4Sfk/32/2021

1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č.k. 11S/168/2019-134 zo dňa 30. júna 2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100263625/2019 zo dňa 22.01.2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 101992016/2018 zo dňa 08.10.2018 (ďalej len „prvostupňové správne rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/ 2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 26953,29 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2016.

Záver správcu dane a žalovaného, že z vykonaného dokazovania nebola potvrdená vierohodnosť účasti fakturovaného dodávateľa na deklarovaných obchodoch, tak ako je uvedené na sporných faktúrach, je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou súdnou praxou.

4. V danom prípade žalobca neposkytol žiaden relevantný dôkaz a ani správcovi dane sa aj napriek vykonanému dokazovaniu nepodarilo zaobstarať také dôkazy, ktoré by preukázali, že plnenia boli od fakturovaného dodávateľa. Svedkovia síce dodanie tovarov a služieb formálne potvrdili, ale tieto tvrdenia boli v rozpore s už vykonanými dôkazmi, resp. neboli podložené vierohodnými dokladmi postačujúcimi na odstránenie pochybností správcu dane.

5. Správny súd vyhodnotil námietky žalobcu čo do rozloženia dôkazného bremena za nedôvodné. Bol to práve správca dane, ktorý v súlade s § 46 ods. 5 a 24 ods. 2 Daňového poriadku vlastným aktívnym preverovaním a dokazovaním a na základe dostatočne zisteného skutkového stavu spochybnil uskutočnenie zdaniteľných obchodov fakturovaným dodávateľom, čím sa dôkazné bremeno presunulo na žalobcu, ktorý preukázané pochybnosti o skutočnom dodaní tovaru vyššie uvedeným dodávateľom nevyvrátil.

V súdenej veci žalobca nepreukázal, že by mu fakturované drevo dodal dodávateľ uvedený na sporných faktúrach, ktorému z tohto dôvodu (fiktívne plnenie) nemohla vzniknúť daňová povinnosť podmieňujúca vznik nároku žalobcu na odpočet DPH. Správca dane preto postupoval v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o DPH, ak nepriznal žalobcovi nárok na odpočet fakturovanej DPH s cieľom znížiť si daňovú povinnosť na výstupe.

Správny súd nezistil žiadne porušenia zásad daňového konania, pričom daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a prihliadli na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutých rozhodnutí, nakoľko preskúmavané rozhodnutia žalovaného a správcu dane vrátane postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu, sú v súlade so zákonom, a preto žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietol (§ 190 SSP).

8. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý

rozsudok

zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, alternatívne, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 9. Sťažnostný bod v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP odôvodnil tým, že: - dodanie drevnej hmoty od dodávateľa uvedeného na faktúrach preukázal exaktnými dôkazmi, čím si splnil dôkaznú povinnosť nielen po formálnej stránke predložením účtovných dokladov. Záver správneho súdu o tom, že žalobca neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno, je potrebné považovať za nesprávny. - požiadavka zo strany správcu dane, ktorej nesplnenie má za následok neunesenie dôkazného bremena vo vzťahu k preukázaniu reálnosti uskutočneného zdaniteľného plnenia, ktorú si osvojil aj správny súd, je nelegitímna a protiústavná. Pokiaľ neboli v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní zistené skutočnosti, ktoré vyvracajú pravdivosť obsahu faktúry, a správca dane nemohol takéto zistenie vyvodiť z vykonaných dôkazov, nemohol správca dane rozhodnúť len na základe pochybností a svojich domnienok, ku ktorým pri preverovaní skutočností dospel. - mal za zato, že si dostatočným spôsobom preveril svojho dodávateľa, využil všetky preverovacie prostriedky, ktoré mal k dispozícii, čím je vylúčená jeho vedomá účasť na zneužívajúcom konaní. - pokiaľ správca dane vyhodnotil žalobcom predložené dôkazy ako formálne, nedostatočne zistil skutkový stav a vec nesprávne právne posúdil, ak konštatoval, že žalobca predloženými dokladmi nepreukázal splnenie podmienok pre nárok na odpočet DPH. - napadnutý rozsudok považuje za nepreskúmateľný pre nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, keďže absentuje dôkaz o spáchaní podvodu alebo zneužití práva zo strany dodávateľa žalobcu. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C- 439/04 Axel Kittel, ako aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 a C-142/11 Mahageben a David. 10. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že za dôkaz na preukázanie oprávnenosti odpočítania DPH nemožno považovať len predloženie samotnej faktúry, sťažovateľ mal preukázať, že obchod bol reálne uskutočnený práve osobou uvedenou na faktúre. U správcu dane vznikli pochybnosti o tom, že tovar dodala sťažovateľovi spoločnosť DREKOL s.r.o., pričom sťažovateľ tieto pochybnosti neodstránil a neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení. Sťažovateľ pri dokazovaní v daňovej kontrole bol pasívny, svedeckých výpovedí sa nezúčastňoval, čím sa ukrátil sám o svoje procesné práva. Správca dane nežiadal predloženie takých dôkazov, ktorými by nemohol disponovať; žiadal preukázanie reálnosti dodávky a tým aj uplatneného odpočítania DPH vo vzťahu k jeho priamemu dodávateľovi. Správca dane žiadal preukázať skutočnosti, ktoré tvoria dôkazné bremeno žalobcu. Mal za to, že Krajský súd v Trenčíne v predmetnej veci rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, že aplikoval a vykladal ustanovenia príslušných právnych predpisov správne a dospel k správnemu rozhodnutiu vo veci.

IV. Súvisiaca právna úprava a právne názory kasačného súdu

15. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 16. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH ,právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 17. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 18. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

. 20. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

24. Podľa § 441 SSP, v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. 25. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

27. V tejto súvislosti považuje kasačný súd za nevyhnutné poukázať na to, že právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

28. Vyššie uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH).

daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (v tejto súvislosti viď napríklad uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/ 2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.

Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok.“

Základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (§ 19 - § 21 zákona o DPH). Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti dodávateľa, nevzniká ani právo na odpočítanie dane. Pokiaľ hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté. Dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie DPH uplatňuje. Bolo možné bezpečne ustáliť, že daňové orgány spochybnili dodanie tovaru uvedeného na faktúrach práve spoločnosťou DREKOL s.r.o., spochybnená bola teda osoba dodávateľa. Správca dane spochybnil pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených sťažovateľom aj s poukazom na iné nezrovnalosti.

V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu dodaniu služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach, príp. inej zdaniteľnej osoby a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

32. V danom prípade daňový orgán nezamietol sťažovateľovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty iba z dôvodu absencie materiálneho a personálneho vybavenia, resp. ani z dôvodu nezrovnalosti predchádzajúcich transakcií, kedy v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení sťažovateľa bolo spochybnené uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou DREKOL s.r.o., ktorého konateľ F. X. vyslovene poprel deklarovanú obchodnú transakciu. Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne a postup správcu dane, ktorý sa nezaoberal vedomosťou sťažovateľa o podvode, bol podľa názoru kasačného súdu udržateľný napriek skutočnosti, že pôvodný konateľ spoločnosti DREKOL, s.r.o. (J. B.) potvrdil dodanie tovaru s tým, že žiadne iné relevantné skutočnosti uviesť nevedel, a to ani k pôvodu tovaru - nevedel povedať, kde sa

K tomu, aby mohlo byť ustálené, že existujúci tovar je naozaj tovarom, ktorý bol predmetom dodávok na základe príslušných dodávateľských faktúr (a to bez ohľadu na to, či deklarovaný dodávateľ je aj skutočným dodávateľom tovaru), je potrebné - pre účely daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania - mať tento tovar dostatočne individualizovaný, a to buď na základe objektívnych individualizačných kritérií samotného tovaru alebo je potrebné takúto individualizáciu mať preukázanú na základe vykonaného dokazovania a jeho hodnotenia vo vzájomných súvislostiach v priebehu daňovej kontroly/vyrubovacieho konania. Podľa názoru kasačného súdu v súdenej veci takýto stav individualizácie dodaného tovaru nenastal, a to práve z dôvodov uvedených v rozsudku krajského súdu, resp. vyššie v tomto odôvodnení (napr. vnútorné rozpory vo vykonaných dôkazoch ohľadom dodávok tovaru, príp. existencia dreva s ciachami sťažovateľa, nie dodávateľa a pod.). Len samotná existencia tovaru generickej povahy - bez ďalšieho - nemusí byť postačujúce pre záver, že sa jedná o tovar, ktorý mal byť predmetom deklarovaných dodávok. Rovnako kasačný súd považuje za dôležité uviesť, že ust.

To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (k tomu pozri napr. aj rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).

34. K otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane ešte kasačný súd dodáva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

35. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.

36. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 26. apríla 2023