4Sfk/30/2023

1. Krajský súd v Prešove (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č. k. 1S/15/2020-145 zo dňa 05. mája 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) zamietol žalobu žalobcu a o trovách konania rozhodol tak, že ich účastníkom konania nepriznal. 2. Žalobca sa žalobou zo dňa 19.02.2020 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 02.12.2019 - č. 102770767/2019 (ďalej aj ako „rozhodnutie žalovaného“

3. Krajský súd vo svojom rozsudku poukázal na ustanovenia § 49 a § 51 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty - v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) a uviedol, že preukázanie splnenia podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH zaťažuje daňový subjekt. Uskutočnenie zdaniteľných obchodov je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, ktorý má ako platiteľ DPH možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečujú preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného obchodu správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie DPH, zohľadňujúc, že odpočítanie DPH nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Krajský súd uviedol, že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí predložiť dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre, a to tak, ako je to predmetným daňovým dokladom deklarované. Zároveň musí byť splnená podmienka,

4. Podľa názoru krajského súdu, daňové orgány v súdenej veci vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a z ich strany nedošlo k nezákonnému zaťažovaniu daňového subjektu dôkazným bremenom, ktoré mu neprislúcha, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane, keď v tejto súvislosti odkázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“) - sp. zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „ústavný súd“) sp. zn. III. ÚS 78/2011: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje

Obdobne v súvislosti s dôkazným bremenom odkázal krajský súd účastníkov konania na rozhodnutia najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžf/80/2013 a sp. zn. 5Sžf/66/2016. 5. Krajský súd v kontexte dôkazného bremena daňového subjektu uviedol, že tento má právo predkladať v priebehu celej daňovej kontroly dôkazy na preukázanie svojich tvrdení. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený. Pri dôkaznej povinnosti daňového subjektu pritom platí prejednacia zásada, nie vyhľadávacia/vyšetrovacia zásada.

6. Poukazujúc na rozhodnutie najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/60/2015 zo dňa 28.02.2017 krajský súd zdôraznil, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobcu. Faktúra je relevantným dokladom len v prípade, ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce reálne plnenie. Daňový výdavok musí byť dostatočne preukázaný, čo znamená, že žalobca musí uniesť dôkazné bremeno a preukázať vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov a tiež skutočnosť, že tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.

8. V súvislosti s procesnými právami žalobcu krajský súd uviedol, že tieto boli dodržané a že nedošlo k takým procesným vadám v konaní, ktoré by mali vplyv na rozhodnutie vo veci samej. Poukázal tiež na to, že v zásade totožné námietky ako v správnej žalobe, uplatnil žalobca aj v odvolacom konaní proti prvostupňovému rozhodnutiu, pričom krajský súd zistil, že so všetkými relevantnými a podstatnými námietkami sa žalovaný riadne vysporiadal.

žaloby. 10. V konkrétnostiach krajský súd uviedol, že v priebehu daňovej kontroly sa žalobca mohol vyjadrovať k jej zisteniam a mohol realizovať svoje procesné práva - o. i. predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení, o čom doplnil, že toto svoje právo žalobca aj využil.

11. Na námietku žalobcu, že po zrušení skoršieho rozhodnutia žalovaného krajským súdom (rozsudok sp. zn. 2S/15/2015 zo dňa 10.01.2019) neboli realizované žiadne úkony, resp. neprebehlo dokazovanie, krajský súd uviedol, že predmetné rozhodnutie správneho orgánu „bolo zrušené len z dôvodu, že sa správny orgán nevysporiadal s otázkou aplikácie rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-18/13 vo veci Maks Pen EOOD, nebol preto daný dôvod vyzývať daňový subjekt na vyjadrenie k priebehu konania.“.

odkázať. 13. Podľa názoru krajského je správny aj ten záver orgánov verejnej správy, že vo veci nebol naplnený predpoklad podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, keďže správca dane zistil v priebehu daňovej kontroly rozdiely v prijatých náhradných dieloch na sklad a nesprávny postup účtovania náhradných dielov; nezrovnalosti na sklade v skladových údajoch, čo spochybňuje tvrdenie, že práve tieto hasiace prístroje, ktoré mali byť zakúpené od dodávateľov, boli následne použité ako vstupy do ďalších obchodov, kde žalobca vystupoval ako dodávateľ a je tak spochybnené splnenie podmienky, že platiteľ môže odpočítať daň, ak je voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Žalobcom predložené faktúry vykazujú rozpor s § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, keďže pod vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie o. i. potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa faktúru vyhotovila.

Tieto pochybnosti pritom žalobca v konaní neodstránil. 15. V súvislosti s osobou L. P., ktorý mal uzatvárať obchody so žalobcom v mene spoločnosti draw business s.r.o. (ďalej aj ako „draw business“) krajský súd uviedol, že správny orgán neposudzoval otázku platnosti či neplatnosti plnomocenstva konať v mene draw business, ale poukazoval na skutočnosť, že ak bolo v priebehu konania spochybnené oprávnenie L. P. konať v mene draw business, že túto osobu vtedajší konateľ nepoznal, že L. P. nemal udelené plnomocenstvo ani konateľom, ani generálnym zástupcom (pánom C.. B.), vyvstala otázka, či je možné považovať jeho konanie za konanie v mene deklarovaného dodávateľa, ako aj otázka zodpovedného prístupu žalobcu k svojim podnikateľským aktivitám a obchodným partnerom, otázka konania žalobcu s odbornou starostlivosťou - preverovanie si obchodných partnerov a osôb oprávnených konať v mene spoločnosti dodávateľa, čím bolo spochybnené postavenie draw business ako dodávateľa žalobcu v zmysle predložených faktúr.

17. Z rozsudku krajského súdu v ďalšom vyplýva, že tento odkázal na skutkové zistenia orgánov verejnej správy (v kontexte obchodov so spoločnosťami draw business a L & P SERVIS spol. s r.o. - ďalej aj ako „LP SERVIS“) a stotožnil sa so závermi orgánov verejnej správy o tom, že tieto zistenia spochybňujú priebeh dodania tovarov tak, ako je to tvrdené deklarovanými faktúrami. Doplnil, že žalobca v priebehu daňového konania sporné skutočnosti namietané správcom dane neodstránil, nepredložil doklady, ktoré by bez pochybností preukazovali, že obchod prebehol s dodávateľskými subjektmi draw business a LP SERVIS, nevysvetlil nezrovnalosti v tom, s kým v mene týchto spoločností konal, kto mal za tieto spoločnosti konať a ani inak nevysvetlil rozpory a pochybnosti, na ktoré poukazoval správca dane, a to napriek tomu, že tie boli jasne určené a vymedzené správcom dane v Oboznámení so zisteniami daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2012 zo dňa 04.03.2015 a v protokole z daňovej kontroly zo dňa 20.03.2015, ako aj v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane. Námietky žalobcu v tomto smere vyhodnotil krajský súd ako

Poukázal na to, že predmetné rozhodnutie sa na vec nevzťahuje, keďže dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH v súdenej veci bolo to, že daňový subjekt nepreukázal realizáciu deklarovaných zdaniteľných obchodov a nedošlo k preukázaniu existencie materiálnych výsledkov (t. j. nesporná existencia tovaru), čo sú základné podmienky pre prípadnú aplikáciu predmetného rozhodnutia. Vzhľadom na uvedené potom nemohlo dôjsť ani k presunu dôkazného bremena na správcu dane v tom zmysle, či vo veci nedošlo k daňovému

O trovách konania rozhodol krajský súd odkazom na § 167 a § 168 SSP.

20. Proti rozsudku krajského súdu (bod 1 tohto rozsudku) podal včas kasačnú sťažnosť žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“), ktorý je z formálneho hľadiska odôvodnil ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, pričom predmetné rozhodnutie napadol v celom rozsahu.

. .] Nie je možné ponechať na kasačný súd, aby si domyslel, aké námietky a výhrady má sťažovateľ proti napadnutému rozhodnutiu krajského súdu, aby si z predchádzajúcich vyjadrení vybral skutočnosti, ktoré sťažovateľ vytýka konaniu pred krajským súdom“ - Šingliarová, I. - in: Hanzelová, I., Rumana, I, Šingliarová, I.: Správny súdny poriadok - komentár. Wolters Kluwer, 2016).

22. V tomto kontexte potom kasačný súd uvádza, že podstatná časť kasačnej sťažnosti sťažovateľa je prevzatím (a v nie nepatrnej časti dokonca doslovným prekopírovaním) správnej žaloby, resp. námietok použitých v rámci konania pred orgánmi verejnej správy.

Viaceré časti kasačnej sťažnosti sťažovateľa naviac vykazujú veľkú mieru všeobecnosti a sú skôr prejavom všeobecnej nespokojnosti s orgánom verejnej správy, resp. krajským súdom (napr. bod 1 kasačnej sťažnosti „Krajský súd sa v tejto veci nesprával ako objektívny a nestranný verejný orgán, ale ako ochranca daňových orgánov“ a i.). Takto formulovaná kasačná sťažnosť následne determinuje aj kasačný prieskum a spôsob, ako sa kasačný súd vysporiada s námietkami sťažovateľa.

DPH bol „zrazu zmenený bez akejkoľvek zmeny skutkového alebo právneho stavu a bez vykonania jediného úkonu v daňovom konaní pred vydaním rozhodnutia“. Namieta, že ide o „významnú zmenu právneho posúdenia“, ktorý je úplne odlišný ako dôvod v predchádzajúcom prvostupňovom rozhodnutí „a ktorý správca len účelovo vykonštruoval“, pričom nemal možnosť sa k tejto zmene vyjadriť. Toto vníma sťažovateľ ako odňatie práv priznaných mu čl. 48 ods. 2 Ústavy SR, základnými pravidlami správy daní § 3 ods. 1, 2 a 8 Daňového poriadku a § 46 ods. 1 písm. c) a f) Daňového poriadku.

mu ochranu. Toto vyhodnocuje sťažovateľ ako podstatné porušenie jeho procesných práv. b) [bod 3 kasačnej sťažnosti] Sťažovateľ sa nestotožňuje so závermi správcu dane, že mal porušiť § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH, keď cituje, že pre nepriznanie práva na odpočet DPH má byť podľa rozhodnutia správcu dane to, že „nepredložením hodnoverných listinných dôkazov ani na základe písomných výziev daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno v konaní a tým nesplnil svoju dôkaznú povinnosť“. Toto sťažovateľ namieta, keď tvrdí, že predložil faktúry, na základe ktorých mu vznikla daňová povinnosť (odkazujúc na §

dodávateľ. V prípade dodávateľa draw business je to z dôvodu, že za túto spoločnosť mal konať p. P., o ktorom však konatelia, ani generálny zástupca nič nevedia a v prípade dodávateľa LP SERVIS je tento predpoklad správcu dane založený na tom, že táto spoločnosť si zmenila svoje sídlo a že nemala zamestnancov. Namieta, že tieto skutočnosti nemajú žiadny súvis s porušením ustanovenia zákona o DPH. Spochybňuje tiež, že by z jeho strany došlo k porušeniu § 49 ods. 2 zákona o DPH, keďže správca dane údajne nikdy nespochybnil, že sťažovateľ nadobudnutý tovar na výstupe použil na dodávky tovarov, teda na „zdaniteľné plnenie vo forme predaných hasiacich prístrojov“. Podľa názoru sťažovateľa, správca dane nespochybňuje ani to, že daň v cene tovaru sťažovateľ zaplatil svojmu dodávateľovi.

Krajskému súdu vytýka, že sa tomuto vo svojom rozhodnutí nevenoval, čo predstavuje porušenie práva na spravodlivý proces. c) [bod 4 kasačnej sťažnosti] Sťažovateľ konštatuje, že z protokolu, ako ani zo žiadneho rozhodnutia správcu dane nevyplýva, že by spochybňoval to, že k nákupu tovaru došlo. Daňové orgány podľa sťažovateľa spochybňujú len to, že pri nákupe tovaru neboli zo strany sťažovateľa dodržané všetky podmienky (podľa všeobecne záväznej právnej úpravy) a že sťažovateľ nepreukázal, že faktúry vyhotovili jeho dodávatelia. Vychádzajúc z tvrdenia, že „nikto nespochybňuje“, že tovar sťažovateľ kúpil a že ho následne predal ďalej, sťažovateľ uzatvára, že splnil všetky podmienky na odpočítanie dane. Podľa názoru sťažovateľa, správca dane „nikdy nespochybnil a uznáva“, že sťažovateľ tovar na výstupe reálne dodal, čo by bez jeho nadobudnutia objektívne nebolo možné. Krajskému súdu sťažovateľ vytýka, že práve on „je prvým orgánom, ktorý v napadnutom rozhodnutí prijal záver, že nebola preukázaná reálne existencia tovaru“.

upustenie od preukazovania podvodného konania preukazuje, že správca dane nespochybňuje reálnu existenciu tovaru. Ak by totiž neexistoval tovar, išlo by o podvodné konanie a bolo by dôkazným bremenom správcu dane preukázať, že sťažovateľ na takomto podvodnom konaní

nevzťahuje. e) [bod 6 kasačnej sťažnosti] Sťažovateľ aj v tomto bode kasačnej sťažnosti brojí primárne proti záverom uvedeným v prvostupňovom rozhodnutí (t. j. v rozhodnutí správcu dane) v súvislosti s § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ktoré si mal osvojiť aj krajský súd (pozn.: v kasačnej sťažnosti nesprávne označenie: „kasačný súd“). Uvádza, že pre účely daňovej kontroly predložili faktúry, ktoré spĺňajú všetky zákonné náležitosti, ale aj ďalšie dôkazy, ktoré však správca dane „a krajský súd rovnako nikde nespomína“. Išlo o listinné dôkazy, kompletné účtovníctvo, skladové evidencie, zmluvy, objednávky, potvrdenia o zaplatení DPH a o uskutočnení transakcií, stanoviská výrobcov, vyhlásenia o zhode, certifikáty, cenník, ako aj

Poukazuje pritom na to, že daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, čo v súdenej veci považuje sťažovateľ za preukázané. Nadväzujúce dokazovanie - vrátane prípadnej dôkaznej núdze - zaťažuje daňové orgány.

Rozsudok

krajského súdu potom považuje za nedostatočne odôvodnený, čím malo dôjsť k porušeniu práv sťažovateľa na spravodlivý proces. g) [bod 8 kasačnej sťažnosti] Podľa sťažovateľa bolo vážnym procesný pochybením aj to, že správca dane vo vzťahu k jeho osobe neuplatnil postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, t. j. že mu neoznámil svoje pochybnosti v súvislosti s realizovanou kontrolou. Poukázal na to, že ide o postup, ktorý je pre správcu záväzný, pričom tento úkon vo vzťahu k nemu nebol vykonaný vôbec, a preto má za to, že mu nebolo „vôbec umožnené brániť sa proti nezmyselným výmyslom správcu dane“. Sťažovateľ nespochybňuje, že bol opakovane vyzvaný na predloženie dokladov, avšak namieta, že by tento úkon (výzva na predloženie dokladov) znamenal, že správca dane nie je povinný uskutočniť úkon podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku (oznámenie pochybností). Krajskému súdu vytýka, že tento opäť nekriticky prevzal názory orgánov verejnej správy, pričom argumentáciu krajského súdu tým, že daňový subjekt mal možnosť oboznámiť sa so zisteniami v daňovej kontrole, považuje

Podľa sťažovateľa sa pri skúmaní kolízie fiktívneho doručenia a reálneho doručenia zásielky krajský súd odchýlil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. i) [bod 10 kasačnej sťažnosti] Podľa názoru sťažovateľa - v súvislosti s osobou p. P. konajúceho

pre p. P., iba skonštatoval, že nebolo preukázané, že p. P. bol na konanie v mene spoločnosti splnomocnený. Tento záver však sťažovateľ popiera a tvrdí, že z vykonaných dôkazov vyplýva opak. Pán P. v rámci svojej výpovede potvrdil, že tovar predával, resp. dodával sťažovateľovi v mene spoločnosti draw business a že sťažovateľ za tento tovar jemu aj (v prospech spoločnosti draw business) platil. Dôležité je to, že p. P. potvrdil, že reálne tovar existoval, reálne bol dodaný sťažovateľovi, ktorý za tento tovar zaplatil cenu, v ktorej bola zahrnutá aj daň.

24. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností, sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Žiadal tiež, aby žalovaného zaviazal k náhrade trov konania v prospech advokáta - JUDr.

sťažovateľa. Keďže od mája 2012 spoločnosť nemala registračnú pokladnicu, potvrdenia o prijatí platieb nie sú v tomto zmysle relevantné. Konateľ spoločnosti draw business (v rozhodnom čase) nevedel, či spoločnosť mala skladové priestory a technické vybavenie na manipuláciu s tovarom, ktorého dodanie deklarovala (hasiace prístroje), ako ani to, či mali vozidlo na prepravu dodávaného tovaru. V súvislosti so spoločnosť LP SERVIS poukázal žalovaný na to, že táto si zmenila sídlo na adresu, ktorá je fiktívnym sídlom pre 213 spoločností, že hlavným predmetom činnosti uvedenej spoločnosti v roku 2012 mala byť oprava a údržba motorových vozidiel, pričom však v roku 2012 z jej celkových výnosov 603.217,83 Eur až 548.099,99 Eur malo byť zo zdaniteľných obchodov so sťažovateľom (za dodávku hasiacich prístrojov). Žalovaný opísal časť výpovede konateľa p.

V tejto súvislosti však uviedol, že v priebehu daňovej kontroly identifikoval rozdiely v prijatých náhradných dieloch na sklad a nesprávny postup účtovania náhradných dielov. Záverom žalovaný uviedol, že hasiace prístroje musia mať určité vlastnosti (podľa všeobecne záväznej právnej úpravy), a preto mal sťažovateľ spolupracovať s renomovanými dodávateľmi - ČERVINKA-CZECH REPUBLIC s.r.o, Hastex & Haspr s.r.o., Tatra Commerce spol. s r.o., s ktorými aj reálne spolupracoval a u ktorých správca dane zdaniteľné obchody nespochybnil.

26. Predmetom tohto súdneho konania sú rozhodnutia správcu dane a žalovaného v súvislosti s dodávkami hasiacich prístrojov v prospech sťažovateľa, ktoré mu v podobe zdaniteľných obchodov mali byť dodané spoločnosťami draw business a LP SERVIS. Kasačný súd po oboznámení sa s administratívnym spisom, poukazuje v prvom rade na zistenia správcu dane uvedené v protokole z daňovej kontroly sťažovateľa č. 94792/2015 (zo dňa 20.03.2015).

28. Spoločnosť LP SERVIS mala v priebehu mesiaca júl 2012 dodať sťažovateľovi hasiace prístroje s tým, že tieto následne mala fakturovať nasledovne: a) faktúra č. 20120035 (dátum dodania: 17.07.2012), základ dane: 16.500 Eur + 3.300 Eur DPH - predmet dodania: hasiaci prístroj S2 - 500 ks. b) faktúra č. 20120036 (dátum dodania: 18.07.2012), základ dane: 21.500 Eur + 4.300 Eur DPH - predmet dodania: hasiaci prístroj S5 - 500 ks.

h) pôvodný konateľ spoločnosti - p. Buda - uviedol, že si nie je vedomý, že by vystavil faktúry, ktoré mu boli predložené. Mohol to však byť p. B., ktorý mal generálnu plnú moc. Generálna plná moc však predložená nebola. i) p. Buda nevedel odpovedať ani na otázky, či mala spoločnosť draw business predmetné faktúry vedené v účtovníctve, či boli úhrady zaevidované v pokladni, resp. na aký účet bola následne hotovosť prevádzaná j) na otázku správcu dane, či spoločnosť draw business disponovala skladmi, v ktorých sa nachádzal tovar, ktorý dodávali spoločnosti LIVONEC, p. Buda uviedol, že pokiaľ má správne informácie, tak áno, ale nie je si istý k) na otázku, kto priamo dodával, resp. prepravoval kúpený tovar spoločnosti LIVONEC, p. Buda uviedol, že to bol p. B.

31. Pre účely splnenia si predmetnej povinnosti, sťažovateľ dodal rámcovú zmluvu so spoločnosťou draw business zo dňa 05.01.2012, čestné prehlásenie spoločnosti draw business zo dňa 25.07.2012 a mailovú komunikáciu z roku 2012 v celkovom počte 17 správ.

32. Sťažovateľ sa ďalej vyjadril k veci v tom zmysle, že tovar bol riadne kúpený na základe objednávky a následne vystavenej faktúry, čo dokazuje aj skladová evidencia. Za tovar bolo riadne zaplatené a tento bol následne použitý na zdaniteľné obchody sťažovateľa.

Kde sa tovar nakladal uviesť nevedel, vykladali ho však zamestnanci spoločnosti sťažovateľa na Ivánskej ceste v Bratislave (sídlo sťažovateľa). Tovar sa tiež uskladňoval v priestoroch spoločnosti. Sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly uviedol mená osôb, ktoré s tovarom prichádzali do kontaktu.

33. Správca dane však uvedené vyjadrenia, resp. listiny neakceptoval a dospel k záveru, že daňový subjekt nepreukázal, že sa obchodné transakcie zrealizovali tak, ako ich deklaroval, resp. že tovar dodala spoločnosť draw business. Osobitne v tejto súvislosti poukázal na to, že: a) spoločnosť LIVONEC mala vo veci dodávok od spoločnosti draw business komunikovať s p. P. a jemu aj mali platiť za tovar, avšak takéhoto zástupcu spoločnosti draw business nepotvrdil/neuviedol ani jeden z konateľov spoločnosti draw business. Naopak, generálnu plnú moc na konanie v mene spoločnosti mal p. B., b) p. Buda akúkoľvek obchodnú spoluprácu so spoločnosť LIVONEC poprel a rovnako obchodnú spoluprácu so spoločnosťou LIVONEC nepotvrdil ani aktuálny konateľ spoločnosti, c) Rámcová zmluva o spolupráci je nekonkrétna, neobsahuje ani len vymedzenie tovaru, ktorý mal byť dodávaný a nedokazuje, že draw business na základe tejto zmluvy naozaj dodal spoločnosti LIVONEC hasiace prístroje, ktoré boli predmetom fakturácie, d) ani jeden z konateľov žiadne peniaze od spoločnosti LIVONEC neprevzal, e) od 09.05.2012 spoločnosť LIVONEC nemala evidovanú registračnú pokladnicu, a preto

predstavuje sumu 548.099,99 Eur. f) bývalý konateľ spoločnosti LP SERVIS (p. Slobodník) v rámci svojej výpovede uviedol, že: - hlavným predmetom spoločnosti LP SERVIS v roku 2012 bol nákup a predaj tovaru, ako aj oprava motorových vozidiel, - v roku 2012 spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov a služby poskytovala subdodávateľsky, - svedok potvrdil, že faktúry, ktoré dostal k nahliadnutiu od správcu dane, vystavil a podpísal

spoločnosti z Levíc, pričom jej meno si nepamätá. Tvrdil, že tovar nosili vozidlá s maďarskými ŠPZ, - uviedol, že skladové priestory mali v Nových Zámkoch aj v Palárikove, avšak tovar sa spravidla vozil priamo k zákazníkom. Mali vozidlo Citroen Jumper, avšak jeho ŠPZ si nepamätá, - tvrdil, že tovar k zákazníkom viezli biele a zelené vozidlá značky DAF. Tovar viezol p. B. a spravidla ho preberal p. C. alebo p. C..

36. Daňový subjekt na základe predmetnej výzvy dodal správcovi dane nasledovné dokumenty: a) ES vyhlásenie o zhode pre P6, b) ES vyhlásenie o zhode pre S5, c) ES vyhlásenie o zhode pre V9, d) prehlásenie o zhode pre PG1, PG2, PG4, PG6, e) certifikát pre potravinárske fľaše 5L-15, f) certifikát pre potravinárske fľaše 8L, g) smernica č. 17, h) cenník firmy LP SERVIS, i) kópia faktúr a vzorky reklamných materiálov, j) internetová komunikácia s LP SERVIS a potvrdenie o zaplatení DPH a dodávke služieb a tovarov potvrdené notárom v

vozík. Vyjadrili sa tiež detailne k samotným obchodným procesom a výrobným procesom, ktoré sa realizovali s nakúpeným tovarom. 38. I napriek uvedenému, pochybnosti správcu dane sťažovateľ nevyvrátil. Nevyvrátenie týchto pochybností pritom správca dane koncipoval na tom, že: a) spoločnosť LP SERVIS v priebehu roka 2012 zmenila svoje sídlo, a to na adresu, kde má fiktívne sídlo množstvo spoločností, čo dopadá na jej serióznosť, b) spoločnosť LP SERVIS v roku 2012 deklarovala ako prevažujúcu činnosť údržbu a opravu motorových vozidiel, čo však pri virtuálnom sídle nie je možné a inú prevádzkareň zaevidovanú nemali. Toto tvrdenie o hlavnej ekonomickej činnosti nie je v súlade ani so zistením správcu dane, že z celkových výnosov 603.217,83 Eur mala spoločnosť na základe faktúr pre spoločnosť Livonec v sume 548.099,99 Eur, c) podľa názoru správcu dane je otázne, prečo došlo k zmene konateľa spoločnosti (11.04.2013), ak si spoločnosť riadne a poctivo viedla účtovníctvo, riadne platila a odvádzala dane a nikdy nemala problém so žiadnym úradom, d) napokon dodanie tovaru spochybnil správca dane prostredníctvom záveru, že ak bola

39. V protokole z daňovej kontroly následne správca dane analyticky skúmal - vychádzajúc najmä zo skladových listov, odberateľských faktúr a vyjadrení sťažovateľa najmä o tzv. výmennom spôsobe opravy hasiacich prístrojov - spotrebu hasiacich prístrojov/náhradných dielov, ktoré sa z nich produkujú pri výmennom spôsobe opravy. V tejto súvislosti správca dane ustálil, že „Absencia účtovania príjmu náhradných dielov na sklad v počte 137.400 ks (91.800 + 45.600) získaných rozobratím hasiacich prístrojov neposkytuje verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva. Správca dane na základe zistených skutočností môže konštatovať, že pri opravách hasiacich prístrojov spôsobom, akým tieto realizuje spoločnosť LIVONEC s.r.o. a to výmenným spôsobom, má spoločnosť k dispozícii prevažnú časť náhradných dielov z hasiacich prístrojov, ktoré spoločnosť LIVONEC s.r.o. získala tzv. výmenným spôsobom. Správca dane má aj na základe týchto skutočností oprávnené pochybnosti o nákupe hasiacich prístrojov od spoločnosti draw business s.r.o. a L & P SERVIS,

41. Prvostupňové rozhodnutie správcu dane (č. 322380/2019 zo dňa 07.06.2019) vychádza v princípe zo záverov uvedených v protokole z daňovej kontroly (k tomu pozri tento rozsudok vyššie). V sumarizačnej časti prvostupňového rozhodnutia, správca dane uviedol, že pri kontrole predložených dokladov „správca dane skúma aj predmet plnenia, t. j. či došlo, resp. nedošlo k plneniu uvedenému na faktúre vystavenej platiteľom, skúma, či tovary a služby daňový subjekt použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.“ (str. 22 prvostupňového rozhodnutia).

42. Správca dane vo svojom rozhodnutí ďalej uviedol, že v rámci daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní „spochybnil základnú podmienku pre uplatnenie odpočítania dane a to dodanie tovaru resp. služieb, avšak daňový subjekt LIVONEC s.r.o. spochybnenie faktúr neodstránil [.

43. Vzhľadom na to, že daňový subjekt nepreukázal, že mu bol tovar dodaný subjektmi uvedenými na faktúrach (draw business a LP SERVIS), správca dane skonštatoval, že neboli splnené ani podmienky pre uplatnenie právnych záverov obsiahnutých vo veci SD EÚ C-18/ 13 (Maks Pen EOOD), čím sa mal vysporiadať s tým, čo mu bolo uložené skorším zrušujúcim rozsudkom krajského súdu v tejto veci (sp. zn. 2S/15/2018 zo dňa 10.01.2019) - str. 24 prvostupňového rozhodnutia. 44. Žalovaný napadnutým rozhodnutím zamietol odvolanie sťažovateľa a prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Jeho odvolacie námietky považoval v celom rozsahu za nedôvodné. Osobitne poukázal na to, že v súlade so závermi správcu dane, nebolo preukázané, že tovary boli sťažovateľovi dodané deklarovanými dodávateľmi, a preto neboli splnené podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH (podľa (§ 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).

46. Na str. 17 rozhodnutia žalovaného tento uviedol, že správca dane v protokole z daňovej kontroly, ako ani v žiadnom z prvostupňových rozhodnutí neuviedol, že nespochybňuje, že k nákupu tovarov došlo. V tejto súvislosti doplnil, že správca dane z predloženej skladovej evidencie zistil aj rozdiel v prijatých náhradných dieloch na sklad a nesprávny postup účtovania náhradných dielov pri opravách hasiacich prístrojov. Vzhľadom na to, že podľa zistení správcu dane bol sťažovateľ v súvislosti s opravou hasiacich prístrojov fakticky sebestačný (prostredníctvom uplatňovania tzv. výmenného režimu opravy), podľa názoru žalovaného „aj na základe týchto skutočností mal [pozn.: správca dane] oprávnené pochybnosti o nákupe hasiacich prístrojov od dodávateľov draw business s.r.o. a L&P SERVIS, spol. s r.o.“ (str. 17 rozhodnutia žalovaného). Doplnil, že správca dane nákup tovaru od iných dodávateľov sťažovateľa nespochybnil (ČERVINKA-CZECH REPUBLIC s.r.o, Hastex & Haspr s.r.o., Tatra Commerce spol. s r.o.).

47. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP.

49. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol

rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

54. Orgány verejnej správy boli v súdenej veci povinné konať v limitoch právnych názorov, ktoré vyslovil krajský súd vo svojich zrušujúcich rozsudkoch, a preto prípadnú zmenu znenia rozhodnutia správneho orgánu nie je možné považovať za a priori neprípustnú.

55. Zjednodušene povedané - ak sú napr. skutkové závery správcu dane správne a krajský súd mu v zrušujúcom rozsudku vytkol len nesprávne právne posúdenie, je postačujúce, aby v novom rozhodnutí správca dane zmenil len právne posúdenie veci. Ďalej ak napr. dôvodom pre zrušenie rozhodnutia orgánu verejnej správy je nedostatočnosť, príp. zmätočnosť odôvodnenia, je v súlade so zákonom to, ak sa v novom konaní správny orgán venuje práve (a len) tým častiam rozhodnutia, ktorých sa týkajú justičné inštrukcie krajského súdu vyslovené v zrušujúcom rozsudku.

57. Túto „určitú racionalitu“ v prezentovanej argumentácii sťažovateľa vidí kasačný súd v tom, že krajský súd vo svojom skoršom zrušujúcom rozsudku (sp. zn. 2S/15/2018 - bod 60) uviedol - „. . .avšak nakoľko nedošlo k preukázaniu zdaniteľného obchodu žalovaný neposudzoval tú skutočnosť, či došlo k daňovému podvodu a či o uvedenej skutočnosti žalobca vedel, teda žalovaný nepostupoval správne, ak potom čo dospel k záveru o nepreukázaní vykonania zdaniteľného plnenia osobami uvedenými na faktúre neaplikoval na zistený skutkový stav rozhodnutie C- 18/13.“. Krajský súd teda pri formulácii dôvodnosti tejto sťažovateľovej/žalobcovej námietky použil slovné spojenie „neaplikoval na zistený skutkový stav rozhodnutie C-18/13“, čo pri určitých spôsoboch interpretácie tohto textu mohlo vyvolať u sťažovateľa predpoklad, že krajský súd orgány verejnej správy inštruoval k tomu, aby na vec uvedené rozhodnutie Súdneho dvora EÚ aplikovali.

. .správny súd rozhodnutie zrušil z dôvodu nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov, pretože na základe pôvodného rozhodnutia Krajského súdu v Prešove pod sp. zn. 5S/1/2016-48 zo dňa 26.10.2016 bolo povinnosťou vysporiadať sa zo strany správcu dane, ako aj žalovaného v prvom rade s aplikáciou rozhodnutia Európskeho súdneho dvora pod sp. zn. C-18/13 vo svojom rozhodnutí čo správca dane, ani žalovaný v intenciách rozsudku Krajského súdu v Prešove nevykonal.“. Zároveň krajský súd v skoršom zrušujúcom rozsudku uviedol, že rozhodnutie orgánov verejnej správy zrušil z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP.

. .“. 60. Z dôvodov uvedených vyššie je kasačnému súdu zrejmé, že právnym základom pre zrušenie skorších rozhodnutí orgánov verejnej správy krajským súdom nebolo to, že tieto na súdenú vec mali uplatniť východiská obsiahnuté vo veci C-18/13 (Maks Pen) - ako sa nesprávne domnieval sťažovateľ - ale to, že tieto sa v nových rozhodnutiach mali vysporiadať s tým, či je na súdenú vec možné aplikovať závery Súdneho dvora EÚ vyslovené v predmetnom rozhodnutí.

. . Túto doktrínu zneužitia práva možno aplikovať len vtedy, ak je preukázané, že zdaniteľné obchody prebehli a ich materiálne výsledky reálne existujú.“ . 62. Obdobne, aj žalovaný vo svojom rozhodnutí (str. 18) odkázal na závery správcu dane vyslovené v prvostupňovom rozhodnutí v súvislosti s nemožnosťou uplatnenia rozhodnutia C- 18/13 (Maks Pen) na súdenú vec a sám uviedol, že „správca dane v rámci kontrolnej činnosti na základe získaných dôkazov jednoznačne spochybnil, že k zdaniteľným obchodom podľa faktúr vyhotovených daňovými subjektmi draw business s.r.o. a L&P SERVIS spol. s r.o. skutočne došlo. Daňový subjekt LIVONEC s.r.o. nepreukázal, že pri deklarovaných zdaniteľných obchodoch disponuje existenciou materiálneho plnenia.

64. I keď je skoršiemu zrušujúcemu rozsudku krajského súdu vo veci (č. k. 2S/15/2018-65 zo dňa 10. januára 2019) možné pripísať určitú zmätočnosť v tom, čo mali orgány verejnej správy v novom konaní uskutočniť v súvislosti s rozhodnutím C-18/13 (Maks Pen), kasačnému súdu je zrejmé, že tieto neboli tak prvým zrušujúcim rozsudkom (č. k. 5S/1/2016-48 zo dňa 26. októbra 2016), ako ani skorším zrušujúcim rozsudkom (č. k. 2S/15/2018-65 zo dňa 10. januára 2019) inštruované k tomu, aby na vec predmetné rozhodnutie Súdneho dvora EÚ priamo aplikovali, ale k tomu, aby sa s ním vysporiadali, čo aj v rozhodnutiach tvoriacich predmet tohto súdneho konania urobili. Je preto nedôvodná námietka sťažovateľa v tom, že krajský súd orgány verejnej správy zaviazal k tomu, aby na súdenú vec použili závery rozhodnutia C-18/13 (Maks Pen) a, naopak, túto skutočnosť krajský súd v novom, t. j. v tomto konaní, vyhodnotil správne (k tomu pozri bod 87 napadnutého rozsudku krajského súdu).

66. Napr. na str. 23 prvostupňového rozhodnutia sa uvádza, že správca dane „tak v daňovej kontrole, ako aj vo vyrubovacom konaní po vykonanej daňovej kontrole, spochybnil základnú podmienku pre uplatnenie odpočítania dane a to dodanie tovaru, resp. služieb, avšak daňový subjekt LIVONEC, s.r.o. spochybnenie faktúr neodstránil.

Berúc do úvahy aj to, čo uvádza sám sťažovateľ v kasačnej sťažnosti, t. j. že orgány verejnej správy - na rozdiel od skorších rozhodnutí - v novom rozhodnutí už upustili od koncepcie daňového podvodu, pričom zároveň uviedli, že doktrína zneužitia práva je v súdenej veci nepoužiteľná pre neexistenciu tovaru (k tomu pozri citácie príslušných častí rozhodnutí orgánov verejnej správy k veci C/ 18-13 - Maks Pen), je zrejmé, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočet DPH spočíva v nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie tohto práva.

68. Kasačný súd v tomto kontexte ako nedôvodnú vyhodnotil aj tú námietku kasačnej sťažnosti, v ktorej sťažovateľ namietal, že správca dane upustil v jeho veci od koncepcie podvodu, a to bez zmeny skutkového alebo právneho stavu a že túto zmenu správca dane len „účelovo vykonštruoval“. Sťažovateľ namieta, že sa k tejto zmene právneho posúdenia správcom dane nemohol vyjadriť. Rozhodnutie považuje v tomto zmysle za arbitrárne a šikanózne. Krajskému súdu zas vytýka, že poskytol ochranu žalovanému, resp. správcovi dane a porušil jeho procesné práva.

70. Pozornosti kasačného súdu v tejto súvislosti neušlo, že žalovaný v rozhodnutí, ktoré vydal v nadväznosti na prvý zrušujúci rozsudok vo veci (č. k. 5S/1/2016-48 zo dňa 26. októbra 2016), uviedol - okrem iných - aj to (str. 13), že v novom konaní bude potrebné skúmať, či sa sťažovateľ dopustil podvodného konania alebo nie, čo správca dane aj urobil, keď na str. 25 rozhodnutia č. 101567858/2017 zo dňa 17.07.2017 venoval priestor tomu, že konanie sťažovateľa mohlo byť poznačené podvodným konaním a následne sa venoval aj inštitútu zneužitiu práva. Nové rozhodnutie žalovaného, ktorým došlo k potvrdeniu tohto prvostupňového rozhodnutia pritom tiež prezentuje úvahy smerujúce k tomu, že sťažovateľ sa mohol zúčastniť na podvodnom konaní (str. 15, rozhodnutia žalovaného č. 102576563/2017 zo dňa 13.12.2017). Keďže i tieto rozhodnutia boli krajským súdom neskôr zrušené (č. k. 2S/15/ 2018-65 zo dňa 10. januára 2019), orgány verejnej správy rozhodli vo veci opäť.

72. Za skutkových okolností tejto veci pritom toto nie je možné považovať iba za formálnu vadu rozhodnutia, a to najmä s prihliadnutím na to, že dôkazné bremeno a dokazované skutočnosti sa líšia v závislosti od toho, či sa vo veci jedná o nepriznanie práva na odpočet dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok (najmä preukázanie existencie tovaru, kvalifikované spochybnenie jej existencie správcom dane a následné vyvrátenie týchto pochybností daňovým subjektom a pod.) alebo či ide o daňový podvod (skúma sa existencia daňového úniku, vedomosť daňového subjektu a pod.).

V rozhodnutiach tvoriacich predmet tohto konania už od uvedeného upustili, avšak tento svoj postup podrobnejšie neodôvodnili. Kasačný súd netvrdí, že vadou rozhodnutia orgánov verejnej správy je to, že upustili od koncepcie daňového podvodu a zneužitia práva. Naopak, je zrejmé, že tieto dôvody pre nepriznanie práva na odpočet dane sa navzájom vylučujú (vzhľadom na podmienky ich použiteľnosti), nie kumulujú. Bolo však potrebné sťažovateľovi vysvetliť, prečo došlo k upusteniu od koncepcie daňového podvodu, resp. zneužitia práva.

74. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ ďalej tvrdí, že v rámci daňovej kontroly preukázal, že tovar, od dodania ktorého odvíja svoj nárok, mu bol dodaný. Má za to, že správca dane, resp. žalovaný spochybnili len jeho dodávateľov, nie samotný tovar. Podľa sťažovateľa to bol krajský súd, kto ako prvý spochybnil aj samotnú existenciu tovaru.

76. Podľa názoru kasačného súdu, orgánom verejnej správy je potrebné prisvedčiť v tom, že listiny, ktoré sťažovateľ preukázal, nedokazujú, že k zdaniteľným obchodom so spoločnosťou draw business došlo tak, ako to vyplýva z príslušných faktúr. Osobitne je potrebné poukázať na skutočnosti uvedené v bode 29 tohto rozsudku, resp. na to, že ani jeden z konateľov (t. j. konateľ v čase, keď sa mali realizovať obchody so sťažovateľom), ako ani neskorší konateľ, obchodovanie so sťažovateľom nepotvrdili, sťažovateľa ako svojho údajného obchodného

77. Samotné faktúry, rámcové zmluvy, čestné vyhlásenia a pod. (k tomu pozri aj bod 31 vyššie) nie je možné považovať za dôkazy, ktoré by kvalifikovane vyvracali pochybnosti správcu dane ohľadom dodania, resp. existencie tovaru. Myšlienkové pochody správcu dane sú v uvedenom smere v odôvodnení provstupňového rozhodnutia dostatočne presvedčivo vymedzené a spolu s hodnotiacimi úsudkami správcu dane k vykonaným dôkazom jednotlivo, ako aj v ich vzájomných súvislostiach, je aj kasačný súd názoru, že v súvislosti s dodávkami od deklarovaného dodávateľa draw business správca dane tieto dostatočne spochybnil.

p. P. natoľko relevantné, aby negovalo pochybnosti správcu dane o tom, že hasiace prístroje na základe predloženej faktúry sťažovateľovi boli dodané - či už spoločnosťou draw business alebo iným platiteľom dane, čo je jedna z požiadaviek pre priznanie práva na odpočet dane.

s maďarskými evidenčnými číslami, a to spravidla priamo od dodávateľa spoločnosti LP SERVIS do sídla spoločnosti LIVONEC). Naviac, spoločnosť LP SERVIS mala disponovať skladovými priestormi, kde sa tieto hasiace prístroje mohli uskladňovať, ak by tieto neboli v určitom konkrétnom prípade dodávané sťažovateľovi priamo od dodávateľa spoločnosti LP

81. Pozornosti kasačného súdu neušla pritom ani spoločná argumentácia orgánov verejnej správy v tom zmysle, že sťažovateľ neviedol evidenciu svojich skladových zásob správne, resp. to, že vzhľadom na tzv. výmenný režim opravy hasiacich prístrojov bol vo svojej podstate sebestačný pri obstarávaní náhradných dielov, čím zrejme naznačoval, že vzhľadom na uvedené potom nebolo dôvodné, aby si tieto ešte ďalej obstarával. Aj tu však rozhodnutia správnych orgánov tendujú skôr k všeobecnosti ako ku konkrétnemu vyhodnoteniu týchto záverov z hľadiska právneho dôvodu pre nepriznanie práva na odpočet DPH.

82. Ak sťažovateľ tvrdí, že správca dane existenciu tovaru nikdy nespochybnil a že tak urobil až krajský súd v rámci konania o podanej správnej žalobe, k tomu kasačný súd uvádza, že tento jeho záver nie je správny. Toto vyplýva z rôznych častí rozhodnutí orgánov verejnej správy, a to tak pri oboznamovaní sa s vlastným znením odôvodnenia, ako aj jeho celkového hodnotenia (k tomu pozri aj body 40 až 46 tohto rozsudku). Kasačný súd pritom v tejto súvislosti dopĺňa, že spochybnenie existencie tovaru je možné realizovať aj cez spochybnenie dodávateľa.

Ak by bolo preukázané, že ho deklarovaný dodávateľ nedodal, ale ho dodal iný platiteľ dane (na základe vlastných zistení správcu dane, príp. na základe dodatočného dokazovania vykonaného v súčinnosti s daňovým subjektom), toto by nebol per se dôvod pre zamietnutie práva na odpočet dane. Ako je uvedené vyššie, kľúčovým je to, že existencia tovaru nemôže byť sporná. Na strane druhej, kasačný súd prisvedčil sťažovateľovi v tom, že v tejto parciálnej otázke rozhodnutia orgánov verejnej správy pôsobia čiastočne nekonzistentne (k tomu pozri aj bod 93 tohto rozsudku).

V tejto súvislosti však zároveň dodáva, že nie je možné vylúčiť, že ak by boli vykonané (všetky) dôkazy navrhnuté sťažovateľom, pochybnosti správcu dane mohli byť vyvrátené. Aj preto je v ďalšom konaní potrebné v texte rozhodnutia vysporiadať sa s tým, či boli vykonané všetky dôkazy, ktoré sťažovateľ navrhol, či ich sťažovateľ navrhol včas, dostatočne konkrétne a pod. a odôvodniť, prečo ich nebolo možné alebo potrebné vykonať (ak taká situácia nastala) - (k tomu pozri napr. aj bod 94, veta druhá tohto odôvodnenia). Na strane druhej - podľa názoru kasačného súdu, v rozhodnutiach orgánov verejnej správy nie je dostatočne odôvodnené, na základe čoho vznikli pochybnosti správcu dane o dodávkach realizovaných spoločnosťou LP SERVIS, resp. podľa názoru kasačného súdu odôvodnenie týchto pochybností ako kvalifikovaného spochybnenia, je v napadnutých rozhodnutiach nedostatočné.

nedodala. 84. Kasačný súd prisvedčil aj ďalšej námietke sťažovateľa, a to v súvislosti s tým, či jeho vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly bolo správcovi dane doručené včas alebo nie. V doterajšom konaní orgány verejnej správy, ako aj krajský súd dospeli k záveru, že predmetné vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly boli správcovi dane doručené po zákonnej lehote.

86. K uvedenému krajský súd argumentoval odkazom na prvý zrušujúci rozsudok vo veci. V bode 83 napadnutého rozsudku totiž uviedol, že „táto námietka bola posúdená správnym súdom v oboch prvších konaniach ako nedôvodná, pričom správny súd sa s ňou riadne vysporiadal a v tomto rozhodnutí na túto argumentáciu súd v plnom rozsahu poukazuje. Konštatuje, že zo strany správcu dane došlo ku zákonnému postupu a nedošlo k odňatiu práva daňového subjektu vyjadriť sa v priebehu daňového konania.“

Následne krajský súd v rozsudku uviedol, že koniec lehoty 15 pracovných dní potom pripadol na deň 04.05.2015 a keďže vyjadrenie bolo správcovi dane doručené 05.05.2015, bolo podané po lehote. Obdobne túto vec posúdil krajský súd aj v rámci nového konania, keď v bode 55 rozsudku č. k. 2S/15/2018-65 zo dňa 10. januára 2019 fakticky predmetné názory zopakoval. Napokon, s týmito názormi sa stotožnil krajský súd aj v tejto veci, t. j. v rámci rozsudku, ktorý je predmetom tohto prieskumu.

Kasačnému súdu teda nie je zrejmé, z čoho krajský súd opakovane vyvodil záver, že správca dane síce zásielku považoval za doručenú dňom 10.04.2015, avšak lehotu na vyjadrenie sa k výzve mal počítať až odo dňa fyzického prevzatia zásielky sťažovateľom.

bod 25 citovaného uznesenia: „Pokiaľ doručenka, z ktorej správny orgán vychádza, umožňuje súčasne preukázanie reálneho dátumu doručenia aj určenie dátumu doručenia na základe fikcie doručenia , správny orgán už skutočnosti týkajúcej sa náhradného doručenia neskúma. Náhradné doručenie je iba subsidiárnym prostriedkom doručovania písomnosti, jeho okolnosti musia byť vždy riadne preukázané, spravidla vyžaduje ďalšie dokazovanie.

90. Už len pre úplnosť kasačný súd dopĺňa, že ak by aj správca dane za deň doručenia výzvy považoval deň jej faktického prevzatia, je nesprávny predpoklad krajských súdov, že lehota 15 pracovných dní na podanie vyjadrenia k protokolu uplynula daňovému subjektu dňa 04.05.2015. Ak totiž bola výzva zástupcovi daňového subjektu doručená dňa 13.04.2015, prvým pracovným dňom z tejto doby je 14.04.2015 a posledným deň 05.05.2015, a to z dôvodu, že deň 01.05.2015 síce bol piatok, avšak jedná sa o deň pracovného pokoja, t. j. tento deň nie je možné započítať do celkového počtu 15 pracovných dní, ktoré mal sťažovateľ k dispozícii pre účely doručenia vyjadrenia k protokolu z daňovej kontroly.

Nie je úlohou kasačného súdu porovnávať, do akej miery sa predmetné vyjadrenia sťažovateľa zhodujú, a teda že do akej miery na ne reagoval správca dane v prvostupňovom rozhodnutí, príp. žalovaný a rovnako nie je jeho úlohou v tomto štádiu preskúmavať vecnú správnosť predmetných námietok. Relevantným je fakt, že vo vyjadrení k protokolu, o ktorom sa javí, že ho sťažovateľ podal včas (pričom včasnosť tohto podania doteraz krajské súdy spochybňovali) uvádzal skutkovú a právnu argumentáciu, prezentoval návrhy na doplnenie dokazovania, pričom tieto s ním mal správca dane prerokovať a reagovať na ne v odôvodnení svojho rozhodnutia, príp. tak mal neskôr urobiť žalovaný.

Je pravdou, že ani kasačný súd v administratívnom spise neidentifikoval úkon správcu dane, ktorý by výslovne odkazoval na ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku. V zhode so sťažovateľom, aj kasačný súd má za to, že právo daňového subjektu navrhovať dôkazy na podporu svojich tvrdení nie je možné stotožňovať s tým, že daňovému subjektu musia byť oznámené pochybnosti správcu dane, ktoré vyplynú z daňovej kontroly.

týchto pochybností bude relevantné skúmať - vzhľadom na zrušenie rozhodnutia žalovaného z iných dôvodov - v neskoršom štádiu (za podmienky, že by vec opäť skončila v systéme súdneho prieskumu). Kasačný súd však napokon v tejto súvislosti dopĺňa, že za žiadnych okolností nemôže prisvedčiť tvrdeniu žalovaného uvedenému na str. 19 jeho rozhodnutia (ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie), kde tento naznačuje, že aplikácia ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku nie je jeho povinnosťou, ale právom. Je nesporné, že ak

93. Ako už bolo uvedené vyššie, kasačný súd čiastočne prisvedčil sťažovateľovi v tom, že v rozhodnutiach orgánov verejnej správy tvoriacich predmet tohto prieskumu, sa - do určitej miery - prelínajú dôvody, ktoré mali byť základom pre nepriznanie jeho práva na odpočet DPH. Niektoré časti odôvodnení napadnutých rozhodnutí správnych orgánov indikujú, akoby dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH bolo to, že tovar nebol sťažovateľovi dodaný deklarovaným dodávateľom, kým z iných častí administratívnych rozhodnutí je možné vyvodiť záver naznačujúci to, že orgány verejnej správy spochybňujú aj samotnú existenciu

Aj z tohto dôvodu bude potrebné, aby žalovaný, príp. správca dane (ak mu žalovaný vráti vec na ďalšie konanie), jednoznačne v odôvodnení uviedli, čo je dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet DPH sťažovateľovi. 94.

Na strane druhej, v predmetnom kontexte kasačný súd dopĺňa, že vo vyjadrení zo dňa 12. marca 2015 k oboznámeniu sťažovateľa so zisteniami správcu dane (konkrétne v rámci bodu 4), tento výslovne namietal, že označil svojich zamestnancov, ktorí „musia jednoznačne potvrdiť dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb tak, ako boli našimi dodávateľmi vykonané“.

95. Záverom, ako je uvedené vyššie v tomto odôvodnení, kasačný súd (reagujúc na kasačné body) opätovne uvádza, že orgány verejnej správy, ako ani krajský súd nepochybili, ak dospeli k záveru, že v súdenej veci nie je možné uplatniť závery z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 (Maks Pen). Ak je totiž dôvodom pre nepriznanie práva na odpočet dane to, že správca dane spochybnil existenciu tovaru zo zdaniteľného obchodu a tieto jeho pochybnosti daňový subjekt nevyvrátil, nie je možné uplatniť na vec doktrínu zneužitia práva.

Pre úplnosť kasačný súd uvádza, že týmto rozsudkom nevyslovuje právny názor v tom zmysle, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie DPH (zo sporných faktúr), ale zaväzuje orgány verejnej správy k realizácii úkonov v zmysle vyššie uvedených názorov kasačného súdu a nového rozhodnutia vo veci (aj v kontexte týchto úkonov).

O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 98. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 27. marca 2024