4Sfk/30/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Anity Filovej, v právnej veci žalobcu: K.B.FRUTOS s.r.o., so sídlom Jilemnického 1, 080 01 Prešov, IČO: 31679129, právne zastúpený: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100927503/2019 zo dňa 23. apríla 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k. 1S/48/2019-88 zo dňa 15. októbra 2020 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Prešove č.k. 1S/48/ 2019-123 zo dňa 11. januára 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred krajským súdom

2. Podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutí orgánov verejnej správy. Podstata sporu medzi účastníkmi konania sa viaže primárne na tú skutočnosť, že orgány verejnej správy uskutočnili u žalobcu dve daňové kontroly za rovnaké zdaňovacie obdobie - august 2011, pričom námietky žalobcu sa týkajú primárne samotnej druhej daňovej kontroly a súvisiacich následkov.

Výsledok prvej daňovej kontroly bol bez nálezu, t.j. bol zistený nulový rozdiel dane. 4. Druhá daňová kontrola žalobcu za to isté zdaňovacie obdobie bola začatá na základe Oznámenia o daňovej kontrole vykonávanej opätovne č. 9701401/5/4141796/2014/Bisc zo dňa 09.09.20214, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 16.09.2014 (ďalej aj ako „druhá daňová kontrola“ alebo „opätovná daňová kontrola“). V deň začatia opätovnej daňovej kontroly (23.09.2014) bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní a následne boli realizované ďalšie

trvalo ďalšie tri mesiace. Mal za to, že došlo k porušeniu § 68 ods. 3 Daňového poriadku. K lehote na realizáciu daňovej kontroly odkázal žalobca na rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“). 7. Žalobca ďalej tvrdil, že žalovaný mal zastaviť daňové konanie podľa § 62 Daňového poriadku z dôvodu preklúzie. Vychádzajúc z dvoch daňových kontrol a z toho, že prvá z nich skončila bez nálezu (nulový rozdiel dane), poukázal na rozhodnutie najvyššieho súdu - sp. zn. 7Sž 17/01 a sp. zn. 7Sž 74/01 zo dňa 22.05.2001. Tvrdil, že daňová kontrola sama osebe nie je úkonom smerujúcim na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. Daňovou kontrolou nemusia byť automaticky zistené nedostatky pri plnení daňových povinností. Úkonom smerujúcim na vyrubenie dane môže byť najskôr úkon vykonaný v priebehu daňovej kontroly v dobe, keď správca dane už vie, že daňový subjekt mal zaplatiť daň/rozdiel dane, ktorú v zákonnej lehote nezaplatil. Týmto úkonom je finálne štádium daňovej kontroly - doručenie protokolu o daňovej kontrole.

V súhrne mal za to, že na základe uvedeného porušili orgány verejnej správy v súdenej veci ustanovenie § 69 Daňového poriadku. 8. V závere žalobca namietal skutkové zistenia orgánov verejnej správy, resp. to, že tieto sa dostatočne nevysporiadali so zisteniami z medzinárodnej výmeny informácií.

9. Krajský súd rozsudok vo veci samej odôvodnil tým, že sa stotožnil so žalobnou námietkou žalobcu, podľa ktorej došlo k preklúzii práva orgánov verejnej správy vyrubiť daň. Išlo o podstatnú námietku, ktorá - ak je dôvodná - bez ďalšieho neguje potrebu detailne sa zaoberať ďalšími žalobnými bodmi. Keďže krajský súd dospel v súdenej veci k záveru o preklúzii práva vyrubiť daň, nevenoval sa v rozhodnutí ďalším parciálnym námietkam žalobcu, na čo explicitne odkazuje v bode 125 rozsudku (s výnimkou tej, v ktorej namietal, že opätovná daňová kontrola nemohla byť realizovaná z dôvodu, že ju neinicioval oprávnený subjekt - k tomu porovnaj bod 115 rozsudku krajského súdu).

Podľa žalovaného týmto došlo k procesnému úkonu, na základe ktorého lehota na zánik práva vyrubiť daň začala plynúť od konca roka, v ktorom bol žalobca ako daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený, t.j. od 31.12.2013 a uplynula by tak dňa 31.12.2018 (§ 69 Daňového poriadku).

11. Správny súd uviedol, že protokol so zistením nulového rozdielu dane nespôsobuje opätovné plynutie 5-ročnej prekluzívnej lehoty na vyrubenie dane. V danom prípade - keďže v prvej daňovej kontrole nebol zistený rozdiel na dani z pridanej hodnoty oproti dani deklarovanej žalobcom v daňovom priznaní, došlo k zániku práva vyrubiť daň dňa 31.12.2016. Pokiaľ však túto lehotu (do 31.12.2016) správca dane nedodržal, došlo k jeho nezákonnému postupu, keď pokračoval vo vyrubovacom konaní aj za právneho stavu, že došlo k uplynutiu lehoty na vyrubenie dane.

Nemôže teda prerokovanie protokolu, ktorý nesmeruje k vyrubeniu rozdielu dane byť považované za úkon smerujúci na vyrubenie dane, ktorý jedine má účinky prerušenia prekluzívnej lehoty vyrubiť daň. Nová (prekluzívna) lehota smeruje len vo vzťahu k dani, ktorá je predmetom úkonu smerujúceho k vyrubeniu dane. Preto ak na základe protokolu z daňovej kontroly nebola daň vyrubená, plynula len pôvodná 5-ročná prekluzívna lehota a nedošlo k jej prerušeniu a plynutiu lehoty novej.

14. Sumarizujúc uvedené právne závery, krajský súd v závere rozsudku konštatoval, že keďže je zrejmé, že v uvedenej veci prekluzívna 5-ročná lehota (ďalej aj ako „prekluzívna lehota“ alebo „prekluzívna doba“) na vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty za mesiac august 2011 uplynula správcovi dane dňa 31. decembra 2016, správca už nemohol svojím rozhodnutím zo dňa 19.12.2018 vyrubiť žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 370.705,49 eura (za zdaňovacie obdobie august 2011).

15. Proti rozsudku krajského súdu podal dňa 11.11.2020 kasačnú sťažnosť žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj ako „kasačný sťažovateľ“ alebo „sťažovateľ“), ktorý ju odôvodnil ustanovením § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“), t.j. mal za to, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil.

Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol zákonné ustanovenia (§ 69 Daňového poriadku). Uviedol, že „Ak bol v lehote piatich resp. siedmich rokov [. . .] urobený procesný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo jej rozdielu, začína plynúť nová prekluzívna lehota.

18. Sťažovateľ poukázal na to, že podľa vlastného znenia § 69 ods. 3 Daňového poriadku je bezpredmetné, či sa spolu s protokolom zasiela aj výzva alebo nie, t.j. výsledok daňovej kontroly považuje pre účely prerušenia a plynutia novej prekluzívnej doby za bezpredmetný („Za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa podľa § 69 ods. 3 daňového poriadku považuje doručenie protokolu z daňovej kontroly a protokolu o určení dane podľa pomôcok bez ohľadu na to, či sa spolu s protokolom zasiela výzva alebo nie (v prípade daňových kontrol ukončených bez zistenia porušení).“). 19.

Sťažovateľ osobitne poukázal na to, že Daňový poriadok (§ 69 ods. 3) nedefinuje, že pre účely prerušenia a plynutia novej prekluzívnej doby je potrebné, aby išlo o protokol z daňovej kontroly, na základe ktorého bol zistený rozdiel dane oproti dani vykázanej žalobcom v podanom daňovom priznaní. Trval na tom, že ustanovenie § 69 ods. 3 Daňového poriadku považuje „doručenie protokolu z daňovej kontroly a protokolu o určení dane podľa pomôcok bez ohľadu na to, či sa spolu s protokolom zasiela výzva alebo nie [.

22. Krajský súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zaslal listom zo dňa 07.12.2020 žalobcovi s tým, že sa k nej môže vyjadriť v lehote 15 dní. Žalobca toto svoje právo nevyužil.

23. Prejednávaná vec bola dňa 01.02.2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S - sp. zn. 1Sžfk/15/2021. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejedávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom technickými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 25. Vzhľadom na skutočnosť, že skutkové okolnosti veci tak ako tieto vyplývajú z administratívneho spisu, nie sú medzi stranami sporné a ďalej vychádzajúc z toho, že dôvodom kasačnej sťažnosti je výlučne právne posúdenie veci krajským súdom, keď súvisiace skutkové okolnosti sú medzi účastníkmi konania ustálené, kasačný súd nepovažuje za relevantné v tomto rozsudku opätovne replikovať obsah administratívneho spisu, resp. priebeh administratívneho konania a v tomto kontexte odkazuje na čl. I napadnutého rozsudku.

26. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c).

inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

28. Podľa § 69 ods. 1 Daňového poriadku, (1) Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy

30. Podľa § 69 ods. 3 Daňového poriadku, Za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje doručenie a) protokolu z daňovej kontroly, b) protokolu o určení dane podľa pomôcok.

32. Podľa § 69 ods. 5 Daňového poriadku, Pri uplatnení medzinárodných zmlúv v oblasti daní, ktorými je Slovenská republika viazaná, možno vyrubiť daň alebo rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov; v tých prípadoch sa nepoužijú ustanovenia odsekov 1 a 2.

34. Sťažovateľ najmä v kasačnej sťažnosti nerozporuje, že by krajský súd na vec uplatnil neúčinnú, príp. nesúvisiacu právnu úpravu. Nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom teda podľa názoru sťažovateľa spočíva výlučne v tom, že tento síce na vec aplikoval príslušnú, t.j. správnu právnu úpravu, avšak túto nesprávne interpretoval.

36. Sťažovateľ nepriamo tvrdil, že krajský súd týmto výkladom išiel nad rámec vlastnej právnej úpravy, keď ustanovenie § 69 ods. 4 Daňového poriadku žiadnu takúto špecifikáciu neupravuje a uviedol, že účinok prerušenia a plynutia novej prekluzívnej doby na vyrubenie dane, resp. jej rozdielu, má preto doručenie akéhokoľvek protokolu z daňovej kontroly (§ 69 ods. 3 písm. a) Daňového poriadku), t.j. je bezpredmetné, či záver protokolu špecifikuje rozdiel na dani z pridanej hodnoty alebo nie.

38. Podľa názoru kasačného súdu, krajský súd v rozsudku jednoznačne a jasne vysvetlil, prečo nie je možné akceptovať záver, že nie každý protokol z daňovej kontroly vedie k prerušeniu prekluzívnej doby a k začatiu plynutia novej. V právnych názoroch krajského súdu identifikoval kasačný súd primeranú právnu racionalitu (k tomu pozri najmä body 115 a 116 napadnutého rozsudku), a to najmä v tom zmysle, že ak je daňová kontrola ukončená protokolom z daňovej kontroly bez nálezu (t.j. rozdiel na dani sa rovná nule), vyrubovacie konanie na základe takéhoto protokolu z daňovej kontroly ani nezačne. Toto potom, logicky, znamená, že nadväzujúce úkony správcu dane v súdenej veci nemohli viesť k prerušeniu plynutia prekluzívnej doby a k začatiu plynutia novej prekluzívnej doby - žiadna totiž ani len nezačala plynúť.

40. Kasačný súd naviac v tejto súvislosti odkazuje aj na rozhodovaciu prax najvyššieho súdu, na ktorú v napadnutom rozsudku poukazoval aj krajský súd (a čiastočne aj žalobca v rámci konania pred krajským súdom). Z rozhodnutí najvyššieho súdu (sp. zn. 7Sž/17/01 a sp. zn. 7Sž/74/01) vyplýva, že taká daňová kontrola „.

42. Naviac, kasačnému súdu nedá v tejto súvislosti neuviesť, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadnu relevantnú argumentáciu, ktorou by kvalifikovane negoval závery krajského súdu uvedené v napadnutom rozsudku v spojení so skoršou rozhodovacou praxou najvyššieho súdu. Skutočnosť, že právna norma v ustanovení § 69 ods. 3 Daňového poriadku neuvádza, že relevantným pre účely plynutia novej prekluzívnej doby je len protokol z daňovej kontroly s nálezom rozdielu na dani, krajský súd v napadnutom rozsudku nerozporuje. Argumentácia sťažovateľa, ktorá je pritom, paradoxne, postavená výlučne na jazykovom výklade § 69 ods. 3, a ktorá zároveň žiadnym spôsobom nereaguje na ustálenú rozhodovaciu prax, ktorá už v tejto otázke formalistický výklad právnej úpravy dlhodobo odmieta, pôsobí na najvyšší správny súd nepresvedčivo.

44. Kasačný súd preto ustálil, že krajský súd v napadnutom rozsudku dostatočne odôvodnil svoj právny záver smerujúci k tomu, že právo orgánov verejnej správy vyrubiť v súdenej veci daň, resp. rozdiel dane je prekludované. Tento názor krajského súdu korešponduje s doterajšou rozhodovacou praxou kasačného súdu, ktorá už v minulosti striktne jazykový výklad § 69 Daňového poriadku (pre tieto účely) odmietla. Na strane druhej, sťažovateľ argumentoval vo svojej podstate len poukazovaním na jazykové znenie právnej normy abstrahujúc od logiky právnej úpravy a vzájomného výkladu súvisiacich právnych noriem (k tomu pozri aj bod 36 tohto odôvodnenia). Neprezentoval žiadne okolnosti, ktoré by negovali správnosť doterajšej rozhodovacej praxe, a ktoré by zároveň indikovali dôvodnosť jeho právneho názoru prezentovaného v texte kasačnej sťažnosti. Vzhľadom na uvedené potom najvyšší správny súd rozhodol vo veci tak, ako je to uvedené vo výroku tohto rozsudku.

46. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0, t.j. jednomyseľne (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.