4Sfk/29/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: SYQUEST, spol. s r.o., so sídlom Skýcovská 5, Bratislava, IČO: 35774118, zastúpeného: Advokátska kancelária MARCEL BIZNÁR, s.r.o., so sídlom Bajkalská 31, Bratislava, IČO:36868221, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102138889/2019 zo dňa 11.09.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. BA-6S/253/2019 - 142 zo dňa 4. novembra 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie na správnom súde

2. Správny súd uviedol, že z vykonaného dokazovania bolo jednoznačne preukázané, že miesto dodania tovaru nebolo v tuzemsku, ale v Rakúsku. Správny súd tu poukázal na kúpnu zmluvu zo dňa 20.04.2012 uzatvorenú medzi žalobcom ako kupujúcim a spoločnosťou ANNIMEX, s.r.o. ako predávajúcim, podľa ktorej je ustanovená podmienka medzi predávajúcim a kupujúcim, že miestom plnenia je sklad OMV Lobau (Rakúsko) a tovar sa po naplnení do autocisterny kupujúceho (žalobcu) stáva jeho majetkom a tak zodpovedá za prepravu a prípadné škody. Tovar prepravoval žalobca vlastnou cisternou a k naplneniu cisterny dochádzalo v sklade v Lobau na území Rakúska. Žalobca ani predávajúci nepredložili počas daňovej kontroly žiadne relevantné dôkazy, že kúpna zmluva z 20.04.2012 bola nahradená inou zmluvou alebo že zmluva o preprave PHM zo dňa 02.05.2015 nahrádza podmienky ustanovené v spomínanej kúpnej zmluve, týkajúce sa miesta dodania tovaru a nadobudnutia vlastníckeho práva k tovaru.

To znamená, že žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. 4. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa predloženia Dodatku č. 1 zo dňa 02.06.2012, ktorý mal preukazovať prepravu tovaru a nadobudnutie vlastníckeho práva k tovaru žalobcom až na území Slovenskej republiky, správny súd uviedol, že žalobca dané dôkazy predložil až k odvolaniu proti prvostupňovému rozhodnutiu správneho orgánu. Žalobca mal možnosť tieto dôkazy predložiť už počas daňovej kontroly. Dodatočné predloženie dôkazov vo vyrubovacom konaní nemá oporu v § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov.

K námietke týkajúcej sa nešpecifikovania dôvodu začatia daňovej kontroly správny súd uviedol, že v zápisnici o začatí daňovej kontroly bolo uvedené, že existovalo dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. Správca dane pristúpil k začatiu vykonávania daňovej kontroly u žalobcu v súvislosti s preverovaním obchodnej spolupráce so spoločnosťou ANNIMEX, s.r.o., kedy daňový subjekt nepredložil správcovi dane ani po opakovanej výzve požadované doklady.

7. Správny súd vyjadril ďalej nesúhlas s námietkou týkajúcou sa rozporu s judikatúrou kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie, nakoľko táto sa týkala iných skutkových okolností. 8. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku, že napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné. Podľa názoru správneho súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, správca dane vykonal vo veci riadne a dostatočné dokazovanie a rozhodnutia správnych orgánov sú aj riadne odôvodnené.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie

Zároveň žiadal priznať mu náhradu trov konania. 11. Podľa názoru sťažovateľa, na základe vykonaného dokazovania je jednoznačne preukázané, že žalobca predmetný tovar riadne nadobudol, za tovar riadne, bezhotovostným prevodom zaplatil dohodnutú kúpnu cenu. Rovnako bolo preukázané, že žalobca riadne nadobudol predmetný tovar od tuzemského dodávateľa. Žalobca ďalej tvrdil, že v rámci daňovej kontroly so správcom dane riadne spolupracoval a predložil mu všetky podklady a vyjadrenia, ktoré preukazujú uskutočnenie predmetných zdaniteľných plnení.

Podľa názoru sťažovateľa skutočnosť, že žalobca sa stal vlastníkom prepravovaného tovaru až na Slovensku jasne dokazovala v prvom rade faktúra za tovar od dodávateľa - spoločnosť ANNIMEX, s.r.o. 14. Sťažovateľ ďalej poukázal na to, že predávajúci tovaru nebol jeho vlastníkom v sklade OMV Lobau Rakúsko, stal sa ním až na Slovensku. Nebolo teda možné preniesť vlastníctvo na budúceho kupujúceho. Žalobca po naložení tovaru k preprave ako dopravca nebol a ani nemohol byť jeho vlastníkom v sklade v Rakúsku. Všetky daňové kontroly u dodávateľa boli uzavreté bez zistenia rozdielu na DPH a boli mu teda vykonanými daňovými kontrolami uznané všetky daňové a iné doklady vrátane uhradených faktúr za objednanú a zrealizovanú dopravu zo skladu OMV Lobau Rakúsko na Slovensko žalobcovi.

16. Sťažovateľ ďalej uviedol, že obchodný distribučný reťazec, ktorého súčasťou bol aj žalobca, nebol účelovo preverený v celom rozsahu, keďže správca dane sa vôbec nezmieňuje o tom, že tovar v sklade OMV Lobau Rakúsko na začiatku jeho predaja vlastnila v sklade Rakúska OMV, ktorá ho za účelom predaja na Slovensko predala OMV Slovensko, spol. s r.o., slovenskej obchodnej spoločnosti, ktorá mala zároveň aj rakúske IČ DPH, pod ktorým ho predávala kupujúcemu - slovenskej spoločnosti, ktorá jediná mala právo s tovarom, po jeho naložení dopravcom v sklade OMV Lobau Rakúsko, nakladať už ako s vlastným.

17. Podľa názoru sťažovateľa žalovaný a následne aj správny súd účelovo ignorovali skutočnosti a dôkazy, ktoré svedčia v prospech žalobcu a naopak vyzdvihovali skutočnosti, ktoré sú v jeho neprospech. Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých daňový subjekt nevie alebo nemôže vedieť. 18. Nesprávne právne posúdenia podľa názoru sťažovateľa spočíva vo vyhodnotení splnenia zákonných podmienok na priznanie práva na odpočet dane. Nie je možné dospieť k záveru, že žalobca vlastnícke právo k predmetnému tovaru nadobudol mimo územia Slovenskej republiky, nakoľko v čase začatia prepravy tovaru dodávateľ žalobcu nebol a ani nemohol byť vlastníkom daného tovaru. 19. Sťažovateľ má za to, že vo vzťahu k preukázaniu formálnych ako aj materiálnych podmienok na odpočítanie dane v posudzovaných plneniach si riadne splnil svoju povinnosť. 20. Správny súd sa podľa názoru sťažovateľa s jeho námietkami dostatočne nevysporiadal, čím mu znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces. 21. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že nesúhlasí s právnym názorom sťažovateľa a plne sa stotožňuje s právnym názorom správneho súdu. 22. Žalovaný ďalej uviedol, že správny súd sa vysporiadal so všetkými námietkam, ktoré žalobca predložil v žalobe. Správny súd dospel k jasnému a nespochybniteľného záveru, že žalobca ako kupujúci nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník v tuzemsku, resp. že spoločnosti ANNIMEX , s.r.o. nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, pretože neuskutočnila v tuzemsku zdaniteľné obchody v súlade s § 8 ods. 1 zákona o DPH, ktoré boli predmetom dane v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Správny súd následne správne uviedol, že žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. V prípade, že si žalobca uplatnil nárok na odpočítanie dane z predmetných faktúr od dodávateľa ANNIMEX, s.r.o., bolo jeho povinnosťou preukázať, že miesto dodania tovaru bolo v tuzemsku. 23. Podľa názoru žalovaného správny súd rozhodnutie žalovaného správne právne posúdil. Svoje rozhodnutie veľmi obsiahle odôvodnil. 24. Žalovaný preto navrhoval kasačnú sťažnosť zamietnuť a náhradu trov konania nepriznať.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

32. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

34. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 35. Podľa § 2 ods. 2 písm. a) zákona o DPH na účely tohto zákona je tuzemskom územie

37. Podľa § 13 ods. 1 písm. a), b), c), d) zákona o DPH miestom dodania tovaru, a) ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b), odseku 2 a § 14, b) ak je dodanie tovaru spojené s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet, je miesto, kde je tovar inštalovaný alebo zmontovaný, c) ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, d) pri dodaní tovaru na palubách lietadiel, lodí a vlakov počas časti osobnej dopravy na území Európskej únie je miesto, kde sa osobná doprava začína.

39. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 40. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, a) ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, b) ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.

štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 42. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, preskúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie jemu predchádzajúce, najmä z pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

16. Je potrebné podotknúť, že samotné dodanie tovaru (PHM) finančné orgány nespochybnili, v tomto smere sa dodanie tovaru žalobcom považuje za preukázané z formálnej aj materiálnej stránky. Finančné orgány však sporné dodávky posúdili tak, že miesto dodania tovaru bolo mimo územia Slovenskej republiky. Spochybnenou zostala jedine preprava tovaru deklarovaná ako uskutočnená sťažovateľom v pozícii dodávateľa pre spoločnosť ANNIMEX ako odberateľa, v jej mene a na jej účet.

18. Kasačný súd zdôrazňuje, že popisované zistenia vykazovali relevanciu vo vzťahu k posúdeniu, či ide o reťazový obchod a ktoré dodanie tovaru z tohto reťazca bolo spojené s prepravou. Totiž v prípade reťazových obchodov, o aké ide vo veci samej, za intrakomunitárne dodanie tovaru s prepravou môže byť považovaná len jedna preprava z reťazca obchodných transakcií.

Správny postup pri uplatňovaní režimu dane z pridanej hodnoty je u reťazových obchodov podmienený aplikáciou ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty, ktoré definujú miesto dodania tovaru (§ 13 zákona o DPH). Tieto ustanovenia sú dôležité z hľadiska určenia členského štátu, v ktorom podlieha dodanie tovaru dani, príp. je oslobodené od dane.

21. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (pozri napr. rozsudok č. C-320/88 zo dňa 08.02.1990 vo veci Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, rozsudok č. C-237/09 zo dňa 03.06.2010 vo veci De Fruytier, rozsudok č. C-414/17 zo dňa 19.12.2018 vo veci AREX CZ a.s. a rozsudok č. C-401/2018 zo dňa 23.04.2020 vo veci Herst s.r.o.) vyplýva, že pojem „dodanie tovaru“, t. j. prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník, sa neobmedzuje na prevod spôsobmi upravenými uplatniteľným vnútroštátnym právom, ale zahŕňa každý prevod hmotného majetku jednou stranou, ktorá oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby bola vlastníkom tohto majetku, a to aj keby k prevodu právneho vlastníctva nedošlo.

22. Pojem „prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník“ podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty je teda autonómnym pojmom práva EÚ, ktorý nemusí byť totožný s prevodom právneho vlastníctva podľa ustanovení vnútroštátneho práva, ale znamená prevod práva nakladať s tovarom na nadobúdateľa tak, akoby bol tento vlastníkom. Podstatné je, či na nadobúdateľa prechádza právo prijímať rozhodnutia ovplyvňujúce právne postavenie tovaru, najmä rozhodnutie predať ho (viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/47/2021 z 28. septembra 2023, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR pod č. 66/2024 ZNSS).

24. Pokiaľ daňový subjekt už momentom prevzatia tovaru na prepravu v inom členskom štáte rozhodoval o právnom osude tovaru tým, že ho priamo bez akejkoľvek zastávky dodával na miesta, ktoré sám určil a od počiatku prepravy, ktorú organizoval a vykonával vlastnými prostriedkami, rozhodoval kedy, odkiaľ, ako a kam bude tovar prepravený, pričom tovar nadobudol a prepravil do tuzemska za účelom výkonu vlastnej ekonomickej činnosti, fakticky tak s tovarom od počiatku nakladal ako vlastník a miesto dodania tovaru treba určiť v tomto inom členskom štáte, hoci podľa zmluvných ustanovení kúpnych a prepravných zmlúv uzavretých medzi daňovým subjektom a deklarovanými dodávateľmi malo byť miesto dodania tovaru až v tuzemsku (viď. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/47/2021 z 28. septembra 2023, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí NSS SR pod č. 66/2024 ZNSS).

26. Kasačný súd podotýka, že žalovaný však nemôže vyvodzovať záver o mieste dodania tovaru automaticky a izolovane vychádzajúc iba z existencie jedinej prepravy tovaru z iného členského štátu na miesto určenia do sídla sťažovateľa (príp. k jeho odberateľom), ale pre naplnenie podmienky prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník je povinný zaoberať sa aj ďalšími okolnosťami danej veci (organizácia prepravy a prevzatia tovaru žalobcom, znášanie nákladov prepravy, dopad osobitných zmluvných dojednaní vo vzťahu dodávateľ-odberateľ na identifikáciu momentu prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, úmysel žalobcu pri prevzatí tovaru). 27.

28. Kasačný súd v reakcii na sťažnostné body uvádza, že nespochybňuje a nikdy vo svojej rozhodovacej činnosti ani nespochybnil opodstatnenosť tohto modelu obchodnej spolupráce, ktorý v dôsledku prísne nastavených platobných podmienok a podmienok spolupráce v zásade znemožňuje napr. nie úzko profilovaným spoločnostiam či spoločnostiam nie v stabilnej finančnej kondícii odoberať tovar (PHM) priamo od rakúskej materskej OMV.

29. Daňový subjekt si však musí byť vedomý následkov, ktoré takto zrealizovaný obchod/ obchod s takýmto modus operandi prináša z pohľadu nadväzujúcich daňových povinnosti a možnosti odpočítania DPH. Kasačný súd rovnako nespochybňuje, že sťažovateľ tovar riadne nadobudol a zaplatil dohodnutú kúpnu cenu; materiálna existencia plnenia v tomto prípade nebola spornou.

Od počiatku preto vedel, že vlastníctvo k tovaru nadobudol skôr, ako započal jeho fyzickú prepravu z Rakúska na územie Slovenskej republiky. Tovar totiž prevzal s úmyslom prepraviť ho na územie SR na účely svojho ďalšieho podnikania, bezprostredne nadväzujúceho na tento úkon

31. V prípade, ak sťažovateľ požiadal o priznanie odpočtu DPH, musel spĺňať podmienky na jeho priznanie, t. j. v súlade s § 49 ods. 1 zákona o DPH musela vzniknúť daňová povinnosť pri dodaní tovaru v tuzemsku. Nakoľko však daňová povinnosť vznikla deklarovanému dodávateľovi v Rakúsku, z logiky veci jasne vyplýva, že odpočítanie dane nemôže byť sťažovateľovi priznané.

teda vyplýva, tak ako to uviedli orgány finančnej správy i správny súd, že tovar sťažovateľ nadobudol v inom členskom štáte Európskej únie, kde na neho prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník. Na tom nemení nič ani tvrdenie sťažovateľa, podľa ktorého pri dodaní tovaru z Rakúska do Bratislavy (resp. do momentu prekročenia hranice) vystupoval len v pozícii prepravcu a tovar nadobudol do vlastníctva až na Slovensku. Sťažovateľ nevyprodukoval žiadne dôkazy preukazujúce tieto tvrdenia, a preto je dôvodný záver o tom, že neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ ide o preukázanie nadobudnutia tovaru v tuzemsku. Kasačný súd zároveň nevidí žiaden hmatateľný základ pre relevanciu a hodnovernosť tvrdenia sťažovateľa o tom, že predávajúci tovaru (ANNIMEX, s.r.o.) nebol vlastníkom v sklade OMV Lobau Rakúsko, ale stal sa ním až na Slovensku. Ak by nebol jeho vlastníkom v čase, keď sa v sklade nachádzal, nedisponoval by ani identifikačnými údajmi potrebnými na jeho fyzické prevzatie, ktoré ho, mimochodom, oprávňovali na rozhodovanie o ďalšom pohybe tovaru

32. Ak sťažovateľ namietal, že nárok na odpočet dane nemôže byť dotknutý tým, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená skutočnosťami, o ktorých daňový subjekt nevie alebo nemôže vedieť, kasačný súd spresňuje, že finančné orgány nepostavili svoje rozhodnutie o nepriznaní práva na odpočítanie DPH na skutočnostiach vzťahujúcich sa na subdodávateľov dodávateľa sťažovateľa. Aj keď konštatovali ich nekontaktnosť či neštandardnosť vzájomného obchodovania medzi nimi a spoločnosťou ANNIMEX, s.r.o. (e-mailová komunikácia, žiaden osobný kontakt a tomu nezodpovedajúce uzavretie písomných zmlúv), nešlo o zistenia rozhodné pre neuznanie odpočítania dane sťažovateľovi, ale len pre posúdenie existencie reťazového obchodu a zároveň overenie skutočnosti známej aj bez takto identifikovaných pochybností, a to, že bolo z logiky veci vylúčené, že by jedna z týchto (subdodávateľských) spoločností dodala tovar spoločnosti ANNIMEX, s.r.o. na území SR, keďže tovar sa ešte aj v čase jeho dodania sťažovateľovi nachádzal v Rakúsku. Námietku sťažovateľa v tomto ohľade preto kasačný súd vyhodnotil ako

44. S poukazom na vyššie uvedené a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu, Najvyšší správny súd SR kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 45. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 46. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. marca 2026