4Sfk/29/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CORAL, spol. s r.o., so sídlom Novozámocká 207, 951 12 Ivanka pri Nitre, IČO: 34122419, právne zastúpený: JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD., advokátka so sídlom Štefánikova tr. 4, 949 01 Nitra, IČO: 51019922, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100297459/2021 zo dňa 22. februára 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/54/ 2021-113 zo dňa 14. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/54/ 2021-113 zo dňa 14. septembra 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100297459/2021 zo dňa 22. februára 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Nitra č. 101349943/2020 zo dňa 24. augusta 2020 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania správca dane vydal rozhodnutie č. 101349943/2020 zo dňa 24.08.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 152.690,39 eur na DPH za zdaňovacie obdobie február 2014, s tým, že žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet uplatnený v podanom daňovom priznaní v sume 136.322,94 eur a vyrubil mu daň v sume 16.367,45 eur.

Bývalý konateľ ústne potvrdil zrealizovanie obchodu, no uvedené nezdokladoval, keďže doklady odovzdal právnemu nástupcovi. Spoločnosť zanikla dňa 30.07.2014 v dôsledku zlúčenia a jej právnym nástupcom sa stala nekontaktná spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., ktorá bola dňa 14.05.2015 vymazaná z obchodného registra ex offo; - TC Grupe, s.r.o., IČO: 45003254 (ďalej aj „TC Grupe, s.r.o.“).

Pán Richard Tóth taktiež potvrdil realizáciu obchodu. Správca dane zistil, že Richard Tóth nebol oprávnený vykonávať obchodnú činnosť s potravinami a skonštatoval, že dodanie mäsa malo byť realizované v reťazci DUO-ZH, s.r.o. - Pyrosafestol, s.r.o. - Exporton s.r.o. - Richard Tóth - žalobca, v ktorom však vystupovali spoločnosti nevykonávajúce skutočnú hospodársku činnosť;

4. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že vo vzťahu k zdaniteľným obchodom uskutočneným s deklarovanými dodávateľmi žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že sa deklarované zdaniteľné obchody uskutočnili (teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH). Správca dane uzavrel, že žalobca uplatnením práva na odpočítanie dane od deklarovaných dodávateľov porušil § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 v nadväznosti na § 49 ods. 2 a § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“).

5. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100297459/2021 zo dňa 22.02.2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“), a to tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný preskúmavané rozhodnutie odôvodnil nasledovne: - primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, a teda dôkazné bremeno ťaží žalobcu, ktorý v daňovom konaní nepreukázal splnenie podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH, keďže predložil len formálne doklady (dodacie listy, skladovú evidenciu, daňové priznanie, výdaj tovaru a pod.). Správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že dodanie tovaru dodávateľmi nebolo preukázané a ani dodávatelia nepreukázali reálnosť zdaniteľných plnení rozhodujúcich pre uznanie odpočtu dane. Je potrebné, aby si žalobca pri uzatváraní obchodných transakcií preveroval svojich obchodných partnerov, čo nie je síce jeho povinnosťou, ale v prípade, ak si uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaných obchodov; - je na rozhodnutí daňového subjektu (žalobcu), koho si vyberie za obchodného partnera, avšak v prípade, že dodávateľ resp. subdodávateľ nepreukáže realizáciu obchodného prípadu a vznik daňovej povinnosti, daňový subjekt sa dostáva do dôkaznej núdze; - správca dane ani žalovaný nespochybňujú skutočnosť, že tovar bol uskladnený v Mraziarňach Sládkovičovo a ani skutočnosť, že boli splnené všetky zákonné podmienky pre skladovanie tovaru - komodity mäso; skutočnosť, že tovar bol uskladnený v Mraziarňach Sládkovičovo, však nepreukazuje to, kto je majiteľom resp. dodávateľom uskladneného tovaru; - žalobca mohol byť účastníkom podvodného konania z dôvodu, že dodávateľské resp. subdodávateľské spoločnosti sú spoločnosťami, ktoré boli po vykonaní deklarovaných zdaniteľných plnení zlúčené resp. vymazané z obchodného registra, bývalí konatelia spoločností sú nekontaktné osoby, čo znamená, že realizácia obchodných transakcií nebola žiadnym spôsobom preukázaná. Žalobca mohol byť súčasťou reťazca, ktorého cieľom bolo odpočítanie dane za účelom optimalizácie výsledného vzťahu k štátnemu rozpočtu; - konaním žalobcu došlo k porušeniu jednotlivých ustanovení zákona o DPH (§ 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH). Obchodné transakcie sa neuskutočnili tak, ako to deklaroval žalobca, keď si uplatnil právo na odpočítanie dane z deklarovaných dodávateľských faktúr.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku podanej správnej žalobe, preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako aj rozhodnutia správcu dane) a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie.

9. Krajský súd sa v prvom rade vysporiadal s námietkou žalobcu ohľadne nezákonného postupu správcu dane pri prerušení daňovej kontroly, ktorú vyhodnotil ako nedôvodnú. Ustálil, že daňová kontrola bola začatá dňa 27.06.2014 a ukončená dňa 25.08.2017, dňom doručenia

poriadku. V tejto súvislosti krajský súd odkázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/ 20, Hydina SK. 10. Krajský súd ďalej vyhodnotil námietku žalobcu o vykonávaní úkonov správcom dane počas daňovej kontroly ako nedôvodnú. Argumentoval tým, že žalobcom namietané zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 09.05.2016 a zo dňa 01.06.2016 sa v administratívnom spise nenachádzajú, a že daňové orgány na tieto zápisnice nepoukazujú v rámci svojich rozhodnutí, a preto ani správny súd nemohol konštatovať existenciu žalobcom vytýkaného konkrétneho porušenia procesných predpisov. Navyše, čo sa týkalo zápisníc z miestneho zisťovania zo dňa 09.05.2016 a zo dňa 01.06.2016, predložených na nariadenom pojednávaní, správny súd mal za to, že uvedené úkony sa netýkali predmetnej daňovej kontroly, ale išlo o vykonávanie úkonov správcom dane ako dožiadaným správcom dane v rámci daňovej kontroly prebiehajúcej v spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o. 11. Čo sa týkalo argumentácie žalobcu ohľadom znaleckého posudku, v tomto ohľade správny

Hlavné knihy spoločnosti CORAL, s r.o., Evidencia DPH (vstup a výstup), daňové priznanie k DPH za preverované zdaňovacie obdobie a pod. Správny súd súhlasil so žalovaným, že objektívny skutkový stav nie je možné založiť len na účtovnej a daňovej evidencii.

12. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd zdôrazňoval, že na vznik nároku na odpočítanie dane sa vyžaduje súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že dodávateľ v doklade uvedený mu naozaj tovar alebo službu dodal, avšak len za predpokladu, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú (a teda dokladujú) uskutočnené plnenie. O týchto okolnostiach vyvstali v daňovom konaní dôvodné pochybnosti. K uvedenému poukázal správny súd aj na judikatúru kasačného súdu. 13.

Správca dane pri preverovaní predmetných obchodných transakcií zistil, že obchod s predmetným kuracím mäsom bol realizovaný v obchodných reťazcoch, ktoré vypátral a opísal vo svojom rozhodnutí. Správca dane vykonal v potrebnom rozsahu dokazovanie, pričom využil i poznatky získané od dožiadaných daňových úradov, v rámci medzinárodnej výmeny informácií, z iných daňových kontrol a tiež zo správ Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Bratislava, ako aj výsluchu svedkov. Právom a povinnosťou správcu dane bolo preveriť celý obchodný reťazec, nakoľko reálnosť deklarovaného obchodu, vznik daňovej povinnosti u dodávateľa a následne i právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty u odberateľa musí byť preukázané v každom článku reťazca dodávateľov a odberateľov.

V tejto súvislosti správny súd uviedol, že výpovede osôb, akými sú bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov kontrolovaných daňových subjektov, prípadne ich subdodávateľov, zo svojej podstaty nemôžu mať charakter rozhodujúcich dôkazov, pretože ich obsah, vzhľadom na postavenie takýchto svedkov, môže mať len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré je potrebné ďalej preukazovať. Obdobne sa tento prístup vzťahuje na listinné doklady predložené žalobcom (faktúry), ktoré boli vystavené len vo vzájomnej súčinnosti žalobcu a bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa, a teda neobsahujú verifikovateľné skutočnosti. Preto ich nemožno považovať za dôkazy preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi, ale len za podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu. Tvrdenia žalobcu a uvedených osôb sami o sebe nepredstavujú dôkaz o tvrdených skutočnostiach. Aj z uvedeného dôvodu k nezákonnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu nedošlo.

Podľa názoru správneho súdu správca dane správne konštatoval, že spoločnosti DUO ZH, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o. a Exporton s.r.o. počas kontroly nepreukázali, že by vykonávali skutočnú ekonomickú činnosť, neboli registrované ako obchodníci s potravinami a nehlásili príchod zásielok potravín z iného členského štátu veterinárnej správe.

17. S poukazom na výsledky dokazovania vykonaného správcom dane bol krajský súd toho názoru, že deklarovaným dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť na DPH podľa § 19 zákona o DPH , a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie DPH.

18. Záverom odôvodnenia napadnutého rozsudku krajský súd s odkazom na judikatúru

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

20. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov sťažovateľ uviedol najmä tieto sťažnostné body: - správny súd nesprávne vyhodnotil námietku nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI, keďže z administratívneho spisu nie je možné zistiť dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Správca dane musí dôsledne posúdiť a v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly, alebo aspoň vo vydanom rozhodnutí, aj zdôvodniť, či sú dané dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, čo neurobil a neurobil tak ani žalovaný v ním

uvedeným na faktúrach kontrolovaný daňový subjekt - sťažovateľ disponoval). Žalovaný neuviedol žiadny priamy dôkaz, ktorý by potvrdzoval, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH; - vyhlásenia deklarovaných dodávateľov o dodaní zdaniteľného plnenia boli preukázané v konaní a vyplývajú z daňového priznania za dané zdaňovacie obdobie, ktoré správca dane k

Pokiaľ nejaký daňový subjekt neplní svoje povinnosti (ako napríklad je nekontaktný alebo nearchivuje účtovníctvo) toto nemôže byť na ťarchu sťažovateľa. Povinnosť viesť a archivovať účtovníctvo má každý daňový subjekt a táto povinnosť vyplýva priamo zo zákona; - spoločnosti COKER s.r.o, OPTAR s.r.o. RINOR s.r.o., ROFOC s.r.o. - zmiznutí obchodníci daň z dodania nepriznali a nezaplatili. To však nie sú dodávatelia sťažovateľa a s týmito obchodnými spoločnosťami sťažovateľ neobchodoval a tieto spoločnosti nepozná, preto sťažovateľ nemohol byť s prípadným podvodom nijako spojený. Pokiaľ sa sťažovateľovi

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

1S. 23. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

26. Predmetom kasačného konania bol napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov o vyrubení rozdielu dane sťažovateľovi na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014.

28. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26.10.2023, v ktorej sa posudzovali zdaniteľné obchody sťažovateľa s kuracím mäsom s dodávateľmi Peter Štepánek, s.r.o., Konex SK Plus, s.r.o. a NEXT TRADE, s.r.o., pričom v predmetnej veci boli dodávateľmi kuracieho mäsa pre sťažovateľa Peter Štepánek, s.r.o., TC Grupe, s.r.o., Richard Tóth a Peter Štepánek, avšak skutkové zistenia viažuce sa k týmto dodávateľom boli obdobné a obdobné bolo aj právne posúdenie veci správnych orgánov i krajského súdu, voči ktorým následne brojil sťažovateľ aj obdobnou sťažnostnou argumentáciou. Kasačný súd preto rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26.10.2023 v príslušnom rozsahu uvádza nižšie s úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách: 29. „V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné

30. Hmotnoprávne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH spočívajú v tom, že (1) daňový subjekt nárokujúci si odpočet je zdaniteľnou osobou, (2) tovar, ktorým odôvodňuje právo na odpočítanie DPH, musí byť dodaný inou (ďalšou) zdaniteľnou osobou a (3) zdaniteľná osoba predmetný tovar následne použije [na] vlastné zdaniteľné plnenia.

33. Daňový podvod, resp. daňový únik, je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie možné chápať v intenciách účasti zdaniteľnej osoby na zdaniteľných obchodoch, ktorých účelom je profitovať na systéme DPH tým, že jeden z účastníkov obchodu štátu daň neodvedie a ďalší účastník si uplatňuje právo na jej odpočítanie. Súdny dvor Európskej Únie vo svojej judikatúre (napr. C-439/04 a C- 440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) však zároveň uvádza, že ak je plnenie tejto zdaniteľnej osoby súčasťou iných plnení v dodávateľskom reťazci poznačených daňovým podvodom, ktoré predchádzajú alebo nasledujú po plnení tejto zdaniteľnej osoby, jej právo na odpočítanie DPH nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľná osoba nebola na podvodnom konaní priamo zúčastnená, resp. o takomto konaní nevedela alebo nemohla vedieť.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

35. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky opatrenia, ktoré od [nej] možno rozumne požadovať, aby sa [uistila], že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

37. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (bod 23 tohto rozsudku) je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri podmienkach na priznanie práva na odpočítanie DPH dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (nekontaktné spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčený konatelia a pod.), ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou.

39. Zároveň kasačný súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. 40. [V zásade sa prioritne skúma, či sú splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok, znamená to bez ďalšieho odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový podvod, resp. zneužitie práva. Nie je však vylúčená aj taká možnosť, že dôjde k spochybneniu splnenia hmotnoprávnych podmienok a súčasne sa zistí aj daňový podvod (najmä v prípade fiktívnych, simulovaných obchodov).

overiť, či aspoň pre jeden z týchto dôvodov odopretia nároku na odpočítanie DPH sú splnené podmienky (viď napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/68/2022 zo dňa 30.09.2024). 41. Uvedené chápanie kumulácie dôvodov pre odopretie odpočítania dane vychádza z judikatúry Súdneho dvora EÚ, ktorá nestanovuje, že k tvrdeniu zavinenej účasti na daňovom podvode môže správca dane pristúpiť len vtedy, ak má nevyhnutne preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok.

urobiť. Správca dane si teda môže popri tvrdenom spochybnení hmotnoprávnych podmienok „dať nadprácu“, ktorá je s preukazovaním zavinenej účasti daňového podvodu spojená, pre prípad, že správne súdy v následnom správnom súdnom prieskume spochybnenie splnenia hmotnoprávnych podmienok napokon posúdia ako nedostatočné, no napriek tomu vec nemusia vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie, pretože na výsledok konania by to nemalo vplyv, keďže by obstál druhý správcom dane deklarovaný dôvod - zavinená účasť na daňovom podvode (viď napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/28/2021 zo dňa 28.09.2023).

podmienok. Napokon správny súd v napadnutom rozsudku konštatuje, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky, avšak záverom rozsudku poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa daňového podvodu (napr. C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid) konštatuje, že žalobca nepreukázal prijatie potrebných opatrení. Sťažovateľ však nevzniesol námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku či administratívnych rozhodnutí v tomto

44. Pokiaľ ide o spochybnenie hmotnoprávnych podmienok, toto je v predmetnej veci postavené len na pochybnostiach správcu dane týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľov sťažovateľa - teda na subdodávateľoch [deklarovaných dodávateľov - Peter Štepánek, s.r.o., TC Grupe, s.r.o., Richard Tóth a Peter Štepánek]. Správca dane, žalovaný a správny súd postavili svoje pochybnosti v zásade na nekontaktnosti zistených subdodávateľov, nedostatku ich materiálnych a personálnych podmienok pre realizáciu obchodnej činnosti a podozrivom toku tovaru. Z týchto zistení príslušné orgány vyvodzujú, že ak tovar nemohli dodať deklarovaní subdodávatelia deklarovaným dodávateľom, potom nemohol byť tovar dodaný ani deklarovanými dodávateľmi žalobcovi a došlo k spochybneniu materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane - postavenia skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane.

Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie

46. Pokiaľ preto správca dane, žalovaný a správny súd pomenúvali výlučne pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov (dodávateľov dodávateľov) daňového subjektu, avšak nepomenovali a nepreukázali žiadne konkrétne pochybnosti o obchodnom vzťahu medzi dodávateľmi sťažovateľa - sťažovateľom - jeho odberateľmi (nevzniesli pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa a ich činnosti, relevantné pochybnosti o preprave tovaru medzi dodávateľom a sťažovateľom a pod.), nevzniesli dostatočné a dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, ktoré by spochybnili tvrdenia deklarované sťažovateľom a ním predloženými listinnými dôkazmi.

49. Kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že pri posudzovaní podvodného konania a participácie sťažovateľa na ňom sa musí zmeniť náhľad príslušných orgánov, keď to nie je sťažovateľ, ktorý je povinný preukazovať, že sa nedopustil podvodného konania, resp. vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale je to úloha a povinnosť orgánov finančnej správy preukázať sťažovateľovi buď podvodné konanie alebo vedomú (vedel alebo musel vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

povinnosť. 51. Rovnako sa kasačný súd stotožňuje aj s námietkou sťažovateľa, že príslušné orgány neuniesli svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu toho, či sa sťažovateľ priamo dopustil podvodného konania v predmetnej veci, resp. či vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že príslušné orgány v zásade neoznačili ani jediný dôkaz, ktorý by takejto vedomosti, resp. vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mal svedčiť.

53. Daňový subjekt je totiž povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Ak ich neprijme, nesie zodpovednosť za to, že bol zahrnutý do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, keďže pri vykonaní potrebných opatrení mohol vedieť, že bude do takéhoto podvodného reťazca zatiahnutý. Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

55. Kasačný súd v tomto smere konštatuje, že pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný konštatovali, že daňový subjekt mal podrobne skúmať situáciu na strane subdodávateľov, teda dodávateľov jeho dodávateľa a podrobne skúmať, či ide o spoločnosti, ktoré sú spôsobilé zaobstarať dodávaný tovar pre jeho dodávateľa, nepochybne zaťažil sťažovateľa takým zisťovaním, ktoré mu nepatrí a ktoré nemal ako uskutočniť. Správca dane, žalovaný a ani správny súd neuvádzajú žiadne rozumné skutočnosti, typické pre bežný obchodný styk, z ktorých by bolo možné vyvodiť, ako mal sťažovateľ zisťovať, od koho má tovar jeho dodávateľ (teda aké opatrenia mal prijať a zanedbal ich), prečo mu malo byť podozrivý pôvod tovaru dodávaný jeho dodávateľom či prečo mu mali vôbec byť podozriví jeho dodávatelia.

Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok správneho súdu preto neobstoja. 57. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane [alebo pre prípad ich nedostatočného spochybnenia] je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné orgány.[.

60. Na rozdiel od posúdenia námietok hmotnoprávnej povahy veci v kontexte dĺžky prerušenia daňovej kontroly s poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK nie je možné dať za pravdu sťažovateľovej argumentácii. Článok 10 nariadenia č. 904/2010 nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. Celkový čas trvania daňovej kontroly, tak ako zdôvodnil správny súd, nepresiahol jeden rok. [Pokiaľ ide o námietku absencie odôvodnenia prerušenia daňovej kontroly v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly alebo aspoň v preskúmavaných rozhodnutiach, kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že táto námietka nebola v správnej žalobe vymedzená, pričom v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové dôvody a skutočnosti (§ 439 ods. 3 písm. b/ a § 441 SSP). V správnej žalobe poukazoval sťažovateľ len vo všeobecnej rovine na požiadavky nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti

61. Nie je možné stotožniť sa ani s námietkou sťažovateľa poukazujúcou na vykonávanie úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Týmito úkonmi mali byť miestne zisťovania - výsluchy osoby konateľa sťažovateľa, ktoré preukazujú zápisnice č. 103101336/ 2016 z 09.05.2016 a č. 103252041/2016 z 01.06.2016. Z obsahu oboch zápisníc je možné usúdiť, že smerovali k preverovaniu zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom ako dodávateľom a obchodnou spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom: Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 ako odberateľom. Zároveň z nich vyplýva, že tieto boli vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá bola uskutočňovaná u spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., teda inej daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa. Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci.

Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane. Túto povinnosť má bez ohľadu na to, či je v danom momente subjektom prebiehajúcej (resp. prerušenej) daňovej kontroly, samozrejme za predpokladu, že sa úkony správcu dane vykonávajú v rámci inej daňovej kontroly.“

V Bratislave dňa 30. januára 2025