4Sfk/3/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): ADA WASTE, s.r.o., so sídlom Bratislavská 1611/74, 924 01 Galanta, IČO: 36242560, právne zastúpený: Advokátska kancelária BÁNOS & KOŠÚTOVÁ s.r.o., so sídlom Hlavná 979/23, 924 01 Galanta, IČO: 47551372, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100834024/2020 zo dňa 30. apríla 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/52/2020-138 zo dňa 25. marca 2021, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. V odôvodnení svojho rozhodnutia krajský súd poukázal účel daňového konania, ktorým je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatnil, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil.

V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) súd súčasne poukázal na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane možnosť, obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku).

Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. 4. Žalobcom deklarované dodávateľsko-odberateľské vzťahy, na základe ktorých si uplatnil nárok na odpočítanie dane, boli správcom dane spochybnené na podklade konkrétnych skutočností, ktoré boli vyhodnotené vo vzájomných súvislostiach s tým výsledkom, že žalobcovi dôvodne nesvedčí nárok na odpočítanie dane zo sporných faktúr.

V danom prípade je vykonaným dokazovaním vrátane listinných dôkazov zabezpečených správcom dane v rámci výkonu jeho činnosti preukázané, že išlo o reťazec spoločností, pričom tento, podľa zistení správcu začínal spoločnosťou GLOBAL AGENCY spol. s.r.o., ktorá naposledy podala daňové priznanie v apríli 2013. Táto spoločnosť bola v zdaňovacom období december 2014 obchodným partnerom spoločnosti QUIRINIUS, s.r.o., ktorá skutočnosť vyplýva z kontrolných výkazov spoločnosti QUIRINIUS, s.r.o. Spoločnosť QUIRINIUS, s.r.o. podľa vyjadrenia konateľa Ferenca Tibora Ébertha (úradný záznam správcu dane zo dňa 03.11.2016, bod 118 rozsudku) platila spoločnosti GLOBAL AGENCY spol. s r.o. v hotovosti, ktorú tento odovzdával konateľovi János Károly Gyalog, prepravu zabezpečovala spoločnosť GLOBAL AGENCY spol. s r.o., preprava bola zahrnutá v cene tovaru, ktorý smeroval pravdepodobne z Maďarska a tovar bol vyložený v Dunajskej Strede, na adrese, ktorú určil pán Kállai (konateľ Milbery s.r.o.), čo znamená, že tovar bol priamo dodaný spoločnosti Milbery s.r.o.

5. Správny súd sa stotožnil v plnom rozsahu so záverom konajúcich daňových orgánov, že v danom prípade išlo o obchodný reťazec, ktorý sa jednotlivými článkami podieľal na podvodnom konaní vo vzťahu k neutralite dane z pridanej hodnoty, pričom súčasťou tohto reťazca bol aj žalobca, ktorý vedel, resp. musel z okolností prípadu vedieť, že na tomto podvodnom konaní participuje. Podvodné konanie v prípade daného reťazca bolo založené na prvom článku reťazca a to spoločnosti GLOBAL AGENCY, spol. s r.o., ktorá spoločnosť podala posledné daňové priznanie v apríli 2013, čo znamená, že DPH do štátneho rozpočtu

Fungovanie daného reťazca mal správny súd preukázaný aj ďalším tvrdením konateľa žalobcu Michala Adamča ml. (bod 112 rozsudku), ktorý k obchodu zo spoločnosťou Ferriere Nord uviedol, že „spoločnosti Milbery s.r.o. a DAREC, a.s. mu ponúkli, že môžu dodávať cez nich“. Ďalej mal správny súd preukázané, že žalobca vedel aj o spoločnosti Sertimpex Hungary Kft., ktorej konateľom bol Ferenc Tibor Éberth, ktorý bol súčasne konateľom spoločnosti QUIRINIUS, s.r.o., ktorý mal tovar dodávať spoločnosti Milbery s.r.o., t.j. bol jeho subdodávateľom.

Aj z uvedeného dôvodu, preto nemôže obstáť tvrdenie o jeho dobromyseľnosti a rovnako, že sa bez zavinenia mohol stať obeťou daňového podvodu (bod 46 rozsudku). Rovnako bolo výpoveďami Z. T., C.. R. C., U. V., U. Y., I. S., C. Y. Z. a z Prílohy č. 1 k Zmluve o poskytovaní služieb OFFICE HOUSE zo dňa 21.03.2011 preukázané, že to bol práve Mgr.

U.. G. Y., ktoré dané obchody riadil. Rovnako je nepochybné, že vo vzťahu k priamemu dodávateľovi mal žalobca k dispozícii viaceré možnosti, ako si preveriť pôvod tovaru, ktorý od svojho dodávateľa pravidelne nadobúda. Podľa názoru správneho súdu však účelom zapojenia sa veľkého množstva spoločností do reťazca dodaní bolo práve zneprehľadniť jednotlivé obchodné transakcie.

Tento však správcovi dane nepreukázal, že aj po ukončení konateľstva bol oprávnený v mene tejto spoločnosti konať. Preto, pokiaľ žalobca v danom zdaňovacom období konal s Arpádom Kállaiom konal s neoprávnenou osobou a preto jeho tvrdenia o dodržaní primeranej obozretnosti nemôžu obstáť. Pokiaľ žalobca zdôrazňoval, najmä pri výsluchoch svedkov, že materiálnu stránku sporných obchodov preukázal aj tým, že všetky faktúry vystavené jeho dodávateľmi uhradil bankovým prevodom, tak k uvedenému správny súd uvádza, že úhrada faktúr bankovým prevodom automaticky nezakladá nárok na odpočítanie dane, iba preukazuje, že konkrétny daňový subjekt konkrétnu faktúru zaplatil. Ďalej, pokiaľ ide o tvrdenia žalobcu ohľadom preukázania nákupu nafty a predloženia dobropisov prepravných nákladov, tieto rovnako, vzhľadom na skutočnosti, že primárne nebol preukázaný pôvod tovaru na prvom zistenom článku reťazca nie sú relevantné.

Správny súd sa stotožňuje v plnom rozsahu so záverom konajúcich daňových orgánov, že v danom prípade išlo o obchodný reťazec, ktorý sa jednotlivými článkami podieľal na zneužití práva vyplývajúceho z neutrality dane z pridanej hodnoty, pričom súčasťou tohto reťazca bol aj žalobca, ktorý vedel resp. musel z okolností prípadu vedieť, že na tomto zneužití práva participuje a to práve daňovým zvýhodnením plynúcim mu z intrakomunitárneho dodania

Natíska sa preto otázka, aký bol účel nadobudnutia toto istého tovaru - Cu katód zo spoločnosti QIURINIUS, s.r.o. cez Milbery s.r.o. resp. VUITON, s.r.o., ADA WASTE, s.r.o., EBER STEEL SRL až k Sertimpex Hungary Kft., keď spoločnosť QUIRINIUS, s.r.o. mohla tento tovar priamo dodať spoločnosti Sertimpex Hungary Kft., čo by bolo pri totožnom konateľovi logické. Rovnako vedomosť žalobcu, podľa názoru správneho súdu, preukazuje výpoveď L. U., o ktorom žalobca v žalobe tvrdil (bod 17 správnej žaloby), že je jeho zamestnanec. L. U. vo výpovedi uskutočnenej dňa 28.11.2014 (táto je uvedená v protokole z daňovej kontroly týkajúcej sa spoločnosti VUITTON, s.r.o. za zdaňovacie obdobie marec 2014, ktorý je súčasťou administratívneho spisu správcu dane) uviedol, že bol zamestnancom spoločnosti VUITTON, s.r.o., vykonal prepravu zo spoločnosti Sertimpex Kft.

Je nepochybné, že vo vzťahu k priamemu dodávateľovi mal žalobca k dispozícii viaceré možnosti, ako si preveriť pôvod tovaru, ktorý od svojho dodávateľa nadobúda. Žalobca bol však súčasťou tohto reťazca, pričom tým, že deklaroval intrakomunitárne dodanie oslobodené od DPH nepochybne získal

Ako už bolo vyššie uvedené, táto spoločnosť mala tovar nadobudnúť od spoločnosti QUIRINIUS s.r.o., pričom dopravu zabezpečovala spoločnosť GLOBAL AGENCY spol. s r.o., ktorá je nekontaktná, teda doklady týkajúce sa predmetného zdaniteľného obchodu nie sú k dispozícii. Ďalšie pochybnosti týkajúce sa deklarovaných dodávateľsko-odberateľských vzťahov vyplývajú z tvrdenia žalobcu a konateľa tejto spoločnosti Arpáda Kállai, vo vzťahu k preprave tovaru, keď žalobca tvrdil, že prepravu zabezpečoval dodávateľ, výslovne uviedol, že prepravné náklady znášal dodávateľ (mail z 24.09.2014) t.j. spoločnosť Milbery s.r.o. a Arpád Kállai vo svojej výpovedi dňa 24.11.2014 (obsah výpovede uvedený v bode 63 rozsudku) uviedol, že žalobca si zabezpečoval prepravu sám, vodičom bol L. U., v prípade faktúry č. 2014150 bol šoférom I.

V tejto súvislosti správny súd zdôrazňuje pasivitu žalobcu, ktorý sa na výsluchoch konateľov dodávateľských spoločností, ani L. U. nezúčastnil, pričom práve svojou účasťou mohol preukazovať pravdivosť skutočností, ktoré

S poukazom na uvedené skutočnosti je namieste prijatie záveru, že vykonané dokazovanie dostatočne spochybňuje žalobcom uplatnený nárok na odpočet DPH a to jednak vo vzťahu k spochybneniu samotného pôvodu tovaru, ako aj vo vzťahu k preukázaniu vedomosti žalobcu, že je súčasťou reťazca, ktorého účelom bolo zneužitie práva na DPH. Uvedený záver nie je spôsobilá zvrátiť ani výpoveď zamestnanca žalobcu pán X. (bližšie bod 76 rozsudku), ktorá je skutočne veľmi všeobecná, pričom pokiaľ sa mal tento priamo vyjadriť k dodávateľom žalobcu vo vzťahu k Cu-katódam uviedol, že si myslí, že to bola firma

11. Vykonané dokazovanie dostatočne spochybňuje žalobcom uplatnený nárok na odpočet DPH, a to jednak vo vzťahu k spochybneniu samotného pôvodu tovaru, ako aj vo vzťahu k preukázaniu vedomosti žalobcu, že je súčasťou reťazca, ktorého účelom bolo podvodné konanie na DPH, keď daň z pridanej hodnoty nebola odvedená spoločnosťou GLOBAL AGENCY spol. s r.o., pričom uvedený záver nie sú spôsobilé zvrátiť ani výpovede bývalých zamestnancov žalobcu, nakoľko tieto nie sú schopné potvrdiť samotný pôvod tovaru, resp. vyvrátiť záver o podvodnom konaní spoločností zapojených do daného reťazca.

Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti neutrality DPH, pri uplatnení inštitútu odpočtu dane dodaní tovaru požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tento nárok zákon stanovil.

Vo vzťahu k prenosu dôkazného bremena na žalobcu, správny súd ešte dodal, že k jeho prenosu došlo na ústnom pojednávaní konanom dňa 07.03.2017, na ktorom bol žalobca oboznámený so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, konkrétne so záverom, že nedošlo k splneniu podmienok na uplatnenie odpočítania dane, pričom bolo na žalobcovi, aby tieto pochybnosti odstránil, čo sa v danom prípade nestalo.

Vo svetle komplexných zistení vyplývajúcich z preverovania pôvodu predmetného tovaru, spôsobu ekonomického správania sa jednotlivých článkov v obchodnom reťazci v rokoch 2013 a 2014, obchodnou spoločnosťou GLOBAL AGENCY spol. s r.o., QUIRINIUS, s.r.o., Milbery s.r.o., VUITTON, s.r.o., DAREC, a. s. a ADA WASTE, s.r.o. - EBER STEEL SRL., pre ktorý bolo charakteristické jeho ovládanie jednou osobou v podobe U.. G. Y., s ktorým práve žalobca dlhodobo obchodoval, je vcelku namieste, že správca dane v nadväznosti na vykonané dokazovanie uzavrel, že spoločnosti nasimulovali situáciu tak, aby mohli získavať nárok na vyplatenie nadmerných odpočtov z ekonomicky nezmyselného obchodovania.

daňových dokladov. Podľa názoru správneho súdu je naviac rovnako podložený záver konajúcich daňových orgánov, že spoločnosti GLOBAL AGENCY spol. s r.o., QUIRINIUS, s.r.o., Milbery, s.r.o., VUITTON, s.r.o. a DAREC, a.s. vystupujú ako formálni dodávatelia (riadení jedinou osobou - U.. G. Y.), čo znamená, že týmto spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť titulom dodania tovaru, čo následne znamená, že žalobcovi ako odberateľovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o DPH.

15. Za daných okolností prípadu preto nie je možné prisvedčiť požiadavke žalobcu na uznanie ním uplatneného nároku na odpočítanie DPH, zaplatenej za kúpu predmetného tovaru. Argumentácia svedčiaca právu na odpočet dane nemôže vychádzať len z priamočiareho jazykového výkladu ustanovení § 8 ods. 1 písm. a), resp. § 9, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ale je potrebné vo vzájomných súvislostiach s využitím teleologického a systematického výkladu prihliadnuť aj na základné princípy, na ktorých je výber dane z pridaj hodnoty postavený. Keďže sa nepodarilo bez akýchkoľvek

za zdaňovacie obdobie december 2014 tak bolo vecne správne. Záverom správny súd dodal, že pokiaľ ide o námietku, ktorou žalobca poukazoval na nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia - tak táto neobstojí. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa vysporiadal s nosnými odvolacími námietkami, pričom rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý skutkový stav zodpovedá aj obsahu

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

17. Podľa sťažovateľa správny súd v odôvodnení rozsudku svoje právne posúdenie oprel najmä o rozsudok Krajského súdu v Trnave, sp. zn. 14S/63/2018 z 05.09.2019 a rozhodnutie Najvyššie súdu SR, nakoľko ide o skutkovo obdobný prípad žalobcu, pričom bolo rozhodnuté v jeho neprospech. S poukazom na uvedené potom správny súd prijal záver o tom, že vykonané dokazovanie dostatočne spochybňuje žalobcom uplatnený nárok na odpočet DPH, jednak vo vzťahu k spochybneniu samotného pôvodu tovaru, ako aj vo vzťahu k preukázaniu vedomosti žalobcu, že je súčasťou reťazca, ktorého účelom bolo podvodné konanie na DPH, keď daň z pridanej hodnoty nebola odvedená spoločnosťou GLOBAL AGENCY spol. s.r.o., pričom uvedený záver nie sú spôsobilé zvrátiť ani výpovede bývalých zamestnancov žalobcu, nakoľko tieto nie sú schopné potvrdiť samotný pôvod tovaru, resp. vyvrátiť záver o podvodnom konaní spoločností zapojených do daného reťazca. Z uvedeného je zrejmé, že správny súd sa priklonil k názoru súdov prezentovanom v obdobnej veci, pričom skonštatoval, že ani výpovede

nie. V tejto časti tiež považujeme právne posúdenie za nesprávne. 18. Podľa sťažovateľa sa dosiaľ preukázalo riadne dodanie tovaru tak, ako bolo uvedené na faktúrach a teda tiež materiálne naplnenie deklarovaných obchodných vzťahov na základe účtovných dokladov. Pravdou je, že počas celého konania vždy riadne poskytoval súčinnosť a predložil všetky potrebné podklady (ktoré boli v jeho možnostiach predložiť) na preukázanie skutočnosti, že splnil všetky podmienky na priznanie odpočtu dane v predmetnom zdaňovacom období, ako to žiadal priznať vo svojom daňovom priznaní za predmetné zdaňovacie obdobie. Je teda zrejmé, že si splnil svoju dôkaznú povinnosť, skutkový, ako aj právny stav riadne preukázal, pričom je zrejmé, že ani súd si dôkladne nepreštudoval spisový materiál, iba sa vo väčšine stroho priklonil k názoru žalovaného a vôbec neriešil pochybenia v jeho rozhodnutí. Rovnako zastával názor, že je nemysliteľné, aby tento skutkový stav preukázal predložením skutočne nespočetného množstva dôkazných materiálov, pričom tieto neboli vôbec brané do úvahy, akoby nielen súd, ale aj predtým žalovaný postupovali iba na základe akéhosi

19. Sťažovateľ opakovane trval na skutočnosti, že tento na základe predložených dôkazov riadne preukázal všetky ním tvrdené skutočnosti, pričom všetky obchodné spoločnosti uvedené v rozhodnutí žalovaného, boli v čase obchodovania so žalobcom v poriadku, resp. žalobca nemal dôvod ani prostriedky zisťovať opak, nakoľko tieto si voči žalobcovi plnili riadne všetky záväzky a dohodnuté podmienky obchodných zmlúv. Všetky obchody sťažovateľa s predmetnými spoločnosťami prebiehali štandardne a úhrady faktúr boli tiež riadne uhradené. Sťažovateľ nemal dôvod domnievať sa, že by so spoločnosťami nebolo niečo v poriadku.

20. Predmetné rozhodnutie poukazuje na rozsudky ESD, ktoré umožňujú platiteľom, ktorí sa bez vlastnej viny stanú súčasťou podvodného daňového reťazca, aby neboli nútení niesť následky protiprávneho konania iných subjektov v prípadoch, keď svoje daňové povinnosti sami riadne splnili. Nemožnosť preverenia obchodných partnerov daňového subjektu nemôže byť teda dôkazom toho, že predmetné obchody daňovému subjektu neboli uskutočnené tak, ako je uvedené vo faktúrach. Predmetné rozhodnutie teda pojednáva o rovnakom prípade ako je prípad sťažovateľa, ktorý si splnil všetky svoje povinnosti, pričom súd, ani predtým správne orgány nijako nepreukázali, že by tento mal mať vedomosť o akomkoľvek protiprávnom konaní svojich obchodných partnerov, pričom teda s poukazom na právnu istotu a povinnosť súdov rozhodovať v súlade s ustálenou súdnou praxou, zdôraznil fakt, že všetky doposiaľ vydané rozhodnutia v predmetnej veci sú evidentne nesprávne, keď v rozpore s citovaným rozhodnutím súdu, rozhodli v neprospech žalobcu len s poukazom na protiprávne konanie (resp. opomenutie konania) zo strany obchodných partnerov sťažovateľa. Žalovaný, ako aj

Ako už bolo uvedené vyššie, takéto rozhodovanie je absolútne v rozpore s právnou istotou a právom na spravodlivý súdny proces. 21. Krajský súd sa nestotožnil s tvrdením sťažovateľa o preukázaní formálneho uskutočnenia dodávateľsko-odberateľských vzťahov, ale aj materiálneho prostredníctvom výpovedí svedkov. Správny súd však bližšie nezdôvodnil, preto sa s tvrdením sťažovateľa nestotožnil, nijakým spôsobom sa tiež nevyjadril k svedeckým výpovediam, teda nie je zrejmé, ako tieto vyhodnotil, a či sa vôbec nimi zaoberal. Správny súd pritom vôbec nebral ohľad na skutočnosti, ktoré sa nachádzajú priamo v napádanom rozhodnutí a to, že konateľ spoločnosti Milbery s.r.o., ako aj konateľ spoločnosti EBER STEEL SRL, ale aj konateľ VUITTON s.r.o. potvrdili obchodovanie so sťažovateľom, potvrdili, že sporný tovar existoval, účtovali o ňom, tiež že z predloženej hlavnej knihy a knihy odberateľských faktúr za rok 2013 vyplynulo, že spoločnosť Milbery s.r.o. mala všetky vystavené faktúry riadne zaúčtované.

22. Pokiaľ by aj medzi obchodnými partnermi sťažovateľa došlo k podvodnému konaniu, žalobca o tom za žiadnych okolností nemal vedomosť a už vôbec nebol jeho súčasťou. Takéto konanie sa doslova prieči jeho obchodnej politike a podobné označenie ho doslova uráža.

Uvedené však nijako nepreukazuje, že by daňový subjekt mal mať vedomosť o akýchkoľvek nekalých praktikách svojich obchodných partnerov a toto mu nie je možné dávať za vinu. Skutočnosť, že došlo reálne k uskutočneniu deklarovaných obchodov a fakturovaný tovar bol v skutočnosti dodaný tak, ako bolo uvedené na predmetných faktúrach, sťažovateľ preukázal prostredníctvom listinných dôkazov, ale aj svedeckých výpovedí pričom ním tvrdené skutočnosti tiež potvrdili všetci vypočutí svedkovia. Sťažovateľ si už naozaj nevedel predstaviť, akým ďalším spôsobom by mal dôveryhodnosť skutočností uvedených na faktúrach daňového úradu z jeho strany podložiť. Preto sa tiež nemožno stotožniť s tým, že by z jeho strany nedošlo k uneseniu dôkazného bremena pri daňovej kontrole.

a vyčerpané. Správca dane a žalovaný si svojvoľne vytvorili kritériá konania s odbornou starostlivosťou, pričom tieto kritéria postavili do absolútnej, až nemožnej roviny, čím bola narušená aj zásady proporcionality/primeranosti. Takéto požiadavky žalovaného sú neprimerané a v priamom rozpore s judikatúrou a rozhodovacou činnosťou súdov Slovenskej republiky, ako aj judikatúry Súdneho dvora Európskej únie.

Rozhodnutie súdu a žalovaného teda nijako nedalo odpoveď na to, akú starostlivosť mal zanedbať pri dostupnom preverení svojho obchodného partnera. Dokonca možno prezumovať, že pokiaľ sa rozhodnutia daňových úradov zakladajú na takých zisteniach, kde naznačujú, že spoločnosti si dôkladne nepreverujú svojich obchodných partnerov, nabádajú dokonca k protiprávnemu konaniu, a to spôsobom, že pokiaľ nepostačujú verejne dostupné informácie, nabádajú daňové subjekty, aby skúmali skutočnosti, ku ktorým verejne nemajú prístup. Zo sťažovateľovej strany nedošlo iba k predloženiu faktúry, avšak predložil nespočetné množstvo ďalších dôkazných prostriedkov, ktoré sú súčasťou spisu. Preto je zrejmé, že argument ohľadom neunesenia dôkazného bremena jednak neobstojí, a navyše je dôkazom toho, že tak súd, ako aj predtým žalovaný sa danou vecou vôbec dôkladne nezaoberali a dôkazné prostriedky si nepreštudovali. V opačnom prípade by v rámci odôvodnenia rozsudku očakával, že k týmto správny súd uvedie svoje právne posúdenie v rámci vyhodnotenia všetkých dôkazov a ich porovnania vo vzájomných súvislostiach.

V celom konaní nebolo nijako preukázané, že by mal mať daňový subjekt vedomosť o tom, že by sa na akomkoľvek podvode s cieľom získania daňovej výhody podieľal. Daňový subjekt počas celého konania riadne poskytoval súčinnosť, pričom predložil všetky možné dôkazy o tom, že jeho obchodovanie s predmetnými spoločnosťami bolo v úplnom poriadku, nemal vedomosť o akomkoľvek podvodnom konaní, či inej skutočnosti, ktorá by odôvodňovala závery daňového úradu, a neskôr žalovaného. Ako už bolo viackrát uvedené, daňový subjekt nemôže niesť zodpovednosť za konanie iných osôb. Žalovaný a následne súd v rozsudku opätovne poukazovali na to, že preukázanie uskutočnených obchodov nestačí iba formálne preukázať, ale je treba preukázať tiež ich reálne vecné naplnenie, pričom žalobca riadne preukázal aj vecné naplnenie predložením dôkazov, ktoré mal k dispozícii ako to vyplýva zo spisu.

Od zdaniteľnej osoby sa teda vyžaduje, aby bola poctivá, ale tiež aby v prípade potreby prijala určité opatrenia s cieľom ubezpečiť sa o zákonnosti vykonávaných transakcií. Táto druhá požiadavka, ktorú možno označiť ako povinnosť náležitej starostlivosti, je odôvodnená špecifickou úlohou zdaniteľnej osoby v systéme DPH, v ktorom táto osoba nielen odvádza daň, ale ju aj vyberá. Riadne fungovanie systému teda závisí do veľkej miery od správania samotných zdaniteľných

S uvedeným sa však jednak nemožno stotožniť, a tiež ani súd toto svoje tvrdenie ničím nepodoprel, ani ho riadne nezdôvodnil. Toto tvrdenie teda nemá žiadnu výpovednú hodnotu. 27. Nielen daňový úrad a žalovaný ako druhostupňový orgán, ale dokonca aj krajský súd vo veci nedostatočne odôvodnili vydané rozhodnutia, nakoľko v odôvodnení nevysvetlili, akými úvahami boli vedení pri hodnotení dôkazov, ako použili správnu úvahu pri použití právnych predpisov, na základe ktorých rozhodovali, a ako sa vyrovnali s návrhmi a námietkami účastníkov konania a s ich vyjadreniami k podkladom rozhodnutia.

28. Sťažovateľ poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR, v zmysle ktorej: „Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i prípadnú dôkaznú núdzu správca dane.” (Rozsudok NS SR, sp. zn. 3 Sžf/l/2011). „Daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia: má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností: ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno aj dôkaznú núdzu správca dane. ” (NS SR 3 Sžf/l/2011). Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane. Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov a stavu ich povinných evidencií. Právne významné okolnosti, z ktorých sa vyvodzuje úmysel a vedomosť daňového subjektu o podvodnom konaní obchodného partnera v reťazovej transakcii, zisťuje

29. Daňový úrad (žalovaný) nesprávne zameral na skúmanie inej spoločnosti (ktorá so žalobcom obchodovala), aj keď sťažovateľ zastával názor, že to nebolo správne aj vzhľadom na vyššie citované rozhodnutie Najvyššieho súdu, kde rovnako daňový orgán svoje dôkazy oprel len o skutkové zistenia a nedostatky na strane iného subjektu ako je daňový subjekt, ktoré daňový subjekt nijako nemohol ovplyvniť a na základe tejto skutočnosti daňový orgán založil svoj záver o nesplnení dôkazného bremena zo strany daňového subjektu.

Práve naopak, daňový subjekt riadne preukázal splnenie všetkých podmienok na uznanie nároku na oslobodenie od dane v zmysle zákona, v rozsahu ako si uplatnil. Záverom sťažovateľ poukázal aj na rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/193/2016 zo dňa 14.05.2018 a rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/22/2009 zo dňa 23.02.2010. Sťažovateľ poukázal aj na rozsudok Európskeho súdneho dvora z 12. januára 2006 v spojených veciach C-354/ 03, C-355/03 a C- 484/03 (Optigen) a následne na rozsudok zo 6. júla 2006 v spojených veciach C-439/04 a C- 440/04 (Kittel). Tieto rozsudky umožňujú platiteľom, ktorí bez vlastnej viny sa stanú súčasťou podvodného daňového reťazca, aby neboli nútení niesť následky protiprávneho konania iných subjektov v prípadoch, keď svoje daňové povinnosti sami riadne

III. Konanie pred kasačným súdom

Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trnave, ktorým bola podľa § 190 SSP zamietnutá žaloba, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100834024/ 2020 z 30. 04.2020, ktorým bolo podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Trnava, pobočka Galanta č. 102683992/2019 z 20.11.2019. Prvostupňovým rozhodnutím bol podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku žalobcovi určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.589,86 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2014, správca dane znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2014 zo sumy 30.865,32 € na sumu 25.275,46 €.

za predmetné zdaňovacie obdobie. V zdaňovacom období december 2014 si žalobca uplatnil nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH z faktúr vystavených spoločnosťou Milbery s.r.o. v sume 2.275,88 € a spoločnosťou DAREC, a.s. v sume 3.313,98 €. Žalobca súčasne uplatnil postup podľa ustanovenie § 69 ods. 12 písm. a) zákona o DPH z faktúr vystavených spoločnosťou DAREC, a.s., ktorý však správca dane neuznal, keď obchodnú činnosť medzi spoločnosťami ADA WASTE, s.r.o., Milbery, s.r.o., VUITTON, s.r.o., DAREC, a.s., QUIRINIUS, s.r.o. a GLOBAL AGENCY spol. s.r.o. považoval za predstieranú a ekonomicky neopodstatnenú, pričom táto skutočnosť nemala vplyv na výsledný rozdiel dane. V kontrolovaných zdaňovacích obdobiach január 2013 - september 2013, november 2013 - december 2013, január 2014, február 2014, apríl - august 2014, október 2014 - december 2014

Oznámenie o začatí daňovej kontroly zo dňa 22.03.2016 žalobca prevzal dňa 29.03.2016. Správca dane dňa 28.03.2017 vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 100541365/2017, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 31. marca 2017, ktorým dňom bola daňová kontrola ukončená. Na základe výsledkov daňovej kontroly a medzinárodnej výmeny informácií sa nepotvrdil reálny základ deklarovaných zdaniteľných plnení a orgánmi daňovej správy bolo konštatované nesplnenie zákonných podmienok na uplatnený odpočet dane v zmysle ustanovení § 49 ods. 1 a 2, § 69 ods. 12 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

34. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.

36. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

38. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 41.

42. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 43. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani

dane. 46. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

štáte 48. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

V. právne posúdenie

Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP.

Najvyšší správny súd v tejto súvislosti poukazuje na rozhodnutie vydané v obdobnej veci pod sp. zn. 1Sžfk/43/2019 zo dňa 22.09.2020, ktoré ohľadom § 440 ods. 1 písm. f/ SSP konštatuje, že „prvým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia podľa judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva je to, že ide o také vady v odôvodnení napadnutého rozsudku, keď tento neobsahuje vôbec žiadne odôvodnenie, alebo keď sa vyskytli „vady najzákladnejšej dôležitosti pre súdny systém” (napríklad rozsudok ESĽP z roku 2009 vo veci Sutyazhnik proti Rusku,), prípadne ak došlo k vade tak zásadnej, že mala za následok „justičný omyl“ (napríklad rozsudok ESĽP z roku 2003 vo veci Ryabykh proti Rusku).

sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. 53. Keďže obdobná vec rovnakých účastníkov konania, v rámci posúdenia prakticky rovnakej právnej otázky, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 4Sfk/4/2021 (aj sp. zn. 4Sfk/9/2021), kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na rozhodnutie sp. zn. 4Sfk/4/2021 poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí odkazuje: 54. „Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trnave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom

Preto považuje kasačný súd za správny záver správneho súdu, že postup i rozhodnutia daňových orgánov boli v súlade so zákonom, najmä pokiaľ ide o kľúčovú otázku, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom konaní dôkazné bremeno na preukázanie uskutočnenia sporných dodávok, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane na vstupe!

doklady (napr. faktúry či dodacie listy), ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú a objektívne podloženú pochybnosť o reálnosti zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Sťažovateľ odkazoval na dnes už prekonanú judikatúru, navyše závery tam ustálené nie je možné v prejednávanej veci aplikovať aj preto, že v daňovom konaní nebola bez pochybností preukázaná ani samotná existencia tovaru, ktorý mal byť predmetom dodávok“. 56. „Sťažnostný bod týkajúci sa porušenia práva sťažovateľa na spravodlivý proces sťažovateľ v podstate odôvodnil len tým, že nesúhlasí s vyhodnotením preukázania uskutočnenia deklarovaných obchodov a tvrdil, že správny súd svoje závery nedostatočne odôvodnil, pretože neuviedol, akými úvahami sa spravoval, ako aplikoval dotknutú právnu úpravu a ako sa vysporiadal s jeho námietkami. K predmetnej námietke kasačný súd uvádza, že sa s ňou nie je možné v žiadnej miere stotožniť a odkazuje na detailné zhrnutie skutkového stavu správnym súdom, ako aj na podrobné právne posúdenie veci. Podľa názoru kasačného

. . „Podľa názoru kasačného súdu nie je nepodložený ani záver krajského súdu o vedomej účasti sťažovateľa na reťazci transakcií poznačenom podvodom, ktorého účelom bolo získanie daňovej výhody vo forme odpočítania dane.

Tým, že sťažovateľ ako jeden z článkov reťazca deklaroval intrakomunitárne dodanie tovaru oslobodené od DPH, nepochybne získal daňovú výhodu. Kasačný súd v tejto súvislosti dodáva, že skutočnosť, či sťažovateľ vidí alebo nevidí logiku v počte obchodných spoločností v reťazci, nie je v tomto smere relevantnou pre posúdenie predostretej otázky.

57. Je možné však krajskému súdu vytknúť, že na jednej strane konštatoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre uznanie nároku na odpočet DPH s tým, že „dôvodne je spochybnená vôbec existencia daného tovaru, čo súčasne znamená, že dodávateľom žalobcu nemohla reálne vzniknúť daňová povinnosť (§ 8 ods. 1 písm. a/ v spojení s § 19 ods. 1 zákona o DPH)“, na druhej strane vec posudzoval aj z aspektu podvodného konania.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode.

58. K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane ešte kasačný súd dodáva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53).

Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 60. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 26. apríla 2023