4Sfk/28/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského - v právnej veci žalobcu: DIN-TECHNIK spol. s r. o., so sídlom Pekná cesta 15, 831 52 Bratislava, IČO: 35690496, právne zastúpený: Mgr. Barborou Hlavatou, advokátkou, so sídlom SNP 1445/41, 017 07 Považská Bystrica, IČO: 42284902, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102556501/2021 zo dňa 13.12.2021 - konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave - č. k. TT-20S/14/2022-138 zo dňa 7. novembra 2023, takto

rozhodol:

Rozsudok

Správneho súdu v Bratislave č. k. TT-20S/14/2022-138 zo dňa 7. novembra 2023 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom, vybrané zistenia z administratívneho konania

2. Predmetom súdneho prieskumu pred správnym súdom boli rozhodnutia žalovaného a prvostupňového orgánu, ktoré nadväzovali na daňovú kontrolu žalobcu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2018.

3. Správca dane skonštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal vierohodnosť svojich tvrdení v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. Nepreukázal pravdivosť údajov deklarovaných spornými faktúrami od svojich dodávateľov, a to od spoločností a) Energetické systémy Slovensko a. s., b) Matthias Trading s. r. o. a c) Energetické systémy s. r. o. Správca dane zdôraznil, že aj keď faktúra predložená ku kontrole spĺňala formálnoprávne náležitosti, z hľadiska nároku na odpočítanie dane by bola použiteľná len vtedy, ak by v nej uvedené údaje odrážali reálne plnenie.

5. Vo vzťahu k zdaniteľnému obchodu so spoločnosťou Energetické Systémy Slovensko a. s. žalovaný uviedol, že fakturované služby neboli dodané deklarovaným dodávateľom, ale iným subjektom a to Ivetou Jakubovskou. Vzhľadom na skutočnosť, že Iveta Jakubovská nebola platiteľom dane z pridanej hodnoty, žalobca by si nemohol uplatňovať odpočítanie dane z takto poskytnutých služieb. Bolo preto zrejmé, že spoločnosť Energetické Systémy Slovensko a. s., na ktorú Iveta Jakubovská vystavila faktúru, figuruje vo fakturačnom reťazci len umelo, a to za účelom navýšenia výdavkov žalobcu a uplatnenia odpočítania dane, pričom odpočítaná daň zo spornej faktúry vo výške 500,00 eur bola takmer dvojnásobne vyššia ako cena samotných poskytnutých služieb. Iveta Jakubovská totiž vystavila pre spoločnosť Energetické Systémy Slovensko a. s. za poskytnuté služby faktúru v sume 255,00 eur.

stanovená cena fakturovaných služieb. Žalobca v rozpore s § 24 ods. 1 Daňového poriadku nepreukázal, že služby uvedené na sporných faktúrach vystavených spoločnosťou Matthias Trading s. r. o. boli uskutočnené tak, ako to deklaroval. 7.

Táto spoločnosť však uviedla, že v roku 2018 nedodávala žiadne tovary a služby pre spoločnosť Energetické systémy s. r. o. Následne E. C. opätovne zmenil výpoveď a tvrdil, že fakturované práce boli vykonané spoločnosťou ELECTROMEN s. r. o. a Marianom Kissom.

8. Po preskúmaní žalobných bodov, správny súd k obchodom žalobcu so spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. uviedol, že finančné orgány k záveru, že služby boli vykonané Ivetou Jakubovskou dospeli na základe dvoch záverov: (i) že v účtovníctve spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. sa nenachádzala faktúra od Ivety Jakubovskej a (ii) na základe výsluchu Ivety Jakubovskej, z ktorého mali za preukázané, že služby boli Ivetou Jakubovskou vykonané priamo pre žalobcu a že pokyny Iveta Jakubovská dostávala priamo od zamestnancov žalobcu.

Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, č.

S druhým parciálnym záverom finančných orgánov (k tomu pozri bod 8., (ii) vyššie) sa správny súd vysporiadal poukázaním na zistenie, že zo svedeckej výpovede Ivety Jakubovskej (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100370547/2019 zo dňa 05.02.2019) jednoznačne nevyplýva, že by fakturované služby vykonávala priamo pre žalobcu priamo ona.

Iveta Jakubovská teda - podľa správneho súdu - jednoznačne nepotvrdila, ani nepoprela existenciu zmluvy medzi ňou a spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s. Vyjadrenie Ivety Jakubovskej, že požiadavky na vykonanie BOZP zadával p. M. a p. L., t. j. pracovníci žalobcu, nevyhnutne neznamená, že Iveta Jakubovská fakturované služby vykonávala priamo pre žalobcu.

11. Správny súd pritom zdôraznil, že ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). Výpoveď Ivety Jakubovskej však - podľa správneho súdu - z už vyššie uvedených dôvodov charakter dôkazu, ktorý by jednoznačne vyvracal tvrdenia žalobcu, nemá. [právne názory správneho súdu k zdaniteľným obchodom žalobcu so spoločnosťou Matthias Trading s. r. o.]

uvedeným zdaniteľným obchodom ani neuvádza]. [právne názory správneho súdu k zdaniteľným obchodom žalobcu so spoločnosťou Energetické systémy s.r.o.]

Ohľadom neuznania práva žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. správny súd uviedol, že z rozhodnutí finančných orgánov, ako aj z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že tieto mali za podmienku vzniku práva na odpočítanie dane uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na príslušnej faktúre. Správca dane totiž v prvostupňovom rozhodnutí skonštatoval, že žalobca „nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov osobami uvedenými na dodávateľských faktúrach. Daňový subjekt nepreukázal, kto skutočne deklarované obchody vykonal a v akom rozsahu.“ (s. 21) Taktiež v prvostupňovom rozhodnutí správca dane uviedol, že „žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali vykonanie fakturovaných zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy, s. r. o.“ (s. 22). Napokon správca dane v prvostupňovom rozhodnutí výslovne skonštatoval, že „ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna

15. Správny súd finančným orgánom v napadnutom rozsudku vytkol, že tieto dokazovania viedli smerom k preukazovaniu toho, že dodávateľom fakturovaných tovarov, resp. služieb bol konkrétny dodávateľ (deklarovaný dodávateľ). V úradnom zázname č. 102282602/2019 zo dňa 02.10.2019 napr. správca dane skonštatoval, že „.

. . by neprinieslo žiadne nové skutočnosti, ktoré by preukazovali vykonanie deklarovaných zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. pre spoločnosť DIN - TECHNIK spol. s r. o.“ (s. 5-6). Správca dane teda nevykonal žalobcom navrhnutý dôkaz, ktorého vykonaním sa mala preukázať materiálna existencia zdaniteľných plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. z dôvodu, že by vykonanie tohto dôkazu nemohlo viesť k preukázaniu vykonania týchto zdaniteľných plnení práve spoločnosťou Energetické systémy s

So zreteľom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie správny súd uviedol, že samotné spochybnenie skutočnej identity dodávateľa pre zamietnutie nároku na odpočítanie dane nepostačuje (napr. rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 zo dňa 09.12.2021,

18. Finančné orgány svoje pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva žalobcu na odpočítanie dane založili na spochybnení dodávateľa žalobcu, t. j. na spochybnení spoločnosti Energetické systémy s. r. o. Pochybnosti finančných orgánov pritom boli vyvolané predovšetkým vyjadreniami prokuristu tejto spoločnosti ohľadom osôb, ktoré mali deklarované plnenia skutočne realizovať.

. . odopreté právo na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov.“ 19. Správny súd tiež uviedol, že súčasťou administratívneho spisu sú popri dodávateľských faktúrach od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. aj dodacie listy k plneniam deklarovaným týmito faktúrami (okrem dodacieho listu k faktúre č. 180105021), výkaz žalobcu a výkaz spoločnosti Energetické systémy s. r. o. pre daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018, v ktorom sú uvedené skutočnosti týkajúce sa dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o., zápisnica o miestnom zisťovaní č. 102084046/2018 zo dňa 22.10.2018, z ktorej vyplýva, že prokurista spoločnosti Energetické systémy s. r. o. potvrdil vystavenie predmetných dodávateľských faktúr a realizáciu konštrukčných prác a tiež faktúry vystavené žalobcom spoločnostiam Schindler Dunajská Streda a. s. a IAC Group (Slovakia) s. r. o. ako konečným odberateľom plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy s. r. o.

únie. 20. To isté vyslovil správny súd aj vo vzťahu k návrhu žalobcu na vykonanie obhliadky na mieste samom, t. j. v spoločnosti Schindler Dunajská Streda, a. s. a v spoločnosti IAC GROUP (Slovakia) s. r. o. V tejto súvislosti správny súd poznamenal, že správca dane na jednej strane konštatoval, že neboli predložené žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné uskutočnenie zdaniteľných plnení zo strany spoločnosti Energetické systémy s.r.o., na druhej strane odmietol vykonať dôkaz, ktorý žalobca navrhol za účelom preukázania materiálnej existencie zdaniteľných plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. - napr. vykonanie obhliadky na mieste samom, t. j. v spoločnosti Schindler Dunajská Streda, a. s. a v spoločnosti IAC GROUP (Slovakia) s. r. o.

II. Kasačná sťažnosť žalovaného

23. Vychádzajúc z argumentácie správneho súdu v napadnutom rozsudku, aj sťažovateľ rozdelil svoje námietky tak, aby reagovali na jednotlivé zistenia a závery správneho súdu vyslovenými vo vzťahu ku konkrétnym zdaniteľným obchodom žalobcu s konkrétnymi dodávateľmi. [kasačné námietky sťažovateľa vo vzťahu k zdaniteľným obchodom so spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a. s.]

25. Vykonaným dokazovaním bolo zistené, že samotné fakturované služby mali byť reálne poskytnuté p. Ivetou Jakubovskou, ktorá sa vyjadrila, že spolupráca bola dohodnutá s p. Lipkom, konateľom žalobcu. Najskôr boli predmetné služby fakturované priamo na žalobcu, pričom jej neskôr zo strany žalobcu bolo oznámené, že ich má fakturovať na inú firmu. Vykonala len to, čo od nej požadoval klient - žalobca.

28. Skonštatoval, že vzhľadom na skutočnosť, že p. Jakubovská nie je platiteľom DPH, žalobca si nemohol uplatňovať odpočítanie DPH z takto poskytnutých služieb. Podľa názoru sťažovateľa je preto zrejmé, že spoločnosť Energetické Systémy Slovensko a.s. figurovala vo fakturačnom reťazci len umelo, a to za účelom navýšenia výdavkov žalobcu a uplatnenia odpočítania dane, pričom odpočítaná daň zo spornej faktúry vo výške 500,00 eur je takmer dvojnásobne vyššia ako cena samotných poskytnutých služieb.

30. V riešenom prípade bolo - podľa sťažovateľa - jednoznačne preukázané, že fakturované služby boli reálne vykonané osobou, ktorá nemala postavenie platiteľa dane. Tieto služby boli na žiadosť žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období fakturované na inú spoločnosť, ktorá postavenie platiteľa dane mala, avšak predmetné služby neobstarala, ani nevykonala. Žalobca tak nepreukázal jednu z hmotnoprávnych podmienok potrebných pre vznik práva na odpočítanie dane, a to, že skutočný dodávateľ služieb mal postavenie platiteľa dane, a preto neuznanie odpočítania dane bolo zákonné a oprávnené.

32. V tejto súvislosti odcitoval ustanovenie § 24 Daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný

34. Napokon namietol, že úlohou správcu dane je zistiť skutkový stav čo najúplnejšie a zistené dôkazy vyhodnotiť podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Nie je však

Nie je úlohou prvostupňového orgánu vyhľadávať dôkazy a objasňovať nejasnosti za žalobcu a ani nemá povinnosť preukazovať ako sa deklarované zdaniteľné obchody reálne uskutočnili. 35. Podľa názoru sťažovateľa potom správny súd nesprávne vyhodnotil dôkazné bremeno prvostupňového orgánu, a to nad rámec ustanovený právnymi predpismi, ako aj platnou judikatúrou. [kasačné námietky sťažovateľa vo vzťahu k zdaniteľným obchodom so spoločnosťou Energetické systémy s.r.o.]

37. Poukazujúc na vyjadrenia dodávateľa žalobcu, sťažovateľ tvrdil, že v konaní nebolo preukázané dodanie predmetných služieb deklarovaným dodávateľom. Vykonaným dokazovaním boli zistené významné nezrovnalosti v tvrdeniach o priebehu a uskutočnení fakturovaných zdaniteľných obchodov. Pán E. C. síce formálne potvrdil dodanie fakturovaných tovarov a služieb, keď tieto mali byť vykonané vlastnými zamestnancami, a to pánmi B., E., J.. Z podaného hlásenia spoločnosti však vyplynulo, že spoločnosť Energetické systémy s.r.o. nezamestnávala menované osoby. Následne p. C. zmenil svoju výpoveď a tvrdil, že ide o zamestnancov subdodávateľskej spoločnosti TechniCAD, s.r.o. Spoločnosť TechniCAD, s.r.o. sa však vyjadrila, že v roku 2018 nedodávala žiadne tovary ani služby pre spoločnosť Energetické systémy s.r.o. Následne p. C. opätovne zmenil výpoveď a tvrdil, že fakturované práce boli vykonané spoločnosťou ELECTROMEN s.r.o. a p. Marianom Kissom.

38. Rovnako tak samotný žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno - podľa sťažovateľa - neobjasnil predmet a priebeh fakturovaných obchodov. Nepreukázal, či fakturovaný tovar - tablet skutočne nadobudol a či je využívaný v súlade s § 49 ods. 2 zákona o DPH na výkon zdaniteľnej činnosti žalobcu. Žalobca tak dodanie tovaru a služieb deklaroval len faktúrami, ktoré však samé o sebe nie sú postačujúce pre priznanie práva na odpočítanie dane, pretože dostatočne a jasne neozrejmujú uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov. 39. Žalobcom predložené tvrdenia, doklady a dôkazy vo svetle výsledkov dokazovania nespĺňajú zákonné kritérium dostatočnej preukaznosti oprávnenosti nároku na odpočítanie DPH podľa hmotnoprávneho predpisu § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH zo sporných faktúr vystavených spoločnosťou Energetické systémy s.r.o.

41. K správnym súdom vytýkanému nevykonaniu miestneho zisťovania sťažovateľ uvádza, že v súlade s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky - sp. zn. 6Sžf/37/2011 je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Navrhované úkony by žalobcovi nemohli privodiť lepšie postavenie, pretože práve samotný žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a dostatočne a vierohodne neobjasnil predmet a priebeh fakturovaných obchodov. Miestnym zisťovaním by bolo nanajvýš možné zistiť existenciu plnenia, ktoré fakturoval žalobca svojim odberateľom, ale rozsah plnenia a identita faktického dodávateľa žalobcu by neboli týmto spôsobom zistiteľné.

III. Vyjadrenie žalobcu k podanej kasačnej sťažnosti žalovaného

44. Podľa žalobcu neobstojí ani argument žalovaného ohľadom toho, že DPH zo spornej faktúry je v sume 500 Eur, t. j je takmer dvojnásobne vyššia ako cena samotných poskytnutých služieb. Tento záver žalobcu pritom vychádza z toho, že správca dane nemal dostatočne dôsledne zistené, aké zdaniteľné plnenia boli touto faktúrou fakturované, pričom žalobca správcovi dane opakovane uvádzal, že zo strany tejto spoločnosti boli poskytované aj iné služby a tieto boli fakturované spolu s prefakturácou služieb poskytovaných subdodávateľsky (ako napr. BOZP). V skutočnosti sa tak správcovi dane nepodarilo preukázať, že deklarovaný dodávateľ nevykonal fakturované zdaniteľné, ale tieto plnenia boli uskutočnené iným platiteľom dane, pretože správca dane vôbec nezistil skutočný rozsah zdaniteľných plnení krytých kontrolovanou faktúrou (ktorá neobsahovala len prefakturáciu služieb poskytnutých p. Jakubovskou). 45. Žalobca namietal vyjadrenie sťažovateľa obsiahnuté v jeho kasačnej sťažnosti, podľa ktorého by finančné orgány neboli povinné svoje závery podložiť dôkazmi.

jeho postupov. Povinnosťou správcu dane preto musí nevyhnutne byť aj otvorená, zmysluplná a logická komunikácia vo vzťahu k daňovým subjektom, čo sa navonok prejaví ako schopnosť správcu dane zrozumiteľne vyjadriť svoje opodstatnené pochybnosti o konkrétnych skutočnostiach, pričom opodstatnené znamená, že správca dane okrem samotných pochybností uvedie daňovému subjektu aj dôvody pre vznik pochybností a v prípade, že daňový subjekt produkoval dôkazy či tvrdenia na svoju obranu, správca dane získa a uvedie aj dôkazy, ktoré spochybňujú dôkazy či tvrdenia produkované daňovým subjektom. V prípade, že takýmito „kontradôkazmi“ správca dane nedisponuje, jeho pochybnosti sú založené výlučne na báze domnienok, ktoré sú ako dôkaz v daňovom konaní neprípustné. Žalobca sa preto stotožnil s právnym názorom správneho súdu odkazujúci na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky - sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023. 46. Žalobca v ďalšom (aj odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 6Sžf/37/2011) akceptoval autonómiu finančných orgánov v otázkach vedenia

47. Napokon žalobca namietal aj závery sťažovateľa týkajúce sa primárne toho, že doplnenie dokazovania - a to najmä miestnym zisťovaním u odberateľov žalobcu, by nebolo dôvodné, pretože takýmto miestnym zisťovaním by nanajvýš bolo možné zistiť existenciu plnenia, ktoré fakturoval žalobca svojim odberateľom, ale rozsah plnenia a identita faktického dodávateľa žalobcu by neboli týmto spôsobom zistiteľné. S týmto konštatovaním žalovaného sa žalobca nestotožnil, pretože práve na mieste samom mohol správca dane zistiť nielen existenciu zdaniteľného plnenia, ale aj rozsah osôb, ktoré sa priebežne zúčastňovali na jeho zhotovení, časový priebeh zhotovenia zdaniteľného plnenia, či možnosť získať ďalšie dôkazy napr. formou prezenčných kníh pri vstupe do výrobných hál a pod., čo však správca dane napriek podnetu zo strany žalobcu neučinil a bránil sa ďalšiemu dokazovaniu, ktoré by mohlo v prospech žalobcu odstrániť pochybnosti správcu dane.

IV. Konanie pred Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky

50. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 51. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 52. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas.

53. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybraná súvisiaca právna úprava

55. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí,

58. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 59. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

61. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 63. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 66. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

68. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak.

70. Podľa § 74 ods. 2 (posledná veta) Daňového poriadku, v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania dopĺňať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.

71. Skôr ako kasačný súd pristúpi k podrobnému odôvodneniu svojich právnych názorov vzťahujúcich sa na vec, uvádza, že predmet kasačného konania sa fakticky viazal na to, či z obchodnej spolupráce žalobcu s dvoma jeho dodávateľmi - Energetické systémy Slovensko, a.s. a Energetické systémy, s.r.o. - spôsobom a v rozsahu, ako to tvrdí žalobca - vzniklo žalobcovi právo na odpočítanie DPH z príslušných faktúr alebo nie. Je nesporné, že v oboch prípadoch mu toto právo zo strany finančných orgánov nebolo priznané, a to z dôvodu nesplnenia tzv. hmotnoprávnych podmienok pre priznanie tohto práva. Sekundárne sa kasačný súd bude venovať inštitútu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly, resp. daňového konania, keď sťažovateľ namietal aj právne názory správneho súdu v tom, že tento inštitút v podmienkach súdenej veci interpretoval nesprávne.

73. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik tohto nároku súčasné splnenie tak materiálnych, ako aj formálnych podmienok, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. 74.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane (prevzaté aj do zákona o DPH - § 19 ods. 1 a 2, § 49 ods. 2 a § 51 ods. 1) nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (v súdenej veci - žalobca), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté (rozsudok najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022).

76. Ako je uvedené vyššie, preukázanie splnenia podmienok na priznanie tohto práva je pritom primárne na daňovom subjekte. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane majú svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/ 09 zo dňa 16.12.2009).

Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a?logicky nespochybní predložené tvrdenia a?dôkazy. V?tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v?prípade, že dokáže vážny a?dôvodný nesúlad skutočnosti s?účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na?strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky - sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje.“ (k tomu pozri rozsudok

2024). 79. Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje). Zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, resp. dôkazy, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností uvedených na faktúrach. V prejednávanej veci však došlo zo strany správcu dane a žalovaného k spochybneniu splnenia hmotnoprávnych podmienok, ktorých preukazovanie je na daňovom subjekte - žalobcovi.

Energetické systémy Slovensko, a.s.] 81. V súvislosti so zdaniteľným obchodom medzi spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. a žalobcom správny súd uviedol, že zistenia a právne závery finančných orgánov neboli postačujúce pre to, aby z ich strany došlo k zamietnutiu práva na odpočítanie

Slovensko, a.s.) nemal vo svojom účtovníctve faktúry od Ivety Jakubovskej, keď toto zistenie finančných orgánov vyhodnotil tak, že žalobca nemôže zodpovedať za vedenie účtovníctva svojho dodávateľa, resp. nedostatky vedenia jeho účtovníctva nemôžu byť pripísané na ťarchu

Správnym orgánom správny súd vytýka, že nezisťovali, na základe čoho fakturovala Iveta Jakubovská spoločnosti Energetické systémy Slovensko, a.s. Iveta Jakubovská nemala jednoznačne vyvrátiť, ale ani potvrdiť existenciu zmluvného vzťahu medzi ňou a spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. Aj skutočnosť, že Ivete Jakubovskej pokyny súvisiace s poskytnutím služieb zadávali zamestnanci žalobcu, vyhodnotil správny súd tak, že toto „nevyhnutne neznamená, že Iveta Jakubovská fakturované služby vykonávala priamo pre žalobcu“.

83. Najvyššiemu správnemu súdu sa z napadnutého rozsudku javí, akoby tento rezignoval na širšie hodnotenie podkladov v ich vzájomných súvislostiach, resp. že na správcu dane v otázke vyvrátenia tvrdení žalobcu kládol väčšie dôkazné bremeno ako v skutočnosti správca dane v podmienkach súdenej vec má. Iveta Jakubovská totiž v rámci svojej výpovede dňa 05.02.2019 na otázku správcu dane, či jej je známa spoločnosť Elektronické systémy Slovensko, a.s. odpovedala jednoznačne - jedným slovom „nie“. Na ďalšiu otázku, či s ňou obchodovala, uviedla: „áno, faktúry boli vystavované na túto spoločnosť“ (pozn.: tieto zistenia obdobne zhrnul aj správny súd v bode 78 napadnutého rozsudku).

keď však z napadnutého rozsudku nevyplýva, či správny súd prihliadal aj na tieto jej čiastkové vyhlásenia (alebo nie), resp. ako - pri formulovaní právnych záverov o tom, že zistenia správcu dane nepostačovali na zamietnutie práva žalobcu na odpočítanie DPH zo spornej faktúry.

určitej miere obsiahnuté v bode 78 napadnutého rozsudku správneho súdu). 86. Kasačnému súdu - vychádzajúc z výpovede Ivety Jakubovskej (k tomu pozri body 83 až 85 tohto rozsudku) sa javí, že táto by mohla predstavovať dostatočné spochybnenie toho, že deklarovaný obchod prebehol tak, ako to uviedol žalobca. Kasačný súd pritom nespochybňuje, že tieto zistenia správcu dane nie sú jednoznačným dôkazom toho, že zdaniteľný obchod bol vykonaný tak, ako to ustálili orgány verejnej správy, nebolo však ich povinnosťou dôkazmi preukazovať, ako zdaniteľný obchod prebehol. Toto dôkazné bremeno zaťažovalo žalobcu.

výpovede vo vzťahu k dôkazom, ktorými žalobca preukazoval deklarovaný obchod, pričom však právne úvahy správneho súdu v tomto smere kasačný súd v napadnutom rozsudku neidentifikoval. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku totiž nevyplýva, akým dôkazom preukazoval žalobca (na ktorom je primárne dôkazné bremeno), že mu príslušné služby poskytla spoločnosť Energetické systémy Slovensko, a.s., príp. iný platiteľ dane, keď vlastná faktúra takýmto materiálnym dôkazom o poskytnutí služby na nej uvedeným platiteľom dane sama osebe a bez ďalšieho, nie je (k tomu pozri bod 75 tohto rozsudku vyššie).

Uvedené okolnosti takto nepostačujú automaticky na prechod dôkazného bremena na daňový subjekt, resp. aj na záver, ktorý by spochybňoval skutočnosti deklarované na faktúre medzi sťažovateľom a dodávateľom, ktorý túto faktúru vystavil.“ (pozn.: zvýraznenie textu pridané kasačným súdom). V súdenej veci však - na základe okolností uvedených vyššie - podľa kasačného súdu správca dane dostatočne spochybnil poskytnutie fakturovaných služieb žalobcovi (spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s.), a to práve tým, že spochybnil predmetnú dodávku služby v deklarovanom reťazci Iveta Jakubovská › Energetické systémy Slovensko, a.s. › DIN - TECHNIK s.r.o., keď dospel k záveru, že služby neboli žalobcovi poskytnuté spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s., ale priamo Ivetou Jakubovskou (t. j. nie v režime subdodávky opísanom vyššie).

Jakubovskej nebola „rozporuplná“ - tak ako to uvádza správny súd v napadnutom rozsudku (k tomu pozri bod 10 vyššie). To, že pani Jakubovská v rámci svojej výpovede uviedla, že so spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. nespolupracovala, avšak následne potvrdila, že na túto spoločnosť faktúru vystavila, lebo jej bolo povedané, aby tak urobila, nie je možné vnímať ako „rozporuplnosť“ jej výpovede. Naopak, tieto jej vyjadrenia podčiarkujú závery správnych orgánov v tom zmysle, že síce formálne faktúru vystavila na spoločnosť Energetické systémy Slovensko, a.s. (lebo to od nej jej klient tak chcel), v skutočnosti však túto spoločnosť nepoznala. Obdobne, ak svedkyňa napr. tvrdila, že si nepamätá existenciu zmluvnej spolupráce so spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. a - naopak - uviedla, že má za to, že zmluvnú spoluprácu mala len so svojím klientom (žalobcom), toto nie je možné bez ďalšieho vnímať ako „rozporuplnosť“ jej výpovede. Kasačný súd tiež v napadnutom rozsudku nenašiel právnu oporu záveru správneho súdu k tomu, že správca dane v rámci výsluchu Ivety Jakubovskej nezisťoval, na základe akého právneho titulu boli faktúry vystavované na

a.s. 89. Už len z vyššie uvedených dôvodov (body 81 a nasl.) je potom potrebné, aby správny súd v novom konaní opätovne posúdil právnu relevanciu výpovede svedkyne Jakubovskej ako podkladu (dôkazu) spochybňujúceho priebeh deklarovaného obchodu tak, ako jeho priebeh tvrdil žalobca (pre účely vzniku práva na odpočítanie DPH), a to tak v rovine, či táto ako dôkaz vyvoláva kvalifikované pochybnosti o deklarovanom obchode (vo vzťahu k dôkazom, ktorými sa deklarovaný obchod preukázal, resp. mal preukázať), ako aj z hľadiska vecného (opätovné podrobné posúdenie obsahu vlastnej výpovede).

ktorý je zdaniteľnou osobou, resp. iným platiteľom DPH. Z týchto dôvodov sa potom v okolnostiach súdenej veci javí ako bezpredmetné aj skúmanie toho, čo bolo predmetom fakturácie bez spoločnosťou Energetické systémy Slovensko, a.s. a žalobcom (resp. či príslušná faktúra zahŕňala aj iné služby ako len služby BOZP - k tomu pozri aj bod 44 vyššie).

Energetické systémy s.r.o.] 92. V princípe z obdobných všeobecných záverov ako sú uvedené vyššie, vychádzal kasačný súd aj pri hodnotení právnych záverov správneho súdu v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi so spoločnosťou Energetické systémy s.r.o.

94. Aj v tomto kontexte pritom najvyšší správny súd uvádza, že posúdenie predmetnej otázky správnym súdom vykazuje určité - parciálne nedostatky, a to napriek tomu, že kasačný súd z formálneho hľadiska záverom správneho súdu o tom, že správca dane sa zameral na osobu deklarovaného dodávateľa, nič nevytýka. Toto dokonca explicitne vyplýva zo záverov správcu dane na str. 23 prvostupňového rozhodnutia, kde sa uvádza „V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom pre odpočítanie DPH z prijatej faktúry, daňový subjekt musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre.“, príp. z iných častí odôvodnení finančných orgánov (k tomu pozri aj napadnutý rozsudok - bod 86, príp. bod 14 tohto rozsudku vyššie).

96. Na strane druhej, kasačný súd uvádza, že aj spochybnením deklarovaného dodávateľa (a zároveň nepreukázaním, že by príslušné tovary a služby poskytla iná zdaniteľná osoba ako deklarovaný dodávateľ uvedený na spornej faktúre), môže viesť k odopretiu práva na odpočítanie DPH cez právny titul nesplnenia tzv. hmotnoprávnych podmienok - k tomu pozri napr. bod 74 tohto rozsudku - z ktorého vyplýva, že jednou z hmotnoprávnych podmienok pre priznanie tohto práva je to, že „(1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň.

. .] argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovar bol dodaný od deklarovaného dodávateľa [. . .] a rovnako ani od inej zdaniteľnej osoby, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru, resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, ktorej preukazovanie je na daňovom subjekte. Platí pritom, že nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností uvedených na faktúrach.“ (pozn.: zvýraznenie textu pridané kasačným súdom)

. .] dodala sťažovateľovi tovar tak, ako to bolo deklarované na dokladoch predložených sťažovateľom, spochybnili aj jednu z hmotnoprávnych podmienok - postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby. [. . .] V tomto zmysle potom požiadavka orgánov verejnej správy, aby daňový subjekt preukázal, kto predmetné práce dodal, resp. že ich dodal iný platiteľ dane, nie je neprimeraným prenášaním dôkazného bremena na sťažovateľa, ale realizáciou základných požiadaviek kladených na daňový subjekt, ktorý si nárokuje právo na odpočet DPH.“, ako aj „Kasačný súd dodáva, že tak ako žalovaný, ani správny súd nespochybnil reálne vykonanie prác, spochybnené bolo ich vykonanie spoločnosťou [.

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 5Sfk/53/2022 zo dňa 30. novembra 2023 uviedol: „Je potrebné súhlasiť so sťažovateľom, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane nie je preukázanie konkrétnej osoby deklarovaného dodávateľa, ako to v súlade s predchádzajúcou judikatórnou praxou uviedol v napadnutom rozsudku správny súd. V nadväznosti na závery rozsudku SD EÚ C-154/20 Kemwater ProChemie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane je preukázanie statusu osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) a dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane [.

. .], a tieto pochybnosti správcu dane sťažovateľ následne nevyvrátil.“. 100. Obdobné závery uviedol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 2Sfk/15/2023 zo dňa 31. júla 2024 „Správca dane tieto dôkazy v kontexte skutočností zistených počas daňovej kontroly [.

Ako to vyplýva z vyššie uvedeného, v prípade, že je spochybnený dodávateľ - a teda to, či dodávateľom bola zdaniteľná osoba - čo je tiež jednou z hmotnoprávnych podmienok, aj táto skutočnosť môže viesť k odmietnutiu práva na odpočítanie DPH.

V tejto súvislosti neušlo pozornosti kasačného súdu to, čo uviedol správny súd v bode 87 napadnutého rozsudku (k tomu pozri aj bod 15 tohto rozsudku vyššie). Ide konkrétne o zistenie správneho súdu v nasledovnom zmysle [výňatok z bodu 87 napadnutého rozsudku] „V úradnom zázname č. 102282602/2019 zo dňa 02.10.2019 napr. správca dane skonštatoval, že „.

Tak ako je uvedené v Protokole č. 101809543/2019 zo dňa 25.07.2019 správca dane spochybňuje vykonanie zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. pre spoločnosť DIN - TECHNIK spol. s r. o. Vykonanie obhliadky .

103. Je teda zrejmé, že finančné orgány naozaj spochybňujú osobu dodávateľa, je však potrebné verifikovať, či je toto spochybnenie realizované v zmysle - dnes už neprípustnej praxe - podľa ktorej len nepreukázanie konkrétneho (deklarovaného) dodávateľa nemôže byť bez ďalšieho dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH, alebo či ide o spochybnenie dodávateľa v súvislosti s tým, že finančné orgány spochybňujú status dodávateľa, t. j. či bola dodávateľom plnení osoba uvedená na faktúre, príp. iná zdaniteľná osoba (ako jedna z hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH).

. .]“, t. j. podľa žalobcu správny orgán sám formuloval indíciu nerozporovania existencie zdaniteľných plnení. 105. V texte kasačnej sťažnosti (str. 5, posledný odsek) poukazuje sťažovateľ na rozhodnutie SD EÚ vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie, s.r.o. a na bod 23 rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - sp. zn. 1Sžfk/92/2020 a konštatuje, že v danom bode uvedené závery sú na sporné obchody žalobcu so spoločnosťou Energetické systémy, s.r.o. plne aplikovateľné, pretože „žalobca nepreukázal, že mu služby dodali zdaniteľné osoby konajúce v postavení platiteľov dane (dodávateľ/lia uvedený/í na faktúre), a ani žalobcom nebolo preukázané, že mu služby dodali iné zdaniteľné osoby spĺňajúce uvedené podmienky, naopak trval na tom, že služby mu boli poskytnuté práve deklarovaným dodávateľom.“. 106.

Tieto práce mal žalobca dodávať spoločnostiam Schindler Dunajská Streda, a.s. a IAC Group (Slovakia), s.r.o. ako konečným odberateľom plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy, s.r.o. 108.

následne správcovi dane doručené podanie spoločnosti Energetické systémy, s.r.o., z ktorého vyplýva, že by malo ísť o zamestnancov spoločnosti TechniCAD, s.r.o., Komárno. (iv) správca dane však zistil, že spoločnosť TechniCAD s.r.o. v zdaňovacom období máj 2018 spoločnosti Energetické systémy, s.r.o. žiadne služby nefakturovala a tiež to, že táto spoločnosť, ktorá mala zamestnávať osoby p. B., p. E. a p. J., osoby p. E. a p. J. nezamestnávala a že p. B. ako zamestnanca v priebehu roku 2018 zamestnávala, avšak tomu plynuli príjmy za vykonanú prácu len v mesiaci august 2018 a december 2018 (v) v rámci vyrubovacieho konania po odvolacom konaní správca dane uskutočnil dňa 04.03.2020 výsluch p. C. (prokuristu spoločnosti Energetické systémy, a.s.).

C. vykonať p. Kiss. Keďže však svedok nemal pri sebe účtovníctvo, nevedel presne odpovedať na otázky správcu dane. Nevedel uviesť, kedy (v akom zdaňovacom období) boli spoločnosti

Na otázku správcu dane, či vie predložiť evidenciu dochádzky pracovníkov, ktorí práce vykonávali, uviedol, že sa musí pozrieť a že ak ich má, zašle ich správcovi dane. Na základe prijatého opatrenia mal všetky príslušné dôkazy za spoločnosť Energetické systémy s.r.o. správcovi dane doručiť dodatočne. Dňa 23.03.2020 p. C. určité doklady správcovi dane doručil (e-mailom), avšak ďalšie nedoručil, a to ani v predĺženej lehote. (vi) vychádzajúc z vyjadrení a podkladov od p. C., správca dane následne skúmal aj subdodávateľov, prostredníctvom ktorých mala spoločnosť Energetické systémy s.r.o. vykonať práce v prospech žalobcu, keď zistil, že · tvrdený subdodávateľ ELECTROMEN s.r.o.: faktúry od spoločnosti ELECTROMEN s.r.o. vystavené na spoločnosť Energetické systémy, s.r.o. sa týkali dodaní za mesiace jún 2018 a august 2018. Vo faktúrach vystavených spoločnosťou Energetické systémy s.r.o. pre spoločnosť DIN-TECHNIK spol. s.r.o. v kontrolovanom období máj 2018 sa uvádza dátum dodania máj 2018. Predložené dôkazy teda nepreukazujú dodanie služby v zdaňovacom období

. .v rámci celého roka 2018 naša spoločnosť nedodávala pre Energetické systémy, s.r.o.“ · tvrdený subdodávateľ - fyzická osoba Marian Kiss: k uvedenému subdodávateľovi predložil p. C. faktúru od p. M. Kissa - č. 18VF00006 s dátumom dodania 23.04.2018, predmet fakturácie: „výroba shdowboardov, projekty ZF demontáž obložení, projekty ZF odvíjač spletencov, dokumentácia vákuový stôl, ZF oprava chodu dopravníka, CP ZVL Prešov, Technická podpora predaja“ a zmluvu o spolupráci medzi p. Kissom a spol.

Daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2018 zo strany p. Kissa podané nebolo, neboli priznané žiadne príjmy. K obdobným zisteniam dospel správca dane aj pri nahliadnutí do spisu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie júl 2018. Aj v ňom spoločnosť Energetické systémy s.r.o. preukazovala poskytnutie služieb tou istou faktúrou ako za mesiac máj 2018.

dane nevedel preukázať, ktorí pracovníci, príp. v akom rozsahu pracovali na fakturovaných službách pre žalobcu, keď vo svojom vyjadrení ku všetkým faktúram, ktorých predmetom boli vybrané práce uviedol, že evidencia dochádzky nebola vedená, pracovníci pracovali súčasne na viacerých zákazkách našich odberateľov.

dodávateľom. Podľa kasačného súdu je osobitne dôležitý záver správcu dane (str. 21 prvostupňového rozhodnutia), kde tento sumarizuje, že „Daňový subjekt nepreukázal, kto skutočne deklarované obchody vykonal a v akom rozsahu.“ (pozn.: zvýraznenie textu pridané kasačným súdom). I keď - ako už kasačný súd uviedol vyššie - vyhlásenie správcu dane, že podmienkou pre priznanie práva na odpočítanie DPH je preukázanie, že tovar/služby dodal práve ten dodávateľ, ktorý je uvedený na faktúre (k tomu pozri body 15 a 94 tohto rozsudku vyššie), je v zmysle aktuálnej (a dnes už ustálenej) rozhodovacej praxe kasačného súdu nesprávny (ako to správne uviedol aj správny súd v napadnutom rozsudku), nič to však nemení na tom, že musí byť nesporne preukázané, že tovar/služby dodala iná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH). 110.

111. Tu potom kasačný súd dopĺňa, že ak správny súd v bode 93 napadnutého rozsudku poukazoval na to, že okrem faktúr sú v spise založené aj dodacie listy k príslušným prácam, tieto - aj v zmysle ustálenej rozhodovacej praxe - nie je možné automaticky a bez ďalšieho považovať pre účely daňovej kontroly za priamy a už vôbec nie za nevyvrátiteľný dôkaz o tom, že príslušné služby boli poskytnuté. Obdobne ako faktúra, aj dodací list má povahu dokumentárneho podkladu, ktorý musí mať prejav aj v podobe preukázania reálneho plnenia.

. .] v zmysle efektívnosti a hospodárnosti správy daní nevykoná navrhovanú obhliadku v spoločnostiach Schindler Dunajská Streda a. s., IAC Group (Slovakia) s. r. o., nakoľko správca dane nespochybňuje fakturáciu služieb spoločnosťou DIN - TECHNIK spol. s r. o. týmto spoločnostiam. Tak ako je uvedené v Protokole č. 101809543/2019 zo dňa 25.07.2019 správca dane spochybňuje vykonanie zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. pre spoločnosť DIN - TECHNIK spol. s r. o. Vykonanie obhliadky .

Od vyššie uvedeného sa potom odvíja aj skúmanie dôvodnosti, príp. nedôvodnosti požiadavky doplniť dokazovanie vo veci miestnou ohliadkou u koncových odberateľov daňového subjektu (žalobcu) - Schindler Dunajská Streda, a.s. a IAC Group (Slovakia) s.r.o. - a to pre účely preukázania toho, že príslušné služby boli reálne poskytnuté (k tomu pozri bod 93 napadnutého rozsudku).

. .] identita faktického dodávateľa by neboli týmto spôsobom zistiteľné.“ (k tomu pozri napr. str. 6 kasačnej sťažnosti). 114. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností, dospel kasačný súd k záveru, že vec je potrebné vrátiť na ďalšie konanie správnemu súdu. Tento sa v novom konaní najmä opätovne vysporiada s tým, či finančné orgány právo na odpočítanie DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nepriznali v podmienkach súdenej veci správne, resp. v súlade so zákonom, a to skúmajúc jednotlivé hmotnoprávne podmienky samostatne (držiac sa v procesných limitoch správnej žaloby). Osobitne zamiera svoju pozornosť - v rozsahu žalobných bodov - na podrobné hodnotenie vykonaných dôkazov, a to tak v rovine dodávok zo strany spoločnosti Energetické systémy Slovensko, a.s. (body 81 až 91 tohto rozsudku), ako aj zo strany Energetické spoločnosti, s.r.o. (body 92 až 113 tohto rozsudku).

Tu zaujme jednoznačné stanovisko k tomu, či daňový subjekt preukázal, že jeho dodávateľmi boli deklarovaní dodávatelia ako platitelia DPH a ak nie, či bolo preukázané, že dodávateľom tovarov/služieb bol iný platiteľ dane (nie deklarovaný dodávateľ). Opätovne sa teda vysporiada s tým, či na základe zistení správcu dane došlo k spätnému prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt (žalobcu) a na to, či tento predmetné dôkazné bremeno uniesol. Ak bude mať za to, že dokazovanie nebolo dostatočné, vysporiada sa s tým, či návrhy na doplnenie dokazovania formulované žalobcom boli relevantné pre účely preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok a ak áno, prečo (resp. ak nie, prečo), príp. v akom rozsahu.

115. Aj keď toto samo osebe nie je podstatné pre vlastný prieskum žalobou napadnutých rozhodnutí, najvyšší správny súd dopĺňa, že aj vo vyjadrení k žalobe (str. 13) sťažovateľ tvrdil, že „Nie je možné považovať za dodanie tovaru a služby také plnenie, v ktorom absentuje dôkazný prostriedok o vykonaní osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“.

116. Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že vrátením veci na ďalšie konanie správnemu súdu nekonštatuje, že hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie DPH v podmienkach súdenej veci preukázané/splnené boli, ako ani opak uvedeného, resp. neuvádza, ktorá z týchto podmienok (ne)bola splnená, ale z vyššie uvedených dôvodov dospel k záveru, že kasačnou sťažnosťou napadnutý rozsudok vykazuje v rámci právneho hodnotenia (posúdenia) skutkových okolností parciálne nedostatky, pre ktoré bolo potrebné rozhodnúť tak, ako je to uvedené vo výroku tohto rozsudku. Podľa kasačného súdu však zároveň nie je bez ďalšieho a a priori vylúčené, aby aj nový rozsudok vo veci bol s identickým výrokom ako napadnutý rozsudok, príp. ani to, aby napr. dôvod pre identický záver spočíval na iných právnych skutočnostiach (ak by bolo v novom konaní zistené, že žaloba je dôvodná opierajúc sa o iné žalobné body a pod.). 117.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.