argumentoval v kasačnej sťažnosti aj svedeckými výpoveďami, ktoré pre účely rozhodnutia tvoriaceho predmet tohto konania, ani neboli orgánmi verejnej správy v ich rozhodnutiach použité). 89. V tomto kontexte pritom najvyšší správny súd poukazuje na podstatu kasačného konania, ktorého účelom nie je reagovať na každé jednotlivé tvrdenie, resp. námietku sťažovateľa, a to najmä v prípade, ak táto nebola dostatočne konkrétne vznesená, príp. ak ide o námietku, na ktorú už reagoval správny súd a jeho závery sťažovateľ kvalifikovane nenapáda. Úlohou najvyššieho správneho súdu v kasačnom konaní je primárne preskúmať zákonnosť postupu a rozsudku správneho súdu, nie v druhom stupni súdnictva ab ovo preskúmavať postup a rozhodnutia správnych orgánov. V kasačnom konaní by preto mal sťažovateľ adresne a čo najpresnejšie pomenúvať nedostatky v konaní a v právnych úvahách správneho súdu, tieto zrozumiteľne a v konkrétnej rovine konfrontovať s pozitívnoprávnou úpravou, resp. ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu, formulovať alternatívny právny výklad (ak sa nestotožnil s právnymi závermi správneho súdu), resp. čo najpresvedčivejšie prezentovať najvyššiemu správnemu súdu argumentáciu v prospech správnosti ním prezentovaného názoru. Kasačná sťažnosť žalobcu tieto podmienky a predpoklady spĺňa čiastočne.

súdom] 90. Skôr ako najvyšší správny súd pristúpi k odôvodneniu jednotlivých kasačných námietok, z dôvodu, že podstatná časť sťažovateľom vytýkaných vád sa týka práve nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku, je potrebné uviesť, že ide o rozsudok, v ktorom správny súd odkázal (podľa § 140 SSP) na iný rozsudok toho istého správneho súdu v obdobnej veci, a to vo veci sp. zn. PO-3S/30/2020 (pozn.: ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z pridanej hodnoty sťažovateľa za apríl 2015), ako aj rozhodnutie správneho súdu vo veci sp. zn. PO-1S/ 100/2020 (pozn.: ide o rozhodnutie súdu vo veci dane z pridanej hodnoty sťažovateľa za december 2016) - k tomu pozri aj body 5. a 6. tohto rozsudku.

91. Sťažovateľ pritom napadnutému rozsudku vytýka, že na jeho námietky dostatočne nereaguje, avšak v bode 9. podanej kasačnej sťažnosti žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevznáša, prezentuje len všeobecnú argumentáciu týkajúcu sa štandardov odôvodnenia rozsudkov súdov. V konkrétnostiach tak robí v bode 10. kasačnej sťažnosti (pozn.: parciálne - roztrúseným spôsobom - aj na iných miestach kasačnej sťažnosti - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej), kde poukazuje na to, že v rozsudku sa správny súd nevysporiadal s jeho argumentáciou ohľadom toho, že žalovaný v správnom konaní neprihliadal na dôkazy, ktoré jeho závery vyvracajú. V tomto zmysle považuje odôvodnenie napadnutého rozsudku za strohé, keď toto sa ma nachádzať len v jednom odseku napadnutého rozsudku (bez špecifikácie tohto odseku).

93. Hneď úvodom tejto časti odôvodnenia pritom najvyšší správny súd pripomína, že ak v bode 90. tohto rozsudku uviedol, že vo veci sú relevantné ďalšie dva rozsudky správneho súdu, a to vzhľadom na postup správneho súdu predpokladaný v ustanovení § 140 SSP, potom je zrejmé, že aj tieto rozsudky je potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku.

Závery správneho súdu vyjadrené v uvedených častiach rozsudkov považuje kasačný súd za správne a právne udržateľné. Takéto „prvotné“ hodnotenie dôkazov vykonaných v správnom konaní naviac ani nie je hlavnou funkciou správnych súdov, keď tieto úkony má realizovať primárne správny orgán v správnom konaní. Správny súd má ex post skúmať a testovať zákonnosť dokazovania realizovaného správnymi orgánmi a ich hodnotenie - v rozsahu riadne vznesených námietok - a následne - v rozsahu riadne vznesených kasačných námietok - môže toto hodnotenie správneho súdu preskúmať kasačný súd.

96. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd len nekriticky prevzal závery orgánov verejnej správny ohľadom príslušných skutkových zistení. Osobitne namietal, že na niektoré závery svedeckých výpovedí správne orgány neprihliadali, resp. tieto hodnotili selektívne (k tomu pozri čl. II tohto rozsudku vyššie), pričom správny súd mal tento ich postup „nekriticky prevziať“.

. .] Správny súd zdôrazňuje, že vykonané dôkazy je potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach ako ucelenú reťaz vzájomne sa doplňujúcich zistení. Výpovede svedkov nie je možné hodnotiť ako objektívne pre ich zamestnanecký vzťah k žalobcovi, čoho dôkazom sú podstatné odlišnosti vo výpovedi zamestnankyne žalobcu U. G. pri miestnom zisťovaní a pri výsluchu. Výsluchy boli navyše vykonávané so značným časovým odstupom, čo znamená, že si svedkovia v rámci výsluchov, v porovnaní so závermi z miestneho zisťovania, nemuseli detailne pamätať všetky okolnosti ohľadom vystavovania pokladničných dokladov. Skutočnosť, že žalobca používal funkciu Hotovosť*, na základe ktorej tlačil pokladničné doklady cez nefiskálnu tlačiareň, vyplynula z miestneho zisťovania dnˇa 23.10.2017, pri ktorom zamestnankyne žalobcu vystavili pokladničný doklad s použitím funkcie Hotovosť*, tento bol riadne vytlačený a odovzdaný pracovníkom colného úradu a taktiež bola na tieto doklady prijatá tržba za riadne poskytnutú službu. To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne vyplýva

Aj v bode 61. rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-3S/30/2020 sa nachádza hodnotenie vykonaných dôkazov správnym súdom, keď tieto správny súd zhrnul nasledovne: „K námietke žalobcu o tom, že ani jeden zo svedkov sa jednoznačne nevyjadril, že nepoužíval funkciu Hotovosť*, a že ani jeden svedok nepotvrdil domnienky žalovaného o používaní funkcie Hotovosť* súd uvádza, že zo zápisníc o výsluchoch bývalých zamestnancov žalobcu je zrejmé, že títo na otázku, či používali funkciu Hotovosť * odpovedali : nepamätám si , jedine svedkyňa [.

Hotovosť* tak ako aj bývalý zamestnanec žalobcu [. . .], ktorý uviedol, že používal obe funkcie Hotovosť a Hotovosť*. Používanie tejto funkcie potvrdila aj [. . .] do zápisnice o miestnom zisťovaní. To, že zamestnanci žalovaného používali funkciu Hotovosť* nie je domnienka žalovaného, ale je to skutočnosť, ktorú potvrdila technická expertíza zaistenej pokladnice z prevádzky žalovaného a pri vyhodnotení všetkých dôkazov - vrátane expertízy, ktorá to uvádza v prehľade používateľských kont podľa jednotlivých zamestnancov a súm vystavených pokladničných dokladov typom Hotovosť * od 01.01.2009 do 23.10.2017 - vo vzájomnej súvislosti a každý jednotlivo podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, pri tvrdení bývalých zamestnancov žalobcu s výnimkou vyššie spomenutých ( [.

99. Naviac k uvedenému kasačný súd dopĺňa, že i z ďalšieho rozhodnutia správneho súdu v obdobnej veci tých istých účastníkov konania (pozn.: na ktorý správny súd v napadnutom rozsudku nepoukazoval, ale ktorý je kasačnému súdu známy - k tomu pozri bod 65. vyššie) - konkrétne rozsudok správneho súdu - sp. zn. PO-1S/85/2020 (body 40. až 42.), s ktorým sa kasačný súd stotožňuje a na ktorý týmto poukazuje, vyplýva podrobné odôvodnenie toho, prečo hodnotenie dôkazov orgánmi verejnej správy je potrebné a možné vyhodnotiť ako

„40. Správny súd vzhliadol nedôvodnými aj vzájomne prepojené námietky žalobcu z druhej skupiny jeho námietok týkajúcich sa hodnotenia vykonaných dôkazov správcom dane a žalovaným, ktoré hodnotenie malo byť podľa žalobcu jednostranné a tendenčné voči žalobcovi, keďže podľa neho mali byť zohľadnené iba tiež časti výpovedí svedkov, ktoré sa správcovi dane hodili, dôkazom o čom má byť aj to, že žalovaný napadnutým rozhodnutím rozhodol odlišne od svojho skoršieho rozhodnutia v tejto veci. Podľa žalobcu, žalovaný svojim skorším rozhodnutím zrušil prvé rozhodnutie správcu dane, ktoré bolo založené iba na záveroch technickej expertízy ERP, z dôvodu, že táto technická expertíza bola nedostatočným dôkazom, preto podľa žalobcu žalovaný nariadil správcovi dane doplniť dokazovanie výsluchom svedkov, avšak už pri druhom rozhodovaní napadnutým rozhodnutím, žalovaný podľa žalobcu technickú expertízu považuje paradoxne za postačujúci dôkaz, odhliadnuc od výpovedí svedkov, ktorých vykonanie vo vyrubovacom konaní žalobca považuje za nezákonné. Uvedené, podľa žalobcu, paradoxné opozitné stanoviská žalovaného, sú následkom výmeny

Z uvedeného dôvodu správny súd ani nemôže preskúmať, či vysporiadanie sa s touto námietkou žalovaným by bolo alebo nebolo zákonným, a preto túto žalobnú námietku správny súd považuje iba za súčasť propagačnej argumentácie žalobcu, majúcej za cieľ posilniť jeho presvedčenie o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného. Avšak v uvedenej súvislosti sa žiada správnemu súdu uviesť, že preskúmaním dôvodov v poradí prvého rozhodnutia žalovaného v tejto veci, ktorým žalovaný vrátil vec správcovi dane na opätovné konanie a rozhodnutie je zrejmým, že tvrdenie žalobcu sa vôbec nezakladá na pravde. Žalovaný totižto nezrušil v poradí prvé rozhodnutie správcu dane preto, žeby považoval technickú expertízu ERP za nedostatočný dôkaz (ako tvrdí žalobca), dokonca žalovaný vyhodnotil technickú expertízu za listinný dôkaz s vysokým stupňom dôveryhodnosti, ale žalovaný tak učinil práve v záujme ochrany procesných práv žalobcu, aby napravili procesné pochybenia a žalobca aby mohol kladením otázok svedkom obhajovať svoj záujem. Žalovaný totižto svoje prvé rozhodnutie zdôvodnil tým, že je potrebné

Z uvedeného je nepochybným, že postoj žalovaného voči žalobcovi nebol tendenčným a žalobcu poškodzujúcim, práve naopak, žalovaný tým umožnil žalobcovi klásť svedkom otázky tak, aby sa prípadne vyvinil alebo aby aspoň vysvetlil na ťarchu mu kladené zistenia technickou expertízou. Okrem toho, vzhľadom na vyššie uvedené závery, podľa ktorých vykonanie výsluchov svedkov správcom dane vo vyrubovacom konaní v okolnostiach veci nebolo nezákonným a teda technická expertíza, aj keď je dôkazom nosným, ale nie jediným. Vzhľadom na uvedené, podľa správneho súdu, postup a rozhodovanie žalovaného nevykazuje znaky nekonzistentnosti ani zaujatosti voči žalobcovi, ako sa žalobca domnieva.

pričom podľa technickej expertízy falošné doklady boli tlačené na nefiskálnej tlačiarni, ktorá teda musela existovať a napokon žiadny zo zamestnancov žalobcu síce nepotvrdil, ale ani vyslovene nevyvrátil existenciu druhej tlačiarne na prevádzke žalobcu. [.

V danom prípade, ako už aj bol správny súd uviedol, výpovede zamestnancov žalobcu mohli byť skreslené či neúplné nie len v dôsledku časového odstupu medzi uskutočnením činností o ktorých vypovedali a samotným ich výsluchom, ale treba mať na pamäti, že v danom prípade je tu prítomná aj obava z možnej trestnoprávnej zodpovednosti za nezákonné konanie alebo za napomáhanie k nemu, vzhľadom na okolnosti ktoré obstojí názor žalovaného, že výpovede zamestnancov žalobcu mohli byť poznačené aj ich strachom či obavou z dôsledkov, v dôsledku ktorom je tak potrebné vnímať aj ich dôveryhodnosť v kontexte s inými explicitnými dôkazmi.

. .] Pokiaľ ide o používanie funkcionality ERP s označením „Hotovosť*“ aj k tejto otázke bolo vzhľadom na posudzované zdaňovacie obdobie správcom dane vzaté do úvahy vypočutie celkovo šiestich zamestnancov žalobcu ([. . .]), pričom

. .] najprv pri miestnom zisťovaní uviedla, že funkciu „Hotovosť*“ používala a používali ju aj iní zamestnanci, no pri opakovanom jej vypočutí výpoveď zmenila s tým, že túto funkciu nepoužívala a počas miestneho zisťovaniu ju použila iba preto lebo bola v strese z množstva zákazníkov a jedna svedkyňa (O.) explicitne potvrdila, že tak ona, ako aj iní zamestnanci žalobcu používali na ERP funkciu „Hotovosť*“. Z uvedeného je zrejmým, že sa opäť nezakladá na pravde tvrdenie žalobcu, žeby svedkovia jednoznačne vyvrátili používanie funkcie „Hotovosť*“ na ERP, keďže nadpolovičná väčšina z vypočutých svedkov sa vyjadrila, že si nepamätá alebo si nevšimli alebo nevedeli o jej používaní, čo v konečnom dôsledku určite neznamená ani jednoznačné potvrdenie, ale ani jednoznačné popretie tejto skutočnosti, ako to tvrdí žalobca.

Pre konečné vyhodnotenie svedeckých výpovedí však, aj podľa žalovaného bolo dôležitým to, že ani jeden zo svedkov nepoprel existenciu funkcie „Hotovosť*“ na ERP, ktorá sa tak na ERP musela nachádzať, keďže aj tí svedkovia, ktorí uvádzali, že si nepamätajú alebo si nevšimli jej používanie uviedli, že nevedia na čo táto funkcia slúžila alebo mala slúžiť, teda minimálne o jej existencii mali vedomosť, no nevedeli na čo slúži alebo by mala slúžiť. Vzhľadom k uvedenému a v kontexte s výpoveďou servisného technika, ktorý potvrdil, že on nenainštaloval do ERP funkciu „Hotovosť*“ avšak, že by ju vedel nainštalovať aj iný subjekt, ktorý mal k ERP prístup, ako aj v kontexte so zisteniami technickej expertízy, že z kópií vyobrazených falošných blokov je zrejmé, že boli generované cez zmienenú funkciu, čo bolo napokon verifikované aj pri miestnom zisťovaní, kedy použitím funkcie „Hotovosť*“ bol 2x vytlačený falošný blok, ktorý nebol zaznamenaný vo fiskálnej pamäti systému, čím sa len potvrdil účel a zmysel používania tejto funkcie v ERP, možno zhodne so žalovaným uzavrieť, že funkcia „Hotovosť*“ sa na ERP nepochybne nachádzala, čo nepoprel ani žalobca,

V súvislosti s uvedeným správny súd dodáva, že by bolo nelogické a v rozpore so zdravým rozumom domnievať sa, že zamestnanci žalobcu pri poskytovaní reštauračných služieb vyhotovovali napodobeniny pokladničných dokladov iba tak, bez toho, aby nimi zákazníkom účtovali úhrady za im poskytnutý tovar alebo službu a bez toho, aby za nich aj prijímali tržbu, čo svedkovia svojimi výpoveďami aj potvrdili. od pravých blokov, ale ich tlačili preto, aby ich vydali zákazníkovi a za to aby zinkasovali tržbu, čo zamestnanci žalobcu aj potvrdili, keď uviedli, že zákazníkov vždy vydali pokladničný blok.

Záverom k tomuto bodu, správny súd na margo tvrdenia žalobcu, že nebolo preukázané, žeby on zasiahol do ERP, uvádza, že účelom daňovej kontroly v predmetnej veci nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname, ale účelom bolo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie a vyrubenie dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2015.“ [pozn. kasačného súdu: prevzatý text krátený] [k námietke neprihliadania, resp. nesprávneho hodnotenia konkrétnych svedeckých výpovedí, k námietke irelevancie niektorých svedeckých výpovedí vzhľadom na ich „časovú diskontinuitu“]

sťažnosti. V tomto bode sťažovateľ pod písmenami a) až e) poukázal na svedecké výpovede (svedkyňa G., svedkyňa Z., svedkyňa U., svedkyňa G. a svedkyňa Z.) - v celkovom počte päť - ktoré svedkyne mali „výslovne vyvrátiť údajné zistenia a tvrdenia žalovaného o používaní funkcie Hotovosť*“. Podľa sťažovateľa sú tieto svedecké výpovede priamym dôkazom toho, že závery správnych orgánov sú len ich domnienkami. S touto námietkou sťažovateľa sa však kasačný súd opäť nestotožnil.

V kasačnej sťažnosti uvedených svedeckých výpovedí je potom pre účely tohto kasačného konania (v rozsahu podanej kasačnej námietky) dôvodné skúmať len výpoveď svedkyne Z.. 102. Táto síce počas svojho výsluchu dňa 22.08.2019 najskôr uviedla, že funkciu Hotovosť* nepoužívala, avšak v rámci ďalšej časti výsluchu pri konfrontácii s dokladom, ktorý bol vystavený v rámci kontrolného nákupu na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 pod menom „R.“ a v režime „Hotovosť*“ uviedla, že v ten deň doklady vydávala pod menom „R.“, čím fakticky negovala, že by predmetnú funkcionalitu nepoužívala. Doplnila síce, že niekto mohol doklad vystaviť pod jej menom, avšak nevedela špecifikovať, kto to mohol byť.

104. V súvislosti s týmto najvyšší správny súd upriamuje pozornosť na výsluchy svedkov M., T. a O., na ktoré poukázal sám sťažovateľ v kasačnej sťažnosti (i keď v inom kontexte - k tomu pozri napr. aj bod 28. tohto rozsudku). Z týchto svedeckých výpovedí je vo vzťahu k mesiacu august 2015 relevantná jedine výpoveď svedkyne O., keď z jej výpovede správca dane aj vychádzal ako z podkladu pre vydanie prvostupňového rozhodnutia následne potvrdeného rozhodnutím žalovaného (k tomu pozri str. 66 až 104 rozhodnutia správcu dane).

106. Ako už kasačný súd naznačil vyššie, sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal aj to, že výpovede svedkov M., T. a O. sú irelevantné pre ich „časovú diskontinuitu“, resp. že boli selektívne hodnotené. Z prvostupňového rozhodnutia (str. 66 až str. 104) vyplýva, že vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu august 2015 správca dane - v rámci vyrubovacieho konania po odvolacom konaní, t. j. po tom, čo bolo jeho skoršie rozhodnutie žalovaným zrušené (bod 3. tohto rozsudku) - vypočul svedkov Z., O., A., L.. Z. (za dodávateľa ERP) a colníkov, ktorí vypracovali technickú expertízu. Svedkovia M. a T. preto vo vzťahu k rozhodnutiu správcu dane v tomto zdaňovacom období (august 2015) neboli použité, a preto je tento kasačný bod vo vzťahu k uvedeným dvom svedeckým výpovediam bez ďalšieho bezpredmetný.

107. V súvislosti s výpoveďou svedkyne O. (26.09.2019), keďže ona ako jediná bola v rozhodnom čase (august 2015) zamestnaná u sťažovateľa a bola správcom dane vypočutá, kasačný súd verifikoval jej výpoveď a zistil z nej, že doklady so špecifikáciou Hotovosť* v prevádzke sťažovateľa tlačené boli, ako aj to, že tieto doklady boli zákazníkom odovzdávané.

Tu je potom tiež potrebné doplniť, že ak právny zástupca sťažovateľa v rámci výsluchu svedkov v uvedenom smere niečo namietal, tak to bolo poskytnutie samotnej vizualizácie pokladne jednotlivým svedkom (ako papiera A4), nie to, že by im bola napr. poskytnutá nesprávna vizualizácia jeho ERP. Vecnú správnosť vizualizácie ERP, ktorá bola svedkom poskytnutá, teda žiadnym relevantným spôsobom nespochybnil. Svedkom (a teda aj svedkyni O.) bola pritom skôr, ako sa vyjadrili k samotnej vecnej otázke, daná možnosť vyjadriť sa k tomu, či predložená vizualizácia zodpovedá elektronickej registračnej pokladnici sťažovateľa, na ktorej pracovali a túto skutočnosť svedkyňa O. aj potvrdila.

zákonom. Z technickej expertízy totiž vyplýva, že na ERP zariadení sťažovateľa sa funkcia Hotovosť* používala už od 30.06.2008 do 23.10.2017, keď tak svedok M., ako aj svedok T., boli zamestnancami sťažovateľa v rámci tohto časového úseku. Títo svedkovia by zrejme nemohli priamo potvrdiť alebo vylúčiť používanie funkcie Hotovosť* na prevádzke sťažovateľa v auguste 2015 (keďže vtedy pre sťažovateľa nepracovali), avšak ich svedecká výpoveď v spojení s inými dôkazmi by mohla potvrdiť napr. to, že ERP sťažovateľa bola naozaj vybavená funkciou Hotovosť*, resp. že táto funkcionalita sa používala systematicky v rámci vyššie uvedeného časového úseku, ktorý vykazuje rovnaké technické atribúty a zistenia, ktoré platia aj vo vzťahu k augustu 2015 a pod. Relevantným by teda bolo to, k akým skutočnostiam by títo svedkovia vypovedali (vo vzťahu k mesiacu august 2015), resp. či a čo z ich výpovede by bolo následne použité ako podstatné skutkové zistenie, či by išlo o výlučné dôkazy a pod. Keďže však ich výpoveď (M., T.) vo vzťahu k mesiacu august 2015

. .] v zmysle ustanovenia § 24 ods. 6 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

. .]. 110. Tu kasačný súd dopĺňa, že ak sťažovateľ namietal, že výpovede svedkov M., T. a O.

K menám „R.“ a „R.“ sa pritom podľa technickej expertízy viažu platby v režime Hotovosť* v súhrne v sume viac ako 370.000 Eur. Nevedela potvrdiť, či bol z tlačiarne na prevádzke sťažovateľa vytlačený doklad Hotovosť*, a nevšimla si, či by na niektorom doklade odovzdanom zákazníkovi bol údaj Hotovosť*. Svedok A. vo svojej výpovedi nevedel jednoznačne uviesť, či používal funkciu Hotovosť aj Hotovosť*, vedel potvrdiť len to, že vždy blokoval „na hotovosť“. Uvedené nepochybne nie je dôkazom toho, že sa predmetné úkony diať nemohli, keď dôkazy vo veci bolo potrebné hodnotiť vo vzájomných súvislostiach (k tomu pozri toto odôvodnenie). 111.

112. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov sa potom kasačný súd nestotožnil s námietkou sťažovateľa, že správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď mal akceptovať postup žalovaného, ktorý mal - podľa sťažovateľa - dôkazy hodnotiť selektívne, resp. že tieto závery správny súd len nekriticky prevzal bez ich hodnotenia vo vzájomných súvislostiach.

Za nedôvodnú vyhodnotil najvyšší správny súd aj námietku sťažovateľa, že by sa s touto jeho žalobnou argumentáciou správny súd dostatočne nevysporiadal. Závery správneho súdu - podľa kasačného súdu - nepochybne zodpovedajú bežným štandardom hodnotenia vykonaných dôkazov, keď súd sťažovateľovi aj dostatočne odôvodnil, prečo akceptoval skutkové závery správnych orgánov, tak, ako ich tieto ustálili. [k použiteľnosti vysvetlenia U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017, relevancia tohto vysvetlenia ako podkladu pre nové rozhodnutie vo veci - po zrušení skoršieho prvostupňového rozhodnutia žalovaným] 113.

114. Na túto námietku správny súd všeobecne reagoval napr. v bode 61. napadnutého rozsudku. Týmto záverom správneho súdu nemôže kasačný súd nič vytknúť. Aj v skoršom rozsudku (sp. zn. PO-1S/100/2020 - bod 61.), ktorý je potrebné považovať za súčasť odôvodnenia napadnutého rozsudku, správny súd ozrejmil, čo bolo dôvodom pre zrušenie prvého rozhodnutia vo veci. Ak totiž žalovaný v skoršom odvolacom konaní vo veci vyslovil názor, že samotná výpoveď U. G. z miestneho zisťovania je pre riadne zistenie skutkového stavu nepostačujúca, neznamená to, že táto jej výpoveď - spolu s ďalšími (doplnenými) dôkazmi - nie je relevantná a že sa na ňu nemohlo prihliadať v rámci ďalšieho konania vo veci.

116. Ako to vyplýva z rozhodnutia žalovaného (bod 115. vyššie), dôvodom pre zrušenie skoršieho rozhodnutia správcu dane vo veci bola práve primárne potreba doplnenia dokazovania ku skutkovej stránke veci, resp. odstránenie pochybení, ktorých sa správca dane pôvodne dopustil (napr. aj telefonická komunikácia s colníkmi vo veci technickej expertízy namiesto nariadenia ústneho pojednávania a pod.).

Toto bolo reparované práve tým, že tento podklad sa doplnil o ďalší, a to o svedeckú výpoveď U. G., keď na jej výsluchu ako svedkyne jej sťažovateľ mohol klásť otázky. Z prvostupňového rozhodnutia správcu dane naviac vyplýva, že tento - v rámci vyrubovacieho konania po zrušení jeho skoršieho rozhodnutia - realizoval (popri iných úkonoch) úkony smerujúce k objasneniu veci (svedkovia) vo vzťahu k týmto osobám:

Aj keby však kasačný súd pripustil, že výsluch/ vysvetlenie poskytnuté U. G. na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 nemalo byť v novom konaní vôbec akceptované (a správca dane by tak napriek tomu urobil), tento jeho postup by nepostačoval pre zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí, keďže jej vlastné vyjadrenie nebolo vo veci jediným, ako ani rozhodujúcim podkladom pre rozhodnutie vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu, ktoré je predmetom tohto konania. Jej vysvetlenie zo dňa 23.10.2017 sa z hľadiska rozsahu aj kvality fakticky v podstatnej časti viaže na samotné miestne zisťovanie, vysvetlenie okolností, ku ktorým došlo počas kontrolných nákupov, resp. miestneho zisťovania a pod. Nejednalo sa teda o komplexný výsluch všeobecnej povahy, ale o ozrejmenie okolností bezprostredne súvisiacich so samotným kontrolným nákupom/ miestnym zisťovaním, a preto ani materiálne nie je dôvodné tento podklad vylúčiť ako podklad rozhodnutia správnych orgánov vo veci.

Naopak, toto vyjadrenie bolo podľa žalovaného samo osebe nepostačujúce, a preto boli v novom konaní dôkazy doplnené - tak, ako to vyžadoval od správcu dane žalovaný vo vyššie uvedenom zrušujúcom rozhodnutí. [k námietke o nepreukázaní počtu tlačiarní, resp. existencie nefiskálnej tlačiarne na prevádzke sťažovateľa ako predpokladu toho, že falošné pokladničné doklady naozaj boli tlačené] 119. Ďalšia námietka sťažovateľa sa týkala toho, že správny súd mal údajne nesprávne právne vyhodnotiť to, že v rámci prevádzky sťažovateľa existovala tzv. nefiskálna tlačiareň.

120. Kasačný súd s cieľom poskytnutia čo najadresnejšej reakcie na kasačnú námietku sťažovateľa ohľadom výsluchov svedkov k počtu tlačiarní v prevádzke sťažovateľa, keď tento tvrdí, že ich výpovede výslovne vyvracajú domnienky sťažovateľa, že v jeho prevádzke mali byť dve tlačiarne, uvádza, že svedecké výpovede v naznačenom smere nie sú jednoznačné (ako to deklaruje sťažovateľ). K tomuto kroku - overeniu svedeckých výpovedí k namietanej otázke - kasačný súd pristupuje s cieľom dosiahnutia čo najvyššej miery presvedčivosti tohto rozsudku vo vzťahu k sťažovateľovi, a to bez ohľadu na to, že nie všetky svedecké výpovede, na ktoré sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal, boli v skutočnosti aj reálne podkladom pre rozhodnutie vo veci tvoriacej predmet tohto konania (zdaňovacie obdobie august 2015).

zamestnaniach. Svedkovia A. a G. uviedli, že to bola zrejme jedna tlačiareň, ak si dobre pamätajú, t. j. ich odpoveď nebola jednoznačná. Svedok S. si na počet tlačiarní nevedel spomenúť, aj svedkyňa S. A. v rámci svojej výpovede uviedla, že nevie povedať, či tam bola jedna tlačiareň alebo dve. Bez konštatovania počtu tlačiarní, ktoré mali byť v prevádzke sťažovateľa, resp. s uvedením, že si na to nepamätajú, odpovedali na položenú otázku aj svedkovia C. a G.. Podstatným v súdenej veci sú pritom práve tri svedecké výpovede:

O. a A., keďže jedine tieto svedecké výpovede použil správca dane ako dôkaz vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu august 2015 (daň z pridanej hodnoty) - predmet konania. Svedkovia Z. a O. v rámci svojich výpovedí uviedli, že na prevádzke sa mala nachádzať jedna tlačiareň, kým svedok A. uviedol, že to zrejme bola jedna tlačiareň, ak si dobre pamätá.

Z príslušných svedeckých výpovedí sa potom síce môže javiť, že na prevádzke sťažovateľa bola len jedna tlačiareň, avšak v uvedenom kontexte poukazuje kasačný súd aj na iné dôkazy, a to najmä na dôkazy technickej povahy. V súvislosti so samotnými svedeckými výpoveďami dopĺňa, že tieto boli uskutočnené cca 4 roky po rozhodnom čase (august 2015), čo môže dopadať aj na kredibilitu obsahu príslušných výpovedí, ktorá skutočnosť následne ešte viac opodstatňuje potrebu hodnotenia dôkazov v ich vzájomných súvislostiach.

. .] To, že po použití funkcie Hotovosť* dochádzalo k tlači pokladničných dokladov mimo fiskálnej tlačiarne vyplýva nepochybne z výsledkov technickej expertízy ERP, nakoľko v programe BLUEGASTRO sa uložili kópie dokladov, pričom tento program neumožňoval generovať doklad bez jeho tlače.

Túto skutočnosť napokon potvrdilo aj miestne zisťovanie, pri ktorom boli zaistené dve tlačiarne (fiskálna a nefiskálna), pricˇom obe boli funkčne spojené s ERP, čo bolo aj riadne zdokumentované.“. 123. Kasačný súd následne aj z technickej expertízy č. 3449/2018 - spis č. 25909/2018 zo dňa 03.01.2018 zistil, že z fiskálneho zariadenia (t. j. z fiskálnej tlačiarne) „vychádzali všetky pravé pokladničné doklady (príloha H) vrátane ich kópií. Z fiskálnej tlačiarne boli tlačené aj kópie falošných pokladničných dokladov, pričom originálny boli tlačené cez predmet č. 2“ (časť 2.3.1. uvedenej expertízy). V tej istej expertíze sa zároveň uvádza, že „Predmet č. 2 (nefiskálna tlačiareň) slúžila na tlač falošných pokladničných dokladov (príloha I). [.

Systém BLUEGASTRO vytvára a tlačí interné uzávierky (cez fiskálnu tlačiareň), pričom na týchto uzávierkach sú presne definované typy platby - vrátane tých, ktoré označujú falošné doklady. Systém BLUEGASTRO ďalej presne zaznamenáva, aké doklady sa vytlačili, pričom pri týchto dokladoch ukladá príznak, či ide o pravý alebo falošný pokladničný doklad, keď pri tlači falošných pokladničných dokladov zasiela do nefiskálnej tlačiarne celý obsah dokladu - vrátane príkazu na tlač falošnej ochrannej známky MF SR s cieľom, aby obsahoval všetky znaky pokladničného dokladu podľa § 8 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z.

L.. Z. (dodávateľom systému ERP pre sťažovateľa) v rámci jeho výsluchu, podľa ktorého, ak falošný doklad nie je vytlačený, do databázy sa uloží len údaj o ňom, kým - na strane druhej - ak je falošný doklad vytlačený, do databázy sa uloží celé vyobrazenie dokladu.

výpoveďami svedkov, ktorí si spravidla ani nepamätali presný počet tlačiarní, ich výpovede v uvedenom zmysle boli neurčité (k tomu pozri aj bod 121. vyššie) a pod. Správny súd sa pritom k pomerovaniu dôkazov a k ich vzájomnému hodnoteniu vyjadril (k tomu pozri napr. body 59. a 60. rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-1S/100/2020 a body 61. a 63. rozsudku správneho súdu sp. zn. PO-3S/30/2020), pričom tieto úvahy správneho súdu kasačný sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nenapáda.

Naviac, nie je možné opomenúť, že na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 takáto nefiskálna tlačiareň naozaj v prevádzke sťažovateľa fyzicky zistená bola. 128. Zo všetkých vyššie uvedených dôvodov potom kasačný súd prisvedčil názoru správneho súdu, ktorý potvrdil zistenia orgánov verejnej správy v tom zmysle, že nefiskálna tlačiareň, resp. tlač nefiskálnych dokladov bola v prevádzke sťažovateľa realizovaná aj v auguste 2015 (a to napriek tomu, že nefiskálna tlačiareň bola fyzicky identifikovaná až v októbri 2017). Tomuto záveru teda svedčí nielen skutočnosť, že v rámci kontrolných nákupov dňa 23.10.2017 boli nájdené dve tlačiarne (jedna fiskálna a jedna nefiskálna), ale najmä technická expertíza, z ktorej vyplýva, že ak sa v databáze dokladov uložilo vyobrazenie celého falošného pokladničného dokladu, tento musel byť reálne vytlačený, keďže v opačnom prípade by sa v systéme uložili len údaje o doklade, nie doklad samotný. Okrem toho - ako je uvedené vyššie - v rozpore s tým, čo tvrdil sťažovateľ, svedecké výpovede v rámci ich súhrnného

pokladničných dokladov), nie nástroj, na ktorom sa tak dialo (nefiskálna tlačiareň), pričom toto je - aj podľa kasačného súdu - v podmienkach súdenej veci dostatočne preukázané. Uvedené, nepochybne platí v prípade, ak z vykonaných dôkazov vyplynulo, že doklady vytlačené cez nefiskálnu tlačiareň sa do zdaniteľných príjmov sťažovateľa v rámci fiskálnej pamäte ERP nezaznamenávali, čo je v súdenej veci preukázané nielen samotnou technickou expertízou, ale aj miestnym zisťovaním dňa 23.10.2017.

130. Za všetkých vyššie uvedených okolností potom aj námietku sťažovateľa o nesprávnom závere orgánov verejnej správy o existencii nefiskálnej tlačiarne v jeho prevádzke, resp. o realizácii tlače falošných pokladničných dokladov mimo fiskálneho režimu, vyhodnotil kasačný súd ako nedôvodnú. [k námietke nesprávnych záverov správnych orgánov o tom, že sťažovateľ zdaniteľné obchody na základe falošných pokladničných dokladov naozaj realizoval, resp. nepreukázanie reálnosti tržieb na základe týchto dokladov, ktoré by mali byť predmetom daňovej povinnosti]

132. Kasačný súd - stotožniac sa s orgánmi verejnej správy a správnym súdom - dospel k záveru, že pri vzájomnom hodnotení dôkazov je nesporné, že tlač nefiskálnych dokladov bola zo strany sťažovateľa uskutočňovaná za účelom prijímania tržieb, ktoré sa však následne neobjavili vo fiskálnom režime elektronickej registračnej pokladnice, t. j. predstavujú nepriznané tržby. Na miestnom zisťovaní dňa 23.10.2017 bol zistený spôsob, ako sa takéto úkony v rámci prevádzky sťažovateľa realizovali, keď počas kontrolných nákupov realizovaných colníkmi, týmto boli vydané falošné pokladničné doklady (Hotovosť*), na základe ktorých následne sťažovateľ prijal od colníkov peňažné plnenie. Toto peňažné plnenie

134. Sťažovateľovi správca dane svoje pochybnosti týkajúce sa jeho daňového priznania, resp. súvisiacich podkladov odkomunikoval ešte v priebehu daňovej kontroly (pozn.: čo sťažovateľ ani nespochybňoval a meritórne sa proti týmto záverom bránil).

Správca dane na základe vykonaných dôkazov prezentoval, že sťažovateľ mal aj iné príjmy - nezahrnuté do daňového priznania za sledované zdaňovacie obdobie. V konaní orgány verejnej správy preukázali, že sťažovateľ mal technicky uspôsobené zariadenie na vydávanie nefiskálnych pokladničných dokladov (Hotovosť*), ako aj to, že tieto reálne tlačil (čo vyplýva napr. aj technickej expertízy). Najmä z kontrolných nákupov colníkov (ale aj z ďalších dôkazov - k tomu pozri toto odôvodnenie ďalej) pritom vyplynulo, že predmetné doklady zároveň tvorili základ pre prijatie peňažného plnenia od zákazníka, a to bez toho, aby sa následne toto peňažné plnenie objavilo v priznaných tržbách sťažovateľa (fiskálna pamäť). Takto dôkazmi podopreté pochybnosti správcu dane pritom sťažovateľ následne kvalifikovane

135. V kontexte predmetnej námietky nie je tiež možné opomenúť, že všetci svedkovia za rôzne zdaňovacie obdobia (O., M., T., C., Z., U., Z., G., G., S. A., S., A. a G.) - a teda aj svedkovia, ktorí u sťažovateľa pracovali v roku v auguste 2015 (zdaňovacie obdobie relevantné v tomto konaní) - O., Z. a A. - bez výnimky potvrdili, že doklady z ERP vždy odovzdávali zákazníkom a inkasovali následne na základe nich súvisiace tržby, čo nepochybne znamená, že to bolo aj za doklady vystavené v režime Hotovosť*, ktorých vydávanie vyplýva nielen zo svedeckých výpovedí, ale najmä z technickej expertízy, keďže táto dokazuje, že každý falošný doklad, ktorý sa uložil do systému v celom vyobrazení, musel byť vytlačený.

v znení neskorších predpisov (v rozhodnom čase), podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici odovzdať kupujúcemu pokladničný doklad okrem kópie pokladničného dokladu ihneď po jeho vytlačení v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici [.

136. Uvedené parciálne závery potom znamenajú, že ak je preukázaná tlač falošných dokladov - o. i. - technickou expertízou a samotné používanie funkcie Hotovosť* výslovne potvrdili viacerí svedkovia, príp. ich použitie nevylúčili, keď zároveň svedkovia potvrdili, že doklady vždy odovzdávali zákazníkom a vždy na základe nich inkasovali tržby, potom tieto doklady nepochybne zahŕňali doklady v režime Hotovosť, ale aj v režime Hotovosť*.

138. Ak sťažovateľ v ďalšom namietal, že v rámci hodnotenia dôkazov bolo opomenuté, že zamestnanci neidentifikovali rozdiely v závierkach, resp. v tržbách (k tomu pozri bod 16. kasačnej sťažnosti), tu je potrebné poukázať na to, že tak, ako bol ERP systém uspôsobený, umožňoval vytlačiť dve kategórie závierok (tzv. internú) - „Denný predaj, transakcie“, ktorá - ako to vyplýva z vykonaných dôkazov, zahŕňala aj tržby viažuce sa k tzv. falošným pokladničným dokladom (k tomu pozri zápisnicu z miestneho zisťovania, resp. technickú expertízu). Táto závierka však nie je totožná s riadnou fiskálnou (druhá kategória závierky), v ktorej sa tržby za falošné doklady nenachádzali. Z toho vyplýva, že medzi tzv. internou uzávierkou a hotovosťou odovzdávanou sťažovateľovi jeho zamestnancami nebol, resp. nemusel byť žiadny rozdiel, keď práve táto interná (nefiskálna) závierka zahŕňala prijaté platby v režime Hotovosť aj Hotovosť*. Bez ohľadu na uvedené je však v súvislosti s kasačnou námietkou sťažovateľa potrebné doplniť, že vypočutí svedkovia, ktorí u sťažovateľa pracovali

Hotovosť*. Za mesiac august 2015 napr. svedok A. uviedol, že si závierku tlačil sám, ale nevie, či bola priebežná, fiskálna alebo nefiskálna (pozn.: pričom - ako je uvedené vyššie - v prípade nefiskálnej by táto zahŕňala aj platby v režime Hotovosť*). Aj v ďalšej časti

Ani tieto závery svedeckých výpovedí potom neindikujú to, čo z nich malo vyplývať podľa kasačnej sťažnosti (ako dôkazy v prospech sťažovateľa). Svedkovia si totiž nepamätali, aké závierky robili (keď jeden typ závierky - nefiskálna - dokonca zahŕňal okrem platieb Hotovosť, aj platby Hotovosť*), koľko ich bolo, dokonca uviedli, že peniaze neodovzdávali podľa dennej závierky, ale podľa stavu ich konta, na ktorom boli evidovaná aj kategória Hotovosť*), pričom ak odkazujúc na uvedené následne sťažovateľ argumentuje, že rozdiel v závierkach a tržbách zistený nebol, potom fakticky potvrdzuje, že platby boli od zákazníkov prijímané aj za Hotovosť*.

Orgány verejnej správy dostatočne odôvodnili, prečo mali za preukázané, že falošné pokladničné doklady nachádzajúce sa v internej pamäti systému boli reálne vytlačené a že na základe nich prijímal sťažovateľ peňažné plnenia.

140. Napokon sťažovateľ v kasačnej sťažnosti napádal závery správneho súdu týkajúce sa vybraných procesných pochybení orgánov verejnej správy v rámci daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania. Má za to, že tieto správny súd bagatelizoval.

142. Kasačný súd má za to, že sťažovateľom namietané procesné nedostatky, resp. nezákonnosti správny súd konajúci vo veci vyhodnotil správne a v tomto rozsahu kasačný súd odkazuje sťažovateľa najmä na body 53., 58., 60. a 65. napadnutého rozsudku:

Uvedenie adresy sídla oprávnene konajúcej pobočky a zároveň neuvedenie adresy sídla správcu dane je možné vnímať ako postup síce nezodpovedajúci doslovnému zneniu § 47 písm. a) Daňového poriadku, avšak nemajúci v danom prípade žiaden negatívny dopad na subjektívne práva

vyplýva, že tieto sa týkali iba procesného postupu namietaných zamestnancov v rámci ústneho pojednávania konaného dňa 26.09.2019. O týchto námietkach ako to vyplýva z administratívneho spisu, ako aj z vyjadrenia žalobcu bolo rozhodnuté rozhodnutiami zo dňa 10.10.2019 č. 102342111/2019, zo dňa 09.10.2019 č. 102342148/2019 a zo dňa 09.10.2019 č. 102342198/2019. Súd poukazuje na to, že žalobca správnosť uvedených záverov o nevylúčení zamestnancov žalobcu v správnej žalobe nerozporoval [.

Výsluchy boli vykonané na základe pokynu žalovaného v jeho zrušujúcom rozhodnutí, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane a vec vrátil do vyrubovacieho konania. Takýto postup nie je nezákonný tak, ako to súd uviedol už vyššie v bode 55. odôvodnenia tohto rozsudku.

daňový subjekt. Správca dane nepochybil a konal v súlade s § 74 ods.4 Daňového poriadku. 65. Nemožno súhlasiť s tvrdením žalobcu o tom, že pokiaľ ide o výsluchy zamestnancov Colného úradu, ktorý vykonal technickú expertízu , išlo o nezákonné výsluchy ak boli vykonávané spolu a vyslúchané osoby boli prítomné v jednej miestnosti pri výsluchu, čo je neprípustný spôsob vedenia výsluchu. Súd poukazuje na to, že svedok je osoba, ktorá vypovedá o tom, čo vnímala vlastnými zmyslami. V prípade zamestnancov Colného úradu Bratislava, ktorí vykonali technickú expertízu t.j. L..

Súd konštatuje, že nemožno prisvedčiť tvrdeniu žalobcu o tom, že pri ich výsluchu postupoval nezákonným spôsobom, keď im dal možnosť vyjadriť sa k technickej expertíze za ich vzájomnej prítomnosti, a námietka žalobcu vznesená pri ich výsluchu bola len účelová s cieľom zvrátiť výsledok, ktorý bol premietnutý do rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa.“

67. S ohľadom na špecifické okolnosti týkajúce sa organizácie predmetných ústnych pojednávaní (úkony vykonávané na návrh žalobcu, vo vopred dohodnutom termíne vyhovujúcom žalobcovi, mimo sídla správcu dane a tiež mimo sídla žalobcu, nutná súčinnosť Colného úradu Bratislava pri zabezpečení priestorov pre ústne pojednávanie, krátky dvojdňový časový úsek medzi vznesením námietky zaujatosti a termínom konania namietaných úkonov) súd rozumie snahe správcu dane zabrániť v rámci zásady hospodárnosti a procesnej ekonómie zmareniu uskutočnenia týchto úkonov. Objektívne žiadna z uvedených skutocˇností nepredstavuje sama osebe zásadnú prekážku, pre ktorú by nebolo možné sporné úkony realizovať aj v inom cˇase a po rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti. Vo vztˇahu

68. Z obsahu rozhodnutí o vznesenej námietke zaujatosti vyplýva, že namietaní zamestnanci, ktorí sa zúčastnili ústnych pojednávaní dnˇa 09.10.2019 neboli z konania vylúčení, keďže ani zo vznesenej námietky, ani z vyjadrenia zamestnancov správcu dane k tejto námietke nevyplynuli žiadne skutočnosti, ktoré by svedčili o takom pomere k veci alebo k účastníkovi konania, pre ktorý by bolo možné matˇ pochybnosť o ich nezaujatosti.

. .] 69. „Je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vztˇahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech a za takýchto okolností platí, že nie každé porušenie procesného predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázatˇ na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, cˇi výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka“ (R103/2011).

protokole označený v súlade s § 63 ods. 3 písm. c) a § 47 písm. c) Danˇového poriadku ako fyzická osoba správne uvedeným menom a priezviskom, adresou a tiež správne uvedenými údajmi o ICˇO, DICˇ a ICˇ DPH, ktoré umožňovali jednoznačne, spoľahlivo a správne identifikovať žalobcu ako osobu, ktorej je rozhodnutie adresované a ktorej sa týka protokol. Z tohto dôvodu nebolo dôvodné, aby v tomto smere žalovaný alebo správca dane ako prvostupňový správny orgán vykonal dokazovanie k zisteniu označenia žalobcu na Okresnom

73. Správny súd je toho názoru, že z obsahu administratívneho spisu jednoznačne vyplýva skutočnosť, že správne konanie vo veci žalobcu bolo vedené pobočkou Danˇového úradu Prešov, konkrétne pobočkou Poprad, ktorá v zmysle § 5 ods. 1 zákona cˇ. 479/2009 Z. z. v znení účinnom do 30.06.2019, patrila do územnej pôsobnosti Danˇového úradu Prešov a bola organizačnou zložkou tohto správcu dane prezidentom finančnej správy.

žalobcu. Uvedená adresa pobočky bola adresou organizačnej zložky správcu dane, s ktorou žalobca v priebehu konania (cˇi už konania o správnom delikte alebo v rámci súvisiacich daňových konaní) opakovane písomne komunikoval, kde sa tiež prostredníctvom právneho zástupcu zúčastňoval procesných úkonov a kam tiež adresoval svoje opravné prostriedky. Neuvedenie sídla správcu dane Danˇového úradu Prešov preto nepredstavovalo taký nedostatok, ktorý by akýmkoľvek spôsobom poškodil žalobcu na jeho právach, cˇi už v rovine hmotnoprávnej alebo procesnoprávnej, resp. ktorý by mu znemožnil jeho práva realizovať. Žalobca navyše v správnej žalobe žiadnu takúto skutočnosť ani netvrdil.“.

dane bolo - v tomto kontexte - pri realizácii tohto procesného inštitútu zásadné. V nadväznosti na to, že o námietke zaujatosti sťažovateľa proti zamestnancom správcu dane nebolo v čase, keď už títo realizovali výsluch colníkov - technických expertov, rozhodnuté, kasačný súd poukazuje - okrem skutočností uvedených v bodoch 141. a 142. vyššie - aj na to, že zo zápisnice č. 102328013/2019 zo dňa 09.10.2019 (výsluch:

Ak by teda aj zo strany správcu dane došlo v súvislosti s uvedenými výsluchmi colníkov k pochybeniu (a to či už v rámci spojeného vypočúvania alebo separátneho výsluchu), nešlo by - ani podľa názoru kasačného súdu - o takú vadu, ktorá by si v okolnostiach súdenej veci vyžadovala zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia, príp. rozhodnutia správcu dane (k tomu pozri aj bod 142. tohto rozsudku - osobitne bod 69. citovaného rozsudku, resp. str. 21 - 22 rozhodnutia žalovaného).

146. Odhliadnuc od toho, že predmetné námietky formulované sťažovateľom boli nedostatočne konkrétne, resp. nešpecifické, tie, na ktoré sťažovateľ poukázal konkrétne, kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodné (pozri vyššie). Akokoľvek teda sťažovateľ tvrdil a brojil proti tomu, že ochrana jeho práv Daňovým poriadkom je iba iluzórna, v rozsahu konkrétne namietaných vád konania, resp. aktov orgánov verejnej správy, sa s ním najvyšší správny súd nestotožnil.

Následne potom nekonal nezákonne ani správny súd, ak tieto hodnotenia a závery orgánov verejnej správy akceptoval. Technická expertíza nepochybne potvrdila, že sťažovateľ systém ERP používal aj na tvorbu falošných pokladničných dokladov v režime Hotovosť*.

Dôkazom toho, že funkcionalita Hotovosť* používaná bola je to, že v systéme boli zistené kompletné vyobrazenia týchto falošných pokladničných dokladov, čo podľa súvisiaceho odborného záveru znamená, že tieto doklady museli byť vytlačené. I keď priamymi dôkazmi nebolo preukázané, že by sa v prevádzke sťažovateľa v auguste 2015 fyzicky nachádzala nefiskálna tlačiareň, dôkazom toho, že predmetné doklady museli byť vytlačené je už samotný záver odborníkov, ktorí vypracovali technickú expertízu a L.. Z. (za spoločnosť dodávateľa systému ERP) v tom zmysle, že ak by predmetné doklady vytlačené neboli, v systéme by sa neukladali ich celé kópie, ale len údaje o nich. Vzhľadom na uvedené je potom bez väčšej relevancie, či svedkovia (zamestnanci sťažovateľa) výslovne potvrdili používanie funkcie Hotovosť* alebo nie, príp. tlač týchto dokladov na nefiskálnom zariadení.

doklady reálne utŕžil peňažné prostriedky (t. j. mal tržbu), ktorú nepriznal, ani s týmto záverom kasačný súd nesúhlasí. Svedkovia v rámci svojich výpovedí potvrdili, že každý doklad, ktorý vytlačili, odovzdávali zákazníkom a následne od nich prijímali súvisiace peňažné plnenia.

Nedá sa v tejto súvislosti neuviesť, že falošné pokladničné doklady boli z grafického hľadiska takmer identické s reálnymi (zákonnými) pokladničnými dokladmi, bol na nich použitý mierne modifikovaný font, obsahovali ochranný znak MF SR a pod. Kontrolné nákupy zo dňa 23.10.2017 preukázali, akým spôsobom bola táto aktivita sťažovateľom realizovaná a i keď tieto kontrolné nákupy nie sú priamym dôkazom vo vzťahu k augustu 2015, ich výsledky sú relevantné napr. v tom zmysle, že priamym zisťovaním v prevádzke sťažovateľa bolo identifikované, akým spôsobom fungovala funkcionalita Hotovosť* v ERP sťažovateľa, keď vzhľadom na rovnaké technické atribúty a zistenia vzťahujúce sa k tomuto systému, tieto sú relevantné aj vo vzťahu k augustu 2015 (relevantný časový úsek en bloc 30.06.2008 - 23.10.2017 - k tomu pozri tento rozsudok vyššie) a pod. Tu potom kasačný súd poukazuje aj na to, že samotná povinnosť zaplatiť daň vzniká daňovému subjektu/platiteľovi dane už len tým, že na doklade o nákupe uvedie údaj o dani, čo v súdenej veci splnené bolo (§ 69 ods. 4 zákona

Tu je potrebné doplniť, že vyrubovacie konanie nie je trestným konaním, správca dane nepreukazuje sťažovateľovi vinu, neukladá mu sankciu a pod., a preto je legitímne a v súlade so zákonom, aby v prípade, keď správca dane dostatočne spochybnil pravdivosť, úplnosť, resp. správnosť dokladov daňového subjektu (sťažovateľa) použitých pre účely správneho určenia daňovej povinnosti, resp. nadväzujúcej daňovej kontroly, aby tieto pochybnosti daňový subjekt kvalifikovane vyvrátil, čo sa však v súdenej veci nestalo (k tomu pozri toto odôvodnenie

148. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal aj na to, že v podanej správnej žalobe požiadal o vykonanie niektorých listinných dôkazov (str. 9 kasačnej sťažnosti), pričom napadnutý rozsudok žiadnym spôsobom na tento jeho návrh nereaguje. Tu kasačný súd poukazuje na to, že v bode VI. správnej žaloby sťažovateľ navrhol, aby si správny súd pripojil administratívny spis/y vzťahujúci(e) sa k veci a navrhoval „vykonať dokazovanie najmä listinnými dôkazmi, ktoré sú uvedené v texte žaloby“.

všeobecnej správnej žaloby (napr. konanie v sociálnych veciach, konanie vo veciach správneho trestania a pod.) a relevantným sú preto dôkazy a skutkové závery, z ktorých vychádzal správny orgán v rámci konania a rozhodovania vo veci - § 119 (veta prvá) SSP - „Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak.“, resp. § 135 ods. 1 SSP („Na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy.“). Z uvedených dôvodov by potom bolo vo veci nedôvodné vykonať aj akékoľvek iné dôkazy (ak by aj neboli súčasťou administratívneho spisu), z ktorých správne orgány nevychádzali vo vyrubovacom konaní vo vzťahu k rozhodnému zdaňovaciemu obdobiu (k tomu pozri aj toto odôvodnenie vyššie), keďže takéto „naviac dokazovanie“ pred správnym súdom nemôže nahradiť dokazovanie v rámci daňovej kontroly, príp. vyrubovacieho konania.

150. O trovách konania (vo výroku II. tohto rozsudku) kasačný súd rozhodol podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 a § 168 SSP, keď žalobca v kasačnom konaní úspešný nebol a - žalovaný - hoci úspešný bol, najvyšší správny súd na jeho strane neidentifikoval okolnosti, ktoré by odôvodňovali postup podľa § 168 SSP. Z uvedených dôvodov potom náhrada trov kasačného konania nebola priznaná ani jednému účastníkovi konania (voči druhému účastníkovi konania).

V Bratislave dňa 23. októbra 2024