4Sfk/32/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a JUDr. Evy Vékonyovej, v právnej veci sťažovateľa (žalobcu): H.M.H. - Drevovýroba Kociha, s.r.o., Kociha 106, 980 52 Kociha, IČO: 36464937, právne zastúpený AK Pekár s.r.o., so sídlom Kukučínova 24, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47233940, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100843464/2021 zo 17. mája 2021 a č. 100843867/2021 zo 17. mája 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 73S/30/2021-84 z 20. júla 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

zdaňovacie obdobie január až december 2012. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. 100675030/2017 z 21. apríla 2017. 2. Správca dane rozhodnutím č. 100140645/2021 z 28. januára 2021 určil žalobcovi podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „Daňový poriadok“) rozdiel v sume nadmerného odpočtu 745,75 Eur na DPH za zdaňovacie

členskom štáte MÁRTON HOLZ KERESKEDELMI ÉS SZOLGÁLTATÓ KOTLÁTOLT, 1157 BUDAPEST, NYÍRPALOTA ÚT 5. FSZ 2, IČ DPH: HU23767506 (ďalej aj len „MÁRTON HOLZ Kft.“), na základe faktúry č. Z20120097 z 27. júna 2012.

uvedenému na faktúre, ani tá skutočnosť, že maďarský odberateľ nadobudol právo nakladať s tovarom ako s vlastným. Žalobca nepredložil také relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali materiálnu podstatu veci, t. j. reálne odovzdanie tovaru tak, ako to bolo deklarované v predložených listinných dôkazoch, čím nezvládol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok oslobodenia od dane v zmysle § 43 zákona o DPH. Administratívne konanie vo veci sp. zn. 74S/29/2021

Správca dane znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie október 2012 zo sumy 5380,97 Eur na sumu 4605,62 Eur. 6. Žalobca v zdaňovacom období október 2012 deklaroval dodanie tovaru pre odberateľa v inom členskom štáte MÁRTON HOLZ Kft. na základe faktúry č. Z20120182 zo dňa 09.10.2012.

uvedenému na faktúre, ani tá skutočnosť, že maďarský odberateľ nadobudol právo nakladať s tovarom ako s vlastným. Žalobca nepredložil také relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali materiálnu podstatu veci, t. j. reálne odovzdanie tovaru tak, ako to bolo deklarované v predložených listinných dôkazoch, čím nezvládol dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok oslobodenia od dane v zmysle § 43 zákona o DPH.

8. Proti rozhodnutiam žalovaného podal žalobca správne žaloby na Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“), a domáhal sa preskúmania zákonnosti vyššie uvedených rozhodnutí žalovaného, ako aj rozhodnutí správcu dane, týkajúcich sa zdaňovacích období jún 2012 a október 2012, a žiadal, aby správny súd tieto rozhodnutia zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania.

11. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu vyplýva, že žalobca ďalej všeobecne uviedol, že nesúhlasí so záverom rozhodnutí, že nepreukázal intrakomunitárne dodanie tovaru pre spoločnosť MÁRTON HOLZ Kft., nakoľko predložil všetky doklady, ktoré od neho vyžaduje zákon o DPH a intrakomunitárne dodanie vyplýva aj z výpovedí svedkov a ostatných dôkazov vykonaných v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní. Takto formulovaná žalobná námietka bola podľa správneho súdu len všeobecným vyjadrením nesúhlasu so závermi preskúmavaných

Tieto závery žalobca takto prednesenou žalobnou námietkou konkrétne nerozporuje, pretože žalobná námietka neobsahovala skutkovú a právnu argumentáciu, v ktorej by žalobca konkrétne namietal nesprávnosť a nezákonnosť záverov daňových orgánov (aké dôkazy boli nesprávne vyhodnotené, z akého dôkazu vyplýva iné zistenie ako vyvodili daňové orgány, ktorý z dôkazov a prečo bol nesprávne vyhodnotený a

Daňové orgány preverili dodanie tovaru maďarskému odberateľovi žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií a maďarskou daňovou správou bolo oznámené, že maďarský daňovník MÁRTON HOLZ Kft., je nekontaktný, nedostavil sa pred správcu dane, maďarský správca dane nemal k dispozícii žiadnu dokumentáciu, spoločnosť už bola v procese likvidácie.

Z odpovede Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s., daňové orgány zistili, že v dňoch, ktoré mali zodpovedať dodaniu tovaru deklarovanému odberateľovi podľa vystavených faktúr, nebol zaznamenaný pohyb vozidiel na trasách deklarovaných v CMR dokladoch. CMR doklady neboli úplné - v kolónke identifikujúcej miesto, kde mal byť tovar dodaný, je uvedené len : Vác (zdaňovacie obdobie jún 2012) a Miskolc, Maďarsko (zdaňovacie obdobie október 2012), bez konkrétnej adresy, na ktorej mal byť tovar vyložený. CMR doklady tak neobsahovali všetky požadované náležitosti, navyše na CMR doklade preukazujúcom dodanie tovaru v mesiaci jún 2012 nie je ani potvrdenie prijatia tovaru odberateľom (CMR je bez podpisu, príp. pečiatky).

Deklarovaný odberateľ nezasielal objednávky priamo žalobcovi, nerobil ani úhrady priamo žalobcovi, zamestnanci žalobcu neuviedli žiadne konkrétne skutočnosti o deklarovanom dodaní tovaru. Žalobca predkladal čestné vyhlásenia, ktoré sú v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní nepoužiteľnými dôkazmi (viď. aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/40/2011) a ich obsah sa ani nepreukázal (napr. vodič I. M. neuviedol dni, v ktorých mala byť preprava vykonaná a pod.). Z uvedených dôvodov, najmä pre neúplnosť CMR dokladov, považuje preto správny súd prejednávanú vec za vec odlišnú od veci, na ktorú poukazuje žalobca (sp. zn.

13. Daňové orgány konkrétne a podrobne vyhodnotili informácie poskytnuté maďarskou daňovou správou o deklarovanom odberateľovi, ako aj čestné vyhlásenia a vyjadrenia, ktoré žalobca v konaní predložil, a žalobca voči týmto záverom daňových orgánov, na základe ktorých dospeli k tomu, že neboli splnené podmienky pre oslobodené dodanie tovaru, nič konkrétne nenamieta, teda neuvádza konkrétne žalobné námietky so skutkovou a právnou argumentáciou, prečo by tieto závery nemohli obstáť.

Závery preskúmavaných rozhodnutí považuje správny súd v medziach žalobných bodov prednesených v správnych žalobách za logické, preskúmateľné a správne. Daňové orgány spochybnili žalobcom predložené dôkazy, preto sa dôkazná povinnosť presunula na žalobcu. Žalobca opäť predložil dôkazy - čestné vyhlásenia a návrhy na vykonanie výsluchov svedkov. Následne správca dane vykonal a vyhodnotil aj tieto dôkazy so záverom, že ani týmto dôkazmi žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodené dodanie a nevyvrátil pochybnosti správcu

bremena. 16. Rozhodnutia žalovaného a správcu dane nie sú, podľa názoru správneho súdu, zmätočné a vnútorne rozporné vo vzťahu k skutočnostiam týkajúcim sa prepravy. Správca dane vo svojom rozhodnutí uviedol, že Národná diaľničná spoločnosť a.s. v odpovediach oznámila, že v elektronickom mýtnom systéme sú zaznamenané motorové vozidlá - majú mýtny záznam (tie motorové vozidlá, ktorých pohyb žiadal správca dane preveriť) a záznam o pohybe týchto vozidiel po vymedzených úsekoch ciest bol uvedený na predloženom CD nosiči.

Z toho správca dane a aj žalovaný vyvodili, že pri tých deklarovaných dodaniach tovaru, pri ktorých daňové orgány neuznali preukázanie splnenia podmienok pre oslobodené dodanie, nebola preprava preukázaná, teda že v konkrétne dotknuté dni na CD nosiči neboli uvedené mýtne záznamy. Tieto závery daňových orgánov žalobca nenapáda konkrétnymi žalobnými námietkami, neuvádza prečo by vyvodenie skutkových zistení z tohto dôkazu nemalo obstáť (napríklad, že vyvodené skutkové zistenie nie je pravdivé, lebo mýtny záznam na CD nosiči je v deň deklarovaného dodania tovaru uvedený a pod.).

19. Sťažovateľ ďalej uviedol, že správny súd napriek doloženiu dokladov o uskutočnení intrakomunitárneho dodania tovaru sťažovateľom v zdaňovacom období jún a október 2012, mal za to, že neboli splnené podmienky, aby bolo sťažovateľovi priznané oslobodenie od DPH v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH, hoci žalovaný, ani správca dane nepreukázali zneužitie práva na oslobodenie od DPH zo strany sťažovateľa, či účasť sťažovateľa na daňovom podvode. Podľa názoru sťažovateľa spočíva nesprávnosť právneho posúdenia v tom, že v prípade ak daňový subjekt predloží doklady podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, unesie svoje dôkazné bremeno v otázke vzniku nároku na oslobodenie od DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. V takomto prípade dochádza k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, ktorý je povinný preukázať zneužitie práva daňového subjektu na oslobodenie od DPH, resp., že žalobca vedel alebo mal vedieť o existencii daňového podvodu na strane iného účastníka obchodného reťazca. Na podporu uvedeného záveru sťažovateľ odkázal do pozornosti kasačného súdu rozhodnutia Najvyššieho súdu SR (3Sžfk/23/2020, 4Sžfk/24/2020, 5Sžfk/25/2020). 20. Ďalej sťažovateľ poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019 a mal za to, že správny súd postupoval v rozpore s citovaným rozsudkom, keďže správcom dane resp. žalovaným neboli v daňovom konaní zabezpečené a vykonané dôkazy, ktoré by spochybnili nárok žalobcu na oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH a ktoré by zároveň mali minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené sťažovateľom. 21. Záverom sťažovateľ zdôraznil povinnosť správcu dane preukázať, že daňový subjekt vedel, alebo mal vedieť o podvodnom konaní iných členov obchodného reťazca vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ, Rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veciach C-277/14, C-324/11 a v spojených veciach C- 80/11 a C - 142/11. 22. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný uviedol, že sa stotožňuje so závermi krajského súdu v napadnutom rozsudku.

25. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2012 do 30.09.2012 (v znení účinnom v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov, zdaňovacie obdobie jún 2012): „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.“

27. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom od 01.07.2022 do 31.12.2022 (v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozsudku): „Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi.“

29. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH [v znení účinnom od 01.10.2012 do 31.12.2012]: „Platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b)dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c)potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná

31. Kasačný súd si je vedomý rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 68/2020 zo dňa 18. novembra 2021 a jeho argumentácie týkajúcej sa významu vady nesprávnej citácie právneho predpisu v rozsudkoch správneho súdu.

V intenciách vyššie uvedeného preto kasačný súd posudzoval aj ďalšiu sťažnostnú námietku sťažovateľky. 32. Kasačný súd konštatuje, že v napadnutom rozsudku, konkrétne v bode 74, sa správny súd skutočne dopustil citácie nesprávnej normy. Na vec bol totiž aplikovateľný § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH v znení účinnom do 30. septembra 2012, pričom správny súd odcitoval § 43 ods. 1 a 5 v znení účinnom do 30. júna 2022 (teda v čase vyhlásenia napadnutého rozsudku). Kasačný súd preto ďalej skúmal, či ide len o chybu v písaní alebo o vadu s potenciálom na zrušenie napadnutého rozsudku.

34. Kasačný súd dáva do pozornosti, že hoci správny súd v bode 74 nesprávne odcitoval § 43 ods. 1 zákona o DPH, v bode 81 a ďalších napadnutého rozsudku (v časti, ktorej odôvodňuje aplikáciu § 43 zákona o DPH na prípad sťažovateľky) uviedol: „Z ust. § 43 zákona o DPH vyplýva, že platiteľ DPH (v tomto prípade žalobca) je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu nadobúdateľovi/odberateľovi, ktorým je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte.

Túto podmienku pritom správny súd spochybňoval práve na fakticky spochybnenej identite nadobúdateľa. V argumentácii správneho súdu nemožno nájsť ani zmienku o tom, že by sťažovateľke vyčítal niektorú zo zmien, ktoré nastali v § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 30. júna 2022 (oznámenie identifikačného čísla, špecifické postavenie zdaniteľných/nezdaniteľných osôb a pod.).

Táto podmienka je pritom v § 43 ods. 1 zákona o DPH v oboch zneniach v podstatnom rovnaká. 36. Kasačný súd preto po zohľadnení vyššie uvedeného konštatuje, že v napadnutom rozsudku nejde o prípad aplikácie právneho predpisu v neúčinnom znení (nesprávneho právneho posúdenia veci), keďže z celkového odôvodnenia správneho súdu je zrejmé, že tento pracoval (na prípad aplikoval) s právnou normou v správnom znení a voči sťažovateľke nevyvodzoval nepriaznivé následky z neskorších zmien § 43 ods. 1 zákona o DPH.

38. Obdobne ako už kasačný súd v minulosti uviedol vo veci totožných účastníkov konania, len v inom posudzovanom zdaňovacom období sp. zn. 3Sfk/32/2023 z 25. apríla 2024 „na druhej strane kasačný súd uznáva, že jedným z dôvodov, prečo podľa názoru správneho súdu došlo k spochybneniu podmienky fyzickej prepravy/odoslania tovaru do zahraničia pri intrakomunitárnom dodaní v predmetnej veci mal byť aj nedostatok náležitostí predložených dokladov CMR. V tomto smere však nemožno opomínať, že správny súd nezaložil svoje rozhodnutie len na názore o neúplnosti CMR dokladov, ale aj na skutočnosti, že vykonaným dokazovaním (najmä prostredníctvom Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s.) sa nepreukázala pravdivosť údajov uvedených na predložených dokladoch CMR (bez ohľadu na ich úplnosť).“ Práve táto druhá argumentácia správneho súdu bola pritom dominantná v napadnutom rozsudku (body 82 a ďalšie napadnutého rozsudku). Preto, ak by aj kasačný súd uznal, že na predmetnú vec správny súd naozaj aplikoval § 43 ods. 5 zákona o DPH v nesprávnom znení,

39. Kasačný súd v súvislosti s týmto sťažnostným bodom uvádza, že nepovažuje za účelné zrušovať napadnutý rozsudok správneho súdu len z dôvodu, aby sa v ďalšom konaní upresnila formulácia citácie právneho predpisu, a to bez zásadného vplyvu na samotné posúdenie predmetnej veci a bez možnosti zmeniť konečný výsledok súdneho konania. K namietanému (ne)uneseniu dôkazného bremena v daňovom konaní

41. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa čl. 138 ods. 1 a čl. 139 ods. 1 je, že (i) právo nakladať s tovarom ako vlastník bolo prevedené na nadobúdateľa, (ii) dodávateľ preukázal, že tovar bol odoslaný alebo prepravený (predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet) do iného členského štátu a ten istý tovar v dôsledku odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu začatia odoslania alebo prepravy, (iii) dodanie nebolo vykonané pre zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu, ktorých nadobudnutia tovaru v rámci spoločenstva nepodliehajú DPH podľa čl. 3 ods. 1 Smernice (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, body 18 a 19). Ide teda o podmienky (i) statusu - postavenia zdaniteľných osôb, (ii) prechodu práva nakladať s vecou ako vlastník a (iii) fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu, ktoré nemožno rozširovať (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 20).

42. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (obdobne v prípade odpočítania DPH rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29). Právo na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 28; obdobne v prípade odpočítania DPH vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30).

spoločenstva podliehajú DPH. 44. Vychádzajúc z rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie dáva kasačný súd do pozornosti, že členské štáty Európskej únie sú oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom.

rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31, ako aj obdobne rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový

Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

47. Zákonodarca vo vzťahu k preukazovaniu splnenia podmienok oslobodenia od dane ustanovuje okruh dôkazov identifikovaných v § 43 ods. 5 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012. „Ich preukázaním platiteľ dane unesie dôkazné bremeno týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu.

. . musí správca dane preukázať, že posudzovaná transakcia bola súčasťou reťazca zaťaženého daňovým podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 31).

49. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2012 (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra

50. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

51. Aplikujúc vyššie uvedené na prejedávanú vec kasačný súd uvádza, že pokiaľ správny súd v napadnutom rozsudku konštatoval neúplnosť sťažovateľom predložených CMR dokladov z dôvodu absencie uvedenia presnej adresy miesta dodania (bolo všeobecne uvedené len mesto), resp. konkrétnej adresy vyloženia tovaru, kasačný súd dáva za pravdu sťažovateľovi v tom, že správny súd neuviedol, z ktorého ustanovenia aplikovaného právneho predpisu takáto požiadavka vyplýva, a prečo teda ide o nezákonnú neúplnosť, teda takú neúplnosť, ktorá má mať dopad na posudzovanie hodnovernosti CMR dokladu. Kasačný súd by mohol rozborom viet v bode 81. napadnutého rozsudku špekulovať a možno aj dospieť k záveru o aké ustanovenie a najmä s akou účinnosťou, teda či k zdaňovaciemu obdobiu jún alebo október, sa opieral správny súd v odôvodnení týkajúcom sa nepreukázania intrakomunitárneho dodania, to však nie je predmetom konania a ani náplňou, či cieľom ktorý by mal kasačný súd sledovať, najmä, pokiaľ samotná námietka sťažovateľa v tomto sťažnostnom bode nie je dostatočne konkrétna.

52. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie v snahe preveriť korektnosť údajov uvedených v predložených CMR dokladoch. V tomto smere je podstatné, že predložené CMR doklady obsahovali okrem dátumu uskutočnenia prepravy tiež údaje o prepravcovi a údaje o motorových vozidlách, ktorými mala byť preprava uskutočňovaná (EČV:

sťažovateľom. 53. Vyššie uvedené skutočnosti, ktoré majú oporu v dokazovaní vykonanom správcom dane, súčasne predstavujú dôvodnú pochybnosť o splnení jednej z kumulatívnych materiálnych podmienok uplatneného práva na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, a to o odoslaní/preprave tovaru do iného členského štátu a o jeho opustení územia Slovenskej republiky; teda o podmienke fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu Európskej únie.

Nepreukázal teda splnenie podmienok pre oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH pri sporných dodaniach v zdaňovacích obdobiach jún a október 2012 pre deklarovaného maďarského odberateľa. 55. Keďže sa v predmetnej veci nepreukázala podmienka fyzického premiestnenia (prepravenia/odoslania) tovaru do zahraničia, ako jedna zo základných podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, skúmanie statusu skutočného nadobúdateľa tovaru sa stalo nepodstatným. Kasačná sťažnosť sťažovateľa preto v tejto časti nie je dôvodná, rozsudok správneho súdu vychádza v podstatnom zo správneho právneho posúdenia veci a je v tejto časti zrozumiteľne odôvodnený.

VI. Záver