4Sfk/3/2025

1. Správny súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. BA- 1S/111/ 2019 - 107 zo dňa 9. augusta 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Zároveň priznal žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu.

3. Podľa názoru správneho súdu daňové orgány nesprávne právne interpretovali a v konečnom dôsledku aj nesprávne aplikovali právnu normu formulovanú v § 18 ods. 1 zákona č. 595/ 2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) v časti aplikácie princípu nezávislého vzťahu a určenia podmienok porovnávanej transakcie. Podmienky porovnávanej transakcie porovnávaných spoločností musia byť také, aké by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušnom období. Daňové orgány sa rozhodli identifikovaný charakterový profil žalobcu a z neho vyplývajúce správcom dane predpokladané odlišné postavenie v porovnaní s porovnávanými spoločnosťami odstrániť tak, že sa z porovnania automaticky vylúčia všetky spoločnosti, ktoré dosiahli stratu. Správca dane a žalovaný považovali za dostatočnú aplikáciu porovnania výlučne na základe charakteru činnosti (výroba s obmedzenými funkciami) a znášaných rizík (obmedzené riziká žalobcu) a opomenuli posúdiť ďalšie aspekty/podmienky, na posúdenie ktorých boli daňové orgány povolané znením § 18 ods. 1 piata veta zákona o dani

Takáto aplikácia právnej normy podľa § 18 ods. 1 šiesta veta zákona o dani z príjmov je nesprávna z dôvodu, že vylúčenie stratových spoločností žiadnym spôsobom neodstraňuje tvrdený rozdiel medzi žalobcom ako závislou osobou a nezávislými osobami, ktoré mali byť identifikované na účel porovnávacej analýzy.

Daňové orgány však podľa názoru správneho súdu pochybili pri závere, že táto skutočnosť automaticky a bez ďalšieho odôvodňuje vylúčenie stratových spoločností. Nepreukázala, že všetky vylúčené stratové spoločnosti mali rovnakú charakteristiku výrobcu s obmedzenými kompetenciami a rizikami ako žalobca. Tvrdenie žalovaného, že by mali stratu dosahovať automaticky a bez ďalšieho len spoločnosti, ktoré mali obmedzené kompetencie a riziká rovnako ako žalobca sa neopiera a žiadnu analýzu a je aj v rozpore s ekonomickou realitou mnohých subjektov na trhu.

6. Správny súd ďalej uviedol, že je toho názoru, že zo strany daňových orgánov došlo k postupu v rozpore s princípom nezávislého vzťahu podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov pri posúdení základnej podmienky nezávislosti spoločností zaradených do porovnávacej analýzy. Závery daňových orgánov nie sú v súlade so zákonnou definíciou závislej, resp. nezávislej osoby. Správca dane ani žalovaný nijako nepopreli zistenia o personálnom prepojení, ktoré preukázal žalobca. Svoj záver opreli o úplne iný charakterový profil podnikania v porovnaní s identifikovanou prepojenou spoločnosťou a odlišnú činnosť personálne prepojenej spoločnosti, nízku výšku obratu dosiahnutého personálne prepojenými spoločnosťami, existenciu prepojenia len jedného akcionára s inou spoločnosťou, resp.

II. Kasačná sťažnosť a vyjadrenie

11. Sťažovateľ uviedol, že ustanovenie § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov určuje skutočnosti, ktoré má správca dane zohľadniť pri porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. V tomto ustanovení ale nie sú taxatívne vymenované skutočnosti, ktoré má správca dane zohľadniť pri porovnávaní podmienok v závislých a nezávislých obchodných vzťahoch.

Dohodnuté obchodné podmienky a obchodná stratégia jednotlivých spoločností zahrnutých do porovnávacej analýzy správcu dane môže správca dane zistiť len daňovou kontrolou u všetkých spoločností zahrnutých do porovnávacej analýzy. Tieto dve skutočnosti nie sú súčasťou verejne dostupných zdrojov. Otvorenie daňovej kontroly u všetkých porovnávaných spoločností nie je reálne ani po stránke personálnej, ani po stránke časovej.

14. Sťažovateľ nesúhlasil ani s vyhodnotením spoločností MODELLERIA FERRIERI S.R_L_ a CASTINOX, a.s. Španielsko. Pokiaľ ide o prvú uvedenú spoločnosť, p. P. je v spoločnosti IMMOBILIARE FOCI S.R_L_, Taliansko 26,19 %-ným vlastníkom.

15. K podanej kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalobca. Uviedol, že daňové orgány sa v napádaných rozhodnutiach obmedzili na porovnanie len na základe charakteru činnosti a znášania rizík, pričom vôbec neposudzovali ďalšie aspekty, ktoré boli podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov povinné porovnávať. Podľa názoru žalobcu z gramatického výkladu § 18 ods. 1 štvrtej vety zákona o dani z príjmov vyplýva, že správca dane má posudzovať predovšetkým v ustanovení uvedené aspekty, avšak môže posudzovanie rozšíriť aj na ďalšie aspekty, podľa konkrétnych okolností prípadu. Nedostatok personálnej a časovej kapacity daňových orgánov nemôže byť na ťarchu žalobcu, pokiaľ zákon výslovne uvádza, že aspekty dohodnutých zmluvných podmienok a obchodnej stratégie patria medzi prednostne zohľadňované aspekty. 16. Žalobca ďalej vyjadril svoj nesúhlas s vylúčením stratových spoločností z porovnávacej analýzy. Žalobca sa tu stotožnil so záverom správneho súdu, podľa ktorého odstránenie stratových spoločností neodstraňuje rozdiely medzi porovnávanými transakciami žalobcu a

18. Žalobca preto navrhoval kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 20. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 21. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 22. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k . BA- 1S/ 111/2019 - 107 zo dňa 9. augusta 2024. 23. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov zameranú na transferové oceňovanie a uplatnenie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. Daňový subjekt vykonáva činnosti súvisiace s výrobou hliníkových odliatkov, pieskových foriem a jadier a predajom modelov a kokíl. Je súčasťou nadnárodnej skupiny Alicon Group Company. 24. Dňa 26.11.2018 vydal Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty pod č. 102356609/2018 rozhodnutie, ktorým žalobcovi nepriznal daňovú stratu vo výške 562183,94 EUR a vyrubil mu daň v sume 61202,99 EUR na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 01.04.2012-31.03.2013. 25. V rozhodnutí správca dane - Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty - uviedol, že objemovo najvýznamnejšou kontrolovanou transakciou so závislou osobou - dcérskou spoločnosťou Illichmann Castalloy GmbH, Rakúsko, je v kontrolovanom zdaňovacom období predaj výrobkov, odliatkov odberateľom v iných členských štátoch, najmä Rakúsku a Nemecku. Daňový subjekt si zvolil ako metódu ocenenia tejto transakcie metódu rozdelenia zisku. Použitie tejto metódy ale neodôvodnil a nepreukázal jej použitie na ocenenie kontrolovanej transakcie. Správca dane zistil, že použitie tejto metódy nie je v tomto prípade vhodné. Správca dane vypracoval funkčnú a rizikovú analýzu, podľa ktorej je daňovému subjektu prisúdený profil výrobcu s obmedzenými funkciami a rizikami, čo daňový subjekt ani nenamietal a nerozporoval. Správca dane následne vypracoval analýzu porovnateľnosti, a to metódou čistého obchodného rozpätia, ktorá zisťuje a preukazuje súlad s princípom nezávislého vzťahu pre kontrolovanú transakciu. Správca dane vykonal vyhľadávanie podľa informácií a údajov obsiahnutých v databáze Amadeus, ktorá umožňuje porovnávať ziskové marže nezávislých spoločností a následne z týchto výsledných ziskových marží generovať vnútrokvartilové rozpätie. Správca dane sa v súlade s princípmi transferového oceňovania po spracovaní funkčného a rizikového profilu daňového subjektu zameral pri hľadaní porovnateľných nezávislých spoločností, na spoločnosti ktoré vykonávajú obdobné funkcie, znášajú podobné riziká a používajú podobné zložky majetku charakteristické pre tento typ výrobcu. 26. Sťažovateľ/žalovaný rozhodnutím číslo: 100580771/2019 zo dňa 07.03.2019 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

V kontrolovanom zdaňovacom období neprijímal od členov skupiny žiadne kompenzácie. Zároveň nevykonával marketingové aktivity, no napriek tomu naň bolo presunuté trhové riziko v podobe získavania nového zákazníka, zníženia dopytu, využívania alebo rozšírenia výrobnej kapacity.

rizikovom postavení žalobcu, nemal byť zaťažovaný stratami pri nábehu výroby, nemali by sa naň prenášať straty spôsobené nevyťažením jeho výrobnej kapacity, prestojmi spôsobenými na strane odberateľov a inými výkyvmi či inými internými faktormi skupiny. Žalobca nemal kompetencie rozhodovať o skutočnostiach, ktoré sa môžu zhmotniť práve v trhovom riziku. Kompetencie rozhodovať v strategických oblastiach mala zahraničná závislá spoločnosť, ktorá mala sama znášať trhové riziko alebo kompenzovať kontrolovaný daňový subjekt za znášanie takéhoto rizika. Znášanie rizika a jeho dopadov kontrolovaným subjektom je teda v rozpore s vykonávanými funkciami. Nezávislá spoločnosť by nebola ochotná takéto riziko bez kompenzácie znášať.

30. K požiadavke žalobcu, aby správca dane vybral pre určenie ziskovej prirážky bod v rozsahu, ktorý vyžaduje najmenšiu veľkosť úpravy, žalovaný uviedol, že na úpravu ziskovosti za použitia ukazovateľa dolný kvartil nemal správca dane žiadny dôvod, keďže išlo o jednostrannú požiadavku kontrolovaného subjektu bez uvedenia akéhokoľvek relevantného podkladu na takúto úpravu. Podľa žalovaného žalobca nepostupoval podľa § 17 ods.5 a § 18 zákona o dani z príjmov a základ dane žiadnym spôsobom neupravil. Preto mu bol základ dane upravený na mieru ziskovosti, ktorá zodpovedá štatistiky najpravdepodobnejšiemu bodu miery ziskovosti nezávislých spoločností, t. j. na bod mediánu.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

34. Podľa § 2 písm. o) zákona o dani z príjmov, ekonomickým prepojením alebo personálnym prepojením účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba2 alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel, pričom účasťou na 1. majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25% na základnom imaní, priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25% na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25% na zisku, pričom nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi a nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov, pričom nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej osoby alebo subjektu na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu, ak táto osoba alebo subjekt má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb alebo subjektov, z ktorých každý má účasť na majetku

2. vedení sa rozumie vzťah členov štatutárnych orgánov, dozorných orgánov alebo ďalších obdobných orgánov právnickej osoby alebo subjektu k tejto právnickej osobe alebo k subjektu, 35. Podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov, pri zisťovaní spôsobu určenia cien a podmienok na účely § 17 ods. 5, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, sa použije metóda podľa odseku 2 alebo odseku 3, alebo ich vzájomná kombinácia, alebo iné metódy, ktoré nie sú uvedené v odsekoch 2 a 3.

porovnateľné, ak medzi nimi nie je zásadný rozdiel alebo ak možno vplyv týchto rozdielov odstrániť. O kontrolovaných transakciách a použitej metóde na účely zistenia spôsobu určenia cien a podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách, je daňovník povinný viesť dokumentáciu. Pri určení základu dane podľa § 17 ods. 5 sa použije aj metodika Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj pre transferové oceňovanie uvedená v smernici o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní. Ak sa rozdiel podľa § 17 ods. 5 písm. a) zisťuje porovnaním s viacerými nezávislými porovnateľnými hodnotami a hodnota použitá daňovníkom nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, rozdiel podľa § 17 ods. 5 písm. a) sa pri daňovej kontrole určí podľa strednej hodnoty (mediánu) zistených nezávislých porovnateľných hodnôt.

36. Podľa § 18 ods. 3 zákona o dani z príjmov, metódy, ktoré vychádzajú z porovnávania zisku, sú: a) metóda delenia zisku, ktorá vychádza z takého delenia zisku dosiahnutého závislými osobami, aké by uplatnili nezávislé osoby pri spoločnom podnikaní pri dodržaní princípu nezávislého vzťahu, b) metóda čistého obchodného rozpätia, ktorá zisťuje výšku čistej ziskovej prirážky alebo čistej ziskovej marže z právneho vzťahu alebo obdobného vzťahu medzi závislými osobami vo vzťahu k nákladom, tržbám alebo inej základni, ktorú porovnáva s čistou ziskovou prirážkou alebo čistou ziskovou maržou používanou vo vzťahu k nezávislým osobám.

38. Sťažovateľ vyjadril vo svojej kasačnej sťažnosti nesúhlas s posúdením § 18 ods. 1 piata veta zákona o dani z príjmov, ktorý určuje skutočnosti, ktoré má správca dane zohľadniť pri porovnávaní podmienok dohodnutých v obchodných vzťahoch alebo finančných vzťahoch medzi zahraničnými závislými osobami s podmienkami, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných obchodných alebo finančných vzťahoch za porovnateľných okolností. Kasačný súd je toho názoru, že v tomto prípade ide o demonštratívny výpočet, kedy zákon nemohol obsiahnuť všetky možné aspekty/podmienky, ktoré je možné pri porovnávaní použiť.

39. Pri určovaní trhovej ceny sa vždy musia zohľadniť všetky okolnosti, ktoré majú vplyv na cenu. Nie je možné vybrať si iba niektoré aspekty z dôvodu, že ich porovnanie je najjednoduchšie. Aby bolo porovnanie relevantné, je potrebné posúdiť použitie všetkých podmienok uvedených v predmetnom ustanovení, prípade aj ďalších, ak sú pre daný prípad dôležité a je tak možné zistiť trhové ceny objektívnejšie. Ak by niektorý z dôležitých aspektov nebol porovnávaný, mohlo by dôjsť k skresleniu trhovej ceny tak, že by to nezodpovedalo skutočnosti. 40.

41. Kasačný súd nesúhlasí s vyhodnotením námietky týkajúcej sa vylúčenia stratových spoločností z porovnávania. To však nemení nič na skutočnosti, že výrok ako aj vyhodnotenie ostatných žalobných námietok sú správne. Ako vyplýva z administratívneho spisu, v správnom konaní bol vypracovaný funkčný a rizikový profil žalobcu, podľa ktorého je žalobca výrobca s obmedzenými funkciami a rizikami. V prípade výrobcu s obmedzenými funkciami a rizikami sa očakáva, že bude dosahovať konzistentnú úroveň zisku a nebude ovplyvnený trhovým

42. Vylúčenie stratových spoločností nie je podľa názoru kasačného súdu v rozpore s ustanovením § 18 ods. 1 šiesta veta zákona o dani z príjmov. Výnimočne, ak je na to dôvod, je možné z porovnávania vylúčiť spoločnosti, ktoré vykazujú stratu. Toto svoje konanie musí správca dane aj riadne odôvodniť, čo sa v tomto prípade stalo a z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane je zrejmé, prečo boli stratové spoločnosti z porovnávania vylúčené.

Toto vylúčenie správca dane riadne a logicky zdôvodnil, a kasačný súd sa s týmto odôvodnením stotožňuje. Vzhľadom na uvedené, vyhodnotil kasačnú súd námietku týkajúcu sa vylúčenia stratových spoločností, ako dôvodnú.

44. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil v rámci vyrubovacieho konania listiny, ktorými preukazoval, že dve spoločnosti nemali byť zaradené medzi porovnávané spoločnosti, pretože nejde o spoločnosti nezávislé. Konkrétne išlo o spoločnosť MODELLERIA FERRIERI S.R_L_, Taliansko, ktorá nemôže byť považovaná za nezávislú z dôvodu personálneho prepojenia osoby P. na inú obchodnú spoločnosť a spoločnosť CASTINOX, a. s., Španielsko, ktorá nemôže byť považovaná za nezávislú z dôvodu personálneho prepojenia osoby C. na inú obchodnú spoločnosť. Daňové orgány tieto spoločnosti nepovažovali za závislé spoločnosti, z dôvodu, že akcionár prvej menovanej spoločnosti a konateľ a člen druhej menovanej spoločnosti sú síce majetkovo a personálne prepojení na iné spoločnosti, no tieto pôsobia v inom odvetví a dosahujú nízke obraty.

Ide o účasť osoby alebo subjektu na majetku, kontrole alebo vedení inej osoby alebo subjektu alebo vzájomný vzťah medzi osobami alebo subjektmi, ktoré sú pod kontrolou alebo vedením tej istej osoby, jej blízkej osoby alebo subjektu alebo v ktorých má táto osoba, jej blízka osoba alebo subjekt priamy majetkový podiel alebo nepriamy majetkový podiel, pričom účasťou na majetku alebo kontrole sa rozumie priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na základnom imaní, priamy podiel, nepriamy podiel alebo nepriamy odvodený podiel vo výške najmenej 25 % na hlasovacích právach alebo podiel vo výške najmenej 25 % na zisku, pričom nepriamy podiel sa vypočíta súčinom percentuálnej výšky priamych podielov vydelených stomi a takto vypočítaný výsledok sa vynásobí stomi a nepriamy odvodený podiel sa vypočíta súčtom nepriamych podielov, pričom nepriamy odvodený podiel sa použije len na výpočet výšky účasti jednej osoby alebo subjektu na majetku alebo kontrole inej osoby alebo subjektu, ak táto osoba alebo subjekt má účasť na majetku alebo kontrole niekoľkých osôb alebo subjektov, z ktorých každý má účasť na majetku alebo kontrole tej istej inej osoby alebo subjektu; ak výška nepriameho odvodeného podielu

46. Je bez všetkých pochybností zrejmé, že z tohto, ale ani z iných ustanovení nevyplýva ako kritérium hodnotenia či ide o osobu/spoločnosť závislú, predmet podnikania alebo dosiahnutý zisk. Definícia závislej osoby je zo zákona o dani z príjmov úplne jasná a nevyplýva z nej hodnotenie iných kritérií aké sú v zákone uvedené. Predmetné spoločnosti je tak možné vyhodnotiť ako spoločnosti personálne prepojené, a preto sú osobami závislými v súlade s definíciou obsiahnutou v zákone o dani z príjmov.

zamietol. 48. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods.?1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP.

V Bratislave dňa 19. marca 2026