4Sfk/31/2021

1. Správca dane - Daňový úrad pre vybrané hospodárske subjekty - prvostupňovým rozhodnutím č. 102641759/2018 z 19.12.2018 vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume 231721,- €. Správca dane spochybnil žalobcovo právo na odpočítanie dane na vstupe od dodávateľa Zentki, s.r.o. v súvislosti s nákupom tovaru - počítačových komponentov a rovnako i uplatnenie oslobodenia od dane z pridanej hodnoty pri predaji tovaru do iného členského štátu českej spoločnosti DOXA team s.r.o.

reťazec. Správca dane identifikoval i zapojenie sa žalobcu do vyššie uvedeného reťazca tým, že žalobca obstaral tovar od priameho dodávateľa Zentki, s.r.o., ktorý nakúpil tovar od ďalších subdodávateľov vo vyššie uvedenom reťazi. Žalobca bol posledným článkom reťazca, ktorý následne aplikoval oslobodenie od dane pri dodaní tovaru pre českú spoločnosť DOXA team,

SK - sklad ZETRO spol. s r.o. (JOYFUL LAND s.r.o., Pexton s.r.o. Tekram s.r.o., Future Galaxy, s.r.o., Zentki s.r.o.) a sklad MAURICE WARD & Co, s.r.o. (Tekram s.r.o., Future Galaxy, s.r.o., Zentki s.r.o.) › sklad žalobcu › PL - sklad Diera Blonie a sklad JET Warehouse D&D Trading Sp. z.o.o. › SK - sklad ZETRO spol. s r.o. a sklad Maurice Ward & Co, s.r.o.

4. Podľa správcu dane si žalobca uplatnením nároku na odpočítanie na daň z tohto tovaru, pri ktorom následne uplatnil neoprávnené oslobodenie od dane (napriek nesplneným podmienkam), získal finančné zvýhodnenie prijatím a zaúčtovaním týchto faktúr.

Nárok vzniká platiteľovi až po splnení zákonom stanovených podmienok. Žalobca nepredložil relevantné dôkazy o tom, že vyvinul dostatočnú opatrnosť pri preverení svojich dodávateľov tak, aby sa nestal súčasťou podvodného konania, že nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník priamo od svojho dodávateľa a že vyzval svojho odberateľa na zaslanie relevantného dôkazu o prevzatí tovaru v inom členskom štáte osobou oprávnenou konať za spoločnosť, ktorá si tovar objednala, a to aj napriek tomu, že vedel, že prevzatie tovaru potvrdila spoločnosť, ktorá nebola jeho obchodným partnerom pri tomto dodaní tovaru (bol to len logistický sklad). Žalobca sa tak podľa správcu dane nesnažil získať ďalšie relevantné dôkazy v zmysle § 43 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. že dostatočne preveril existenciu firmy a oprávnenej osoby napríklad osobnou účasťou pri rokovaniach s obchodnými partnermi (spoliehal sa len na mailovú komunikáciu), nebol si osobne preveriť existenciu sídla alebo prevádzky, nepreveril si ponuku tovarov na webových stránkach, spoliehal sa iba na elektronickú komunikáciu pri zasielaní objednávok a poukázal, že tovar bol nakupovaný a predávaný v jeden deň v rozdiele niekoľkých minút.

6. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100802732/2019 z 05.04.2019 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane č. 102641759/2018 z 19.12.2018 ako vecne správne. Podľa názoru žalovaného žalobca nedostatočne preveril svojich obchodných partnerov a do obchodných vzťahov vstupoval s neznámou spoločnosťou, ktorej štatutára nikdy nevidel, nikdy s ním priamo nekomunikoval. Žalobca tak ani nevedel, či v mene obchodného partnera vystupuje štatutár.

7. Žalobca preto podľa žalovaného nevynaložil dostatočné úsilie, aby sa vyhol účasti na podvodných konaniach v reťazci spoločností. Keďže nebolo preukázané dodanie tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci vrátane priameho dodávateľa žalobcu Zentki s.r.o., u ktorého nebol preukázaný ani vznik daňovej povinnosti, pričom išlo o reťazec podvodných plnení, o ktorom mohol mať žalobca vedomosť, žalobcovi podľa žalovaného nevzniklo právo na odpočítanie dane.

8. Voči napadnutému rozhodnutiu žalovaného č. 100802732/2019 z 05.04.2019 podal žalobca správnu žalobu. Rozhodnutie správcu dane považoval za nezákonné, pretože vychádza podľa žalobcu z nesprávneho právneho posúdenia veci a za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 9. Žalobca namietal, že právo na odpočet DPH a na oslobodenie od DPH nemôže byť ovplyvnené tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie (predchádzajúce alebo nasledujúce), ktoré je poznačené podvodom vo vzťahu k DPH bez toho, aby to platiteľ dane (žalobca) vedel alebo mohol vedieť. Tvrdil, že vykonal všetko, čo je od neho možné objektívne a spravodlivo požadovať, aby preveril svojich obchodných partnerov. Uviedol, že cieľom transakcie bol predaj so ziskom a nie zisk prospechu z odpočtu DPH. Správca dane a žalovaný vyhodnotili konanie všetkých subjektov zúčastnených v obchode s kontrolovaným tovarom ako podvodné bez toho, aby sa zaoberali jednotlivými spoločnosťami samostatne a ich reálnymi možnosťami zistiť, či aj ostatné subjekty, ktoré sa zúčastnili jednotlivých transakcií v reťazci, mali vôbec reálnu možnosť niečo o sebe zistiť. 10. Správny súd vo veci napadnutým rozsudkom č. k. 2S/114/2019-309 z 28. apríla 2021 rozhodol tak, že správnu žalobu zamietol. Poukázal, že z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Tieto sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočet. Uviedol, že pre prípad preukázania vzniku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru je žalobca zaťažený dôkazným bremenom, že v zdaniteľnom obchode došlo od dodávateľa tovaru na žalobcu k prevodu práva reálne nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti. 11. Poukázal na rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní a judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa podvodov na DPH. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ.

Komplikované obchodné vzťahy medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca môžu slúžiť ako určitá indícia, ktorá spochybňuje čistotu obchodných vzťahov a s tým spojené plnenie ich povinností, vrátane daňových. Pri niektorých článkoch obchodného reťazca prišlo podľa správneho súdu k efektu tzv. ,,miznúceho obchodníka“, keďže v reťazci spoločností, ktoré mali s tovarom obchodovať, boli na začiatku aj na konci daňové subjekty, ktoré boli nekontaktné, so správcom dane nekomunikovali, nereagovali na výzvy a predvolania a neplnili si daňové povinnosti.

V reťazci spoločností tak nebola podľa správneho súdu zistená ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t.j. že by bol použitý ako tovar určený konečným spotrebiteľom. Správca dane zistil, že ten istý tovar (druh a množstvo) sa vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci, a bolo preukázané, že žalobca sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval.

V rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený vo faktúrach, na základe ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočet DPH, aj fakturované zdaniteľné obchody skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarované zdaniteľné obchody reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti.

Pre nárok na odpočítanie DPH bolo nevyhnutné preukázať, že nejde len o formálnu deklaráciu predložených dokladov, ale že tovar bol skutočne platiteľom aj dodaný. Stotožnil sa preto so záverom, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH.

16. Voči napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca v postavení sťažovateľa kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f/ a písm. g/ SSP. 17. Nesprávny procesný postup vzhliadol sťažovateľ v tom, že vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu žalovaného uviedol množstvo žalobných bodov, ku ktorým správny súd nezaujal žiadne stanovisko. Poukázal pritom najmä na žalobné body týkajúce sa aplikácie rozhodnutí Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k zodpovednosti za konanie subjektov zapojených v podvodnom reťazci, úmyslu žalobcu zúčastniť sa daňového podvodu a preverovania obchodných partnerov žalobcu. Za nesprávny procesný postup považoval i neodôvodnenie vlastných úvah správneho súdu a nepresvedčivé odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu. 18. Nesprávne právne posúdenie sťažovateľ vzhliadol v tom, že správny súd nesprávne vyhodnotil otázku reálneho uskutočnenia transakcií. Rovnako poukázal na záver správneho súdu o potrebe prijať opatrenia na zabezpečenie toho, aby plnenia neboli poznačené daňovým podvodom, ktoré mal žalobca prijať a správny súd sa s nimi nevysporiadal. Namietal i svoju vedomosť o účasti na podvodnom reťazci, čo dôkazným bremenom zaťažuje žalovaného, čo správny súd taktiež nesprávne právne posúdil. Namietal, že zistenie správnych orgánov týkajúce sa tretích osôb nie sú relevantné k priamym obchodným transakciám žalobcu a nie je možné mu pripisovať zodpovednosť za celý obchodný reťazec. 19. Správny súd sa podľa žalobcu nevysporiadal s tým, že právo žalobcu na odpočítanie dane a uplatnenie oslobodenia od dane nemôže byť ovplyvnené tým, že v dodávateľskom reťazci sa nachádzajú iné (problematické) plnenia, bez toho, aby sťažovateľ vedel o prípadnom daňovom podvode. Poukázal na to, že v predmetných obchodoch bola potvrdená reálna existencia tovaru a bolo preukázané reálne dodanie tovaru do skladu žalobcu a dodanie tovaru od žalobcu odberateľovi DOXA team s.r.o. Namietal i záver správneho súdu, že obchodný reťazec by mal byť „zahmlený“ ako i k efektu „miznúceho obchodníka“, čo by bolo relevantné ak by išlo o daňový podvod, ku ktorého preukázaniu podľa sťažovateľa nedošlo. 20. Záverom navrhol rozsudok správneho súdu zmeniť tak, že kasačný súd zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného i prvostupňové rozhodnutie správneho súdu, alternatívne navrhol zrušiť napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. 21. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný, ktorý uviedol, že správny súd sa vysporiadal so všetkými žalobnými námietkami a jeho odôvodnenie je presvedčivé. Navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť. Následne sa k vyjadreniu žalovaného vyjadril i žalobca, ktorý uviedol, že žalovaný sa vo svojom vyjadrení vôbec nevyjadril k sťažnostným bodom a ani ich preto nespochybnil.

22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky z výpisu z obchodného registra sťažovateľa zistil, že sťažovateľ je od 10.10.2023 v konkurze a za správcu konkurznej podstaty bola ustanovená spoločnosť I&R KONKURZY A REŠTRUKTURALIZÁCIE, k.s.

23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 24.

25. Porušenie práva na spravodlivý proces, ktorý sťažovateľ namieta, spočíva v nedostatočnom odôvodnení napadnutého rozsudku a nevysporiadaní sa s podľa sťažovateľa podstatnými žalobnými bodmi týkajúcimi sa aplikácie rozhodnutí Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k zodpovednosti za konanie subjektov zapojených v podvodnom reťazci, úmyslu žalobcu zúčastniť sa daňového podvodu a preverovania obchodných partnerov žalobcu, t.j. vo všeobecnosti k otázkam týkajúcim sa preukázania vedomosti a účasti sťažovateľa na daňovom podvode. 26.

Právo na spravodlivý proces zahŕňa právo na prístup k súdu, právo na nezávislý a nestranný súd, právo na verejnosť konania a rozhodnutia, právo na rozhodnutie v primeranej lehote a právo na spravodlivé prejednanie veci, do ktorého okrem iného patrí aj právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia. Rozhodnutie súdu musí byť odôvodnené a musí byť z neho dostatočne zrejmé, na základe čoho súd dospel k svojmu rozhodnutiu. Aj keď nie je nevyhnutné, aby sa súd vysporiadal s úplne všetkými námietkami účastníkov, argumentácia, ktorá bola akceptovaná a mala rozhodujúci vplyv na výsledok sporu, musí byť zdôvodnená jasne a nepochybne, pričom zároveň musí súd zrozumiteľne ozrejmiť, z akého dôvodu na určité návrhy účastníkov neprihliadal, resp. ich hodnotil protikladne s argumentáciou účastníka

Správny súd pri odôvodňovaní napadnutého rozsudku nepostupoval v zmysle vyššie uvedených zákonných pravidiel. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu, pokiaľ ide o jeho vlastnú argumentáciu, v nedostatočnej miere reflektuje na podstatné námietky uvádzané sťažovateľom v jeho správnej žalobe.

30. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie dane alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie dane alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Vyššie uvedené podmienky vyplývajúce zo Smernice 2006/112/ES sú prevzaté do zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty. Vo vzťahu k hmotnoprávnej podmienke osoby dodávateľa (deklarovaného dodávateľa) kasačný súd poukazuje i na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie. 32. Správny súd svoje posúdenie zameral na posúdenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a na otázku preukázania dodania tovarov konkrétnym deklarovaným dodávateľom (body 32 - 36 napadnutého rozsudku). Vo všeobecnosti sa správny súd daňovému podvodu venoval v bodoch 37 - 39 napadnutého rozsudku, avšak bez konkretizácie na súdenú vec. Následne však správny súd opäť posudzoval otázku hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane s uvedením „zahmlenosti“ obchodného reťazca, pričom pri niektorých článkoch obchodného reťazca prišlo podľa správneho súd k efektu tzv. ,,miznúceho obchodníka“ (bod 40 a bod 46 napadnutého rozsudku). Správny súd uzavrel, že obchodné spoločnosti zapojené v reťazci obchodovali s jedným a tým istým tovarom bez zmeny, nevedeli relevantnými dôkazmi preukázať nadobudnutie a dodanie tovaru svojim obchodným partnerom a teda nepreukázali, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, resp. že by kupujúci nakladali ďalej s tovarom ako vlastníci (bod 47 a bod 48 napadnutého rozsudku). 33. Podstatou prvostupňového rozhodnutia správcu dane a napadnutého rozhodnutia žalovaného bolo odopretie nároku na odpočítanie dane sťažovateľovi (primárne) z dôvodu tvrdeného daňového podvodu a vedomosti sťažovateľa o ňom (str. 37, str. 45 a nasl. rozhodnutia správcu dane č. 102641759/2018 z 19.12.2018 a str. 12 a str. 16 napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 100802732/2019 z 05.04.2019). Týmto dôvodom sa však správny súd okrem všeobecnej zmienky o daňovom podvode v bodoch 37 - 39 napadnutého rozsudku nezaoberal, i keď sťažovateľ vo svojej správnej žalobe so záverom správcu dane o jeho tvrdenej účasti na daňovom podvode a o jeho vedomosti o tomto daňovom podvode nesúhlasil a k týmto zisteniam správcu dane smerovali žalobné body sťažovateľa. Z napadnutého rozsudku správneho súdu nie je vôbec zrejmé, ako správny súd posúdil žalobné body sťažovateľa týkajúce sa najmä jeho vedomosti o daňovom podvode a o účasti sťažovateľa na daňovom podvode. Rovnako z napadnutého rozsudku nie je zrejmé, z akého dôvodu správny súd zameral svoje posúdenie práve na splnenie alebo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, čo nebolo primárnym dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi. 34. Sťažnostný bod sťažovateľa je preto dôvodný.

35. V zmysle vyššie uvedeného je možné uznať dôvodnosť námietky sťažovateľa uplatnenej v kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Ako vyplýva z uvedeného, odôvodnenie napadnutého rozsudku nemožno považovať za presvedčivé, spĺňajúce požiadavky uvedené v ustanovení § 139 ods. 2 SSP, pokiaľ ide o posúdenie podstatných žalobných bodov a právnych argumentov sťažovateľa. 36.

37. Kasačný súd k otázke prípadného posúdenia účasti sťažovateľa na daňovom podvode vo všeobecnosti odkazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid), ktorá ako podvod na dani z pridanej hodnoty označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica 2006/112“).

Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. 38. Súdny dvor EÚ v novšom rozsudku C-537/22 Global Ink Trade taktiež pokiaľ ide o preukazovanie účasti na daňovom podvode skonštatoval, že: „Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že: · bráni tomu, aby sa daňová správa v prípade, že má v úmysle odoprieť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba sa podieľala na podvode typu „kolotoč“ v oblasti DPH, obmedzila len na preukázanie, že toto plnenie je súčasťou kruhového fakturačného reťazca, · uvedenej daňovej správe prináleží jednak presne určiť skutočnosti zakladajúce podvod a preukázať podvodné konanie a jednak preukázať, že zdaniteľná osoba sa aktívne podieľala na tomto podvode alebo že vedela či mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce toto právo bolo súčasťou uvedeného podvodu, čo nevyhnutne neznamená identifikáciu všetkých subjektov, ktoré sa podieľali na podvode, ako aj ich jednotlivých konaní.“

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: · Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? · Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? · Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? · Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

41. Kasačný súd dodáva, že zaoberať sa kasačnými námietkami týkajúcimi sa nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom bolo v tomto štádiu konania predčasné, a to najmä s poukazom na dôvod zrušenia napadnutého rozsudku správneho súdu, ktorým je jeho nepreskúmateľnosť. 42. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 43. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. mája 2024