4Sfk/33/2021
ECLI:SK:NSSSR:2022:3020200068.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trenčíne
- Sp. zn. 1. inštancie
- 13S/15/2020
- IČS
- 3020200068
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu JUDr. Anity Filovej a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): MDV PLUS s.r.o, Mierova 314/ 6, 017 01 Považská Bystrica, (pôvodne) LIGNUM MDV PLUS s.r.o. so sídlom Galvaniho 2/ A, 821 04 Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 36834203, právne zastúpený: JUDr. Ján Súkeník, advokát, so sídlom Stred 60/55, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 34056777, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100386990/2020 zo dňa 7. februára 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/15/2020-85 zo dňa 7. októbra 2020, takto
rozhodol:
Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „správny súd“ alebo „krajský súd“) napadnutým rozsudkom č.k. 13S/15/2020-85 zo dňa 7. októbra 2020 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100386990/2020 zo dňa 7. februára 2020. Žalovanému náhradu trov konania podľa § 168 SSP nepriznal. 2.
Napadnutým rozhodnutím žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 102037863/2019 zo dňa 27. augusta 2019, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 10800 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015.
3. V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol, že dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (žalobca). Správca dane dokazovanie vykonáva a vedie. Úlohou správcu dane je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane.
Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.
4. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány povinné postupovať.
5. Zásada voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných
ustanovení. 6. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu (žalobcu) ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.
Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 7. Ďalej správny súd uviedol, že potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.
Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru alebo služieb) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená (Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44 ).
V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom (žalobcom) sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 3 ods. 6 Daňového poriadku oprávnené.
Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či služby a práce boli skutočne dodané zmluvným dodávateľom. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, možno považovať za zneužitie objektívneho daňového práva.
8. Podľa krajského súdu, správca dane má právo preverovať reálnosť dodávky tovaru alebo služby. Už samotné zistenie skutočností, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, že je nedôveryhodný, rizikový, problémový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky alebo služby, že zdaniteľné plnenie nie je odzrkadlené v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňujú vierohodnosť o reálnosti dodávok tovaru alebo služieb. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza
v priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (rozsudky z 29.04.2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02 Zb. s. I. 5337, bod 76, ako aj z 21.02.2006, Halifax, a i., C-255/02 Zb. s. I. 1609, bod 71). Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.06.2010, sp. zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.02.2011, sp. zn. III. ÚS/78/2011-17).
9. Krajský súd ďalej uviedol, že aj Súdny dvor vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby sa daňový subjekt (žalobca) uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10).
10. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. dodal žalobcovi služby uvedené na sporných faktúrach je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. Dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. je spoločnosťou bez ekonomickej aktivity a do obchodného reťazca bol umelo vložený, aby vytvoril zdanie reálneho obchodovania a zachovania neutrality DPH. Tieto skutočnosti mohol žalobca pri náležitej obozretnosti zistiť, nakoľko ceny, ktoré mu dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. spornými faktúrami fakturoval boli v niekoľkonásobne vyššej hodnote ako bola reálna
cena. Takýmto konaním došlo k narušeniu neutrality systému DPH, čo v konečnom dôsledku umožnilo žalobcovi ako konečnému článku vykonštruovaného obchodného reťazca získať neoprávnený daňový prospech vo forme zníženia daňovej povinnosti.
Predmetné plnenie je tak poznačené podvodom, o ktorom žalobca vzhľadom na okolnosti daného prípadu mal vedieť. Na základe týchto skutočností sú pochybnosti správcu dane a žalovaného o reálnom dodaní služieb práve dodávateľom Advertising of Companies s.r.o. uvedeným na sporných faktúrach oprávnené.
Vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie september 2015 uznaný ako oprávnený.
Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. pre odpočet DPH. 11. Námietky žalobcu uvedené v žalobe vyhodnotil správny súd ako nedôvodné.
12. Skutočnosť, že žalobca si uplatnil odpočítanie dane v niekoľkonásobne vyššej hodnote, ako mala byť reálna cena, je z pohľadu správneho súdu nespochybniteľným faktom. Vykonaným dokazovaním podľa názoru krajského súdu bolo jednoznačne preukázané, že reklamu, ktorej reálna cena bola 100 eur za mesiac, fakturoval dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. žalobcovi v sume bez DPH 15000 eur. Taktiež sa správny súd stotožnil so záverom žalovaného, že dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. bol do obchodného reťazca umelo vložený. Išlo totiž o spoločnosť bez ekonomickej aktivity, ktorej jedinou úlohou bolo narušiť neutralitu DPH a to práve umelým navýšením ceny za deklarovanú reklamnú
činnosť. Vychádzajúc z uvedeného je zrejmé, že správca dane spochybnil reálne dodanie služieb žalobcovi dodávateľom Advertising of Companies s.r.o. a bolo na žalobcovi, aby tieto pochybnosti vyvrátil. Žalobca sa prijatím služieb od dodávateľa Advertising of Companies s.r.o. zapojil do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.
13. Správny súd dospel k záveru, že žalobca nesplnil predpoklady pre odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. . Za nepravdivé tvrdenie žalobcu považoval aj tvrdenie, že neporušil žiadnu povinnosť. Žalobca mal povinnosť prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky vo veciach napr. Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10), pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/ 11 a C-142/11). Podľa krajského súdu možno od žalobcu spravodlivo požadovať, aby mal vedomosť o svojich obchodných partneroch a aby pri obchodovaní zachovával potrebnú mieru opatrnosti.
Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí.
Za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že pre preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia. 14.
K tvrdeniu žalobcu, že jeho dôkazné bremeno nie je absolútne a že dôkazné bremeno v zmysle § 24 Daňového poriadku uniesol, uviedol správny súd, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly všetky potrebné podklady a dôkazy pre svoje rozhodnutie, bez ohľadu na to, či tieto dôkazy boli v prospech alebo v neprospech žalobcu a tieto i správne vyhodnotil. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na body 14 až 18 a ďalej bod 22 svojho rozsudku, kde sa podrobne zaoberal otázkou dôkazného bremena, jeho rozloženia a dokazovania v daňovom konaní.
Rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje.
Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH.
Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Správny súd sa teda nestotožnil s tvrdením žalobcu, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažili žalobcu dôkazným bremenom. Keď správca dane spochybnil dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, mal žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaroval. Je len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) preukáže reálnosť sporných obchodov. V zmysle Daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. V posudzovanom prípade bola podstatou sporu skutočnosť, či predmetný obchod reálne prebehol tak, ako bolo deklarované spornými faktúrami, teda či žalobca nadobudol služby od dodávateľa označeného na sporných faktúrach.
15. K vedomosti žalobcu o svojom zapojení do reťazca poznačeného daňovým podvodom správny súd uviedol, že pri náležitej obozretnosti mohol a mal žalobca zistiť, že predmetný obchodný reťazec je umelo vykonštruovaným reťazcom za účelom narušenia systému neutrality DPH. To, že žalobca hrubým spôsobom porušil zásady obozretnosti vyplýva jednoznačne zo zistenia, že žalobca nemal záujem si zisťovať reálne ceny za poskytnuté reklamné služby. Následky takéhoto neobozretného správania potom musí žalobca znášať sám a musí byť uzrozumený s tým, že sa naň bude hľadieť ako na osobu, ktorá mala vedomosť o zapojení sa do reťazca poznačeného daňovým podvodom.
16. Záverom správny súd zdôraznil, že v predmetnej veci ide o skutkovo obdobný prípad ako vo veci vedenej na tunajšom krajskom súde pod sp. zn. 13S/16/2020, v ktorej krajský súd 07. októbra 2020 rozhodol tak, že správnu žalobu zamietol. Skutková súvislosť týchto druhovo rovnakých vecí je daná totožnosťou žalobcu, totožnosťou komodity a jej pohybu, ako i totožnosťou viacerých subjektov predmetného obchodného reťazca. Rozdielne je len posudzované daňové obdobie, keď vo veci sp. zn. 13S/16/2020 je predmetom súdneho prieskumu zdaňovacie obdobie november 2015 a v tejto veci zdaňovacie obdobie september
2015. Krajský súd ako správny súd je dôležitým zjednocovateľom administratívnej praxe správnych orgánov, preto ústavná konformnosť vyžaduje, aby krajský súd v týchto prípadoch postupoval procesne rovnako. Krajský súd sa teda v obdobných veciach nesmie dostať do zásadného rozporu v procesnom postupe a pri rozhodovaní.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
17. Proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) z dôvodov podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd rozsudok zrušil a vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie a priznal sťažovateľovi náhradu trov kasačného konania. 18. Sťažovateľ nesúhlasil so závermi správneho súdu, že obchodoval so spoločnosťou bez ekonomickej aktivity, ani s tým, že nebol dostatočne obozretný a spoločnosť Advertising of Companies s.r.o. bola do reťazca umelo vložená. Taktiež sa nestotožnil s tým, že dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. spornými faktúrami fakturoval služby v niekoľkonásobne vyššej hodnote ako bola reálna cena. 19. Sťažovateľ mal za to, že prijal opatrenia, ktoré od neho možno spravodlivo požadovať, aby sa nezúčastnil na daňovom podvode. A teda nevedel a ani nemohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode. Mal za to, že obchodoval so subjektom, ktorý v čase dojednania obchodu (2015) bol ekonomicky aktívnou spoločnosťou ( v roku 2013 dosiahol tržby vo výške 3761057 eur a v roku 2014 tržby vo výške 814035 eur). Dodávateľa považoval za dôveryhodnú osobu, keďže nebol daňovým dlžníkom, nebol evidovaný v zoznam neplatiteľov dane z pridanej hodnoty, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie DPH, bol ekonomicky aktívnou spoločnosťou a najmä, komunikoval s konateľom dodávateľa. Dodávateľ vyhotovil a distribuoval letáky, čím samostatne sťažovateľovi poskytol kompletný servis reklamných služieb a teda nemohol byť do reťazca umelo vložený. 20. Cena, za ktorú nakúpil predmetné služby bola vzhľadom na okolnosti prípadu primeraná a teda reálna, keďže hodnota reklamy činila 0,8% z obratu sťažovateľa, čo považoval za zanedbateľné s ohľadom na to, že táto reklama za 15000 eur mala enormný úspech a efekt, keď v konečnom dôsledku činila 0,16% zo sumy, o ktorú zvýšil sťažovateľ svoje hospodárenie, t.j. 9833291 eur. Ak mal správca dane alebo správny súd pochybnosti o reálnej cene za poskytnutú službu, mal dať za účelom jej objasnenia vyhotoviť znalecký posudok alebo odborne vyjadrenie od osoby, ktorá je v danom odbore fundovaná a vzdelaná a neurčiť túto cenu len vlastným odhadom a použiť takto odhadnutú cenu nespravodlivo v neprospech sťažovateľa. Termín reálna cena nie je ani definovaný Právnym poriadkom Slovenskej republiky. 21. Sťažovateľ mal za to, že bolo preukázané, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje na predmetných faktúrach a poukázal na rozhodnutia SD EÚ vo veciach C-324/11 Gábor Tóth, C-355/03 Optigen Ltd a spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPLR. 22. Žalovaný navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. Vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že k sťažnostným bodom týkajúcich sa rozhodovania a postupu správneho súdu sa vyjadrovať nebude, nakoľko nie je oprávnený vyjadrovať sa k postupu a rozhodovacej činnosti správneho súdu. V ostatnom žalovaný v plnom rozsahu trvá na skutočnostiach a záveroch v doterajších rozhodnutiach a vyjadreniach.
III. Konanie na kasačnom súde
23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.
24. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 13S/15/ 2020-85 zo dňa 7. októbra 2020, ktorým správny súd postupom podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100386990/2020 zo dňa 7. februára 2020, ktorým žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 102037863/2019 zo dňa 27. augusta 2019, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 10800 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015.
25. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že rozhodnutím Daňového úradu Trenčín č. 102037863/2019 zo dňa 27.08.2019 bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 10800 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015, keď správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet DPH z faktúr č. 67-1-2015, č. 68-1-2015, č. 69-1-2015, č. 70-1-2015, všetky zo dňa 30.09.2015 od dodávateľa Advertising of Companies s.r.o. za reklamnú kampaň (10800 eur).
O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím tak, že napadnuté rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 102037863/2019 zo dňa 27.08.2019 potvrdil s odôvodnením, že správca dane dostatočným spôsobom preukázal, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že prijatím plnenia od spoločnosti Advertising of Companies s.r.o. sa bude podieľať na plnení, ktoré bude spojené s daňovým únikom, pričom správca dane uviedol v napadnutom rozhodnutí konkrétne skutočnosti a právne úvahy ohľadne vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode. Žalovaný dodal, že správca dane sa dostatočne a zrozumiteľne vysporiadal s tým, na akom základe má za to, že žalobca neurobil všetky opatrenia, ktoré bolo rozumné od neho požadovať, aby sa uistil, že sa na podvode nebude podieľať. Správca dane a žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzali zo zistení, že právnym základom spolupráce medzi žalobcom a spoločnosťou Advertising of Companies s.r.o. bola Zmluva o realizácii reklamnej kampane zo dňa 10. februára 2015.
Predmetom zmluvy je realizácia reklamnej kampane spoločnosťou Advertising of Companies s.r.o. pre žalobcu v okrese Púchov, Považská Bystrica, Ilava a Bratislava, za účelom zviditeľnenia činnosti žalobcu, ale hlavne spropagovať otvorenú čerpaciu stanicu, ktorá je v areáli sídla firmy a zvýšiť počet tankujúcich motoristov.
Reklamná kampaň bude realizovaná vo forme nájmu LED obrazovky na centrále spoločnosti TESCO Zlaté Piesky, Cesta na Senec 2, Bratislava, distribúciou letákov a odvysielaním reklamných spotov v TV Považí a Púchovskej TV. Cenu a platobné podmienky zmluvné strany dohodli na celkovú sumu 490000 eur, zvýšenú o 20 % daň. Správca dane a žalovaný nespochybnili reálnu existenciu služieb, ale spochybnili reťazec dodávateľov, ktorého jedinou úlohou bolo umelo navýšiť cenu reklamných služieb, pričom daň z takto umelo navýšenej reklamnej služby nebola reálne odvedená. Do reálne odvysielaných reklamných kampaní boli umelo vložené sprostredkovateľské spoločnosti Advertising of Companies s.r.o., JOPE REK s.r.o., STANDARD STAVBY s.r.o. a FP TRADE s.r.o., ktoré reklamné služby medzi sebou prefakturovali tak, že žalobcovi niekoľkonásobne navýšili sumu.
Z rozsiahleho dokazovania vo veci vykonaného jednoznačne vyplynulo, že žalobca si uplatnil odpočítanie dane v niekoľkonásobne vyššej hodnote, ako bola reálna cena. Bolo zistené, že: - reálna cena v prípade reklamy žalobcu v televízii Považie bola 100 eur za mesiac, túto reklamu však spoločnosť Advertising of Companies s.r.o. fakturovala žalobcovi na základe faktúry č. 67-1-2015 zo dňa 30.09.2015 v hodnote bez DPH 15000 eur, - reálna cena reklamy za mesiac v Púchovskej televízii bola 12,33 eur za týždeň, túto reklamu však spoločnosť Advertising of Companies s.r.o. fakturovala žalobcovi na základe faktúry č.
68-1-2015 zo dňa 30.09.2015 v hodnote bez DPH 15000 eur, - reálna cena za odvysielanie reklamného spotu na LED obrazovke je 100 eur na mesiac za plochu, túto reklamu však spoločnosť Advertising of Companies s.r.o. fakturovala žalobcovi na základe faktúry č. 69-1-2015 zo dňa 30.09.2015 v hodnote bez DPH 14000 eur a na základe faktúry č. 70-1-2015 zo dňa 30.09.2015 v hodnote bez DPH 10000 eur. Správca dane a žalovaný dospeli k záveru, že žalobca ktorému bola poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím týchto služieb zúčastňuje na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH.
V zmluve o realizácii reklamnej kampane zo dňa 10. februára 2015 žalobca dojednal, v ktorých médiách bude reklamná kampaň žalobcu realizovaná. Správca dane konštatoval, že žalobca si mohol a mal preveriť ceny v týchto médiách. Ak tak neurobil a uplatnil si odpočet dane z navýšenej nereálnej ceny uvedenej na faktúrach od dodávateľa Advertising of Companies s.r.o., potom konal nezodpovedne a nelogicky. Len z tejto skutočnosti muselo byť žalobcovi zrejmé, že reálny dôvod na účtovné zapojenie ďalšieho článku do obchodného reťazca nie je.
Je nelogické, aby žalobca nezistil reálnu hodnotu cenu reklamy, keď subdodávateľské spoločnosti boli priamo v spoločnosti žalobcu nakamerovať priestory, a ak zamestnanci televízie od klienta požadujú podklady, texty, pošlú kameramana, ktorý natočí zábery, následne to zostrihajú, doplnia hodnovernými textami, titulkami a takáto reklama ide znova na odsúhlasenie zákazníkovi, čo znamená, že žalobca nemôže tvrdiť, že o dodávateľovi reklamy nemal
vedomosť. Vyjadrenie žalobcu, že si neoveroval bežné trhové ceny u iných spoločností, a ani z iných zdrojov a obrátil sa na spoločnosť Advertising of Companies s.r.o. z dôvodu, že vždy bolo všetko zrealizované, možno hodnotiť tak, že žalobca postupoval neobozretne a neurobil všetky opatrenia, ktoré bolo rozumné od neho požadovať, aby sa uistil, že sa na podvode nebude podieľať. Je zrejmé, že všetky ceny na faktúrach, ktoré vystavila spoločnosť Advertising of Companies s.r.o. boli vždy mnohonásobne vyššie ako reálne ceny.
Je nepravdepodobné a nelogické, aby si žalobca ani v jednom prípade nepreveril reálnu cenu priamo u výrobcu reklamy. Uvedené konanie možno hodnotiť ako účelové za účelom získania neoprávneného daňového prospechu, ktorý mu dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. prostredníctvom vykonštruovaného obchodného reťazca umožnil získať.
Správca dane a žalovaný mali za preukázané, že v posudzovanom prípade sa jedná o vysoké a neodôvodniteľné navýšenie ceny v prípade faktúr vystavených dodávateľskou spoločnosťou Advertising of Companies s.r.o. oproti cene, ktorú správca dane zistil u koncových poskytovateľov služieb. Ak napríklad reálna cena reklamy bola 100 eur a subdodávateľská spoločnosť vyfakturuje za túto istú službu bez pridanej hodnoty žalobcovi cenu vo výške 15000 eur, možno s použitím elementárnych prvkov logiky vyvodiť, že toto navýšenie ceny je absolútne ekonomicky neodôvodniteľné.
Subdodávateľské spoločnosti v reťazci boli nekontaktné a ich účtovníctva sú nedostupné. Spoločnosti vykazovali v daňových priznaniach za rok 2015 na DPH vysoké obraty a nízke daňové povinnosti, čo je jedným zo znakov reťazových obchodov a čo je typické pre subjekty založené a zaoberajúce sa činnosťou bez reálneho podkladu, ktorej hlavným cieľom je prostredníctvom narušenia neutrality systému DPH umožniť konečnému odberateľovi získať neoprávnený daňový prospech vo forme zníženia daňovej povinnosti. Žalovaný konštatoval, že žalobca bol súčasťou podvodného obchodného reťazca, ktorý len formálne vykazoval dodanie reklamných služieb bez ekonomického opodstatnenia, pričom žalobca sa nachádza na konci vykonštruovaného obchodného reťazca. Žalobca si vybral dodávateľa Advertising of Companies s.r.o. z dôvodu mnohonásobne vyšších cien, ktoré dodávateľ uvádzal na faktúrach, ako boli reálne ceny, čím dodávateľ umožnil získať žalobcovi neoprávnený daňový prospech, o čom žalobca vedel alebo mal vedieť.
IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu
26. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
27. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), b), c) Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
28. Podľa § 24 ods. 2, 3, 4 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho
činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k
nim. 29. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 30. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi
dodané. 31. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
32. Podľa § 265 Obchodného zákonníka, výkon práva, ktorý je v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku, nepožíva právnu ochranu. 33. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel pritom k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu.
34. Z obsahu administratívneho spisu mal kasačný súd preukázané, zhodne s názorom žalovaného, že vykonávateľ účtoval dodanie služby posudzovanými faktúrami za mesiac september 2015, z ktorých si uplatnil sťažovateľ odpočet DPH. Žalovaný v rozhodnutí konštatoval, že služba nebola poskytnutá sťažovateľovi osobou, ktorá je uvedená na posudzovaných faktúrach (dodávateľom alebo vykonávateľom reklamných služieb) a konštatoval, na základe vykonaného dokazovania, že nebolo preukázané, že táto služba bola dodaná subdodávateľsky v dodávateľskom reťazci, ktorý sa týkal realizácie plnenia dodania reklamných služieb.
35. Kasačný súd pripomína, že pokiaľ daňový subjekt, bez preverenia obchodných partnerov, uzavrie obchodnú zmluvu so subjektom, ktorý nebude reálnym dodávateľom jeho služby, i keď mal možnosť osloviť obchodné spoločnosti, ktoré služby, či tovary produkujú, vyrábajú a priamo dodávajú neraz niekoľkonásobne nižšej cene, než cena, ktorú dohodol žalobca so svojím „konečným dodávateľom“, daňový subjekt sa sám „dostáva“ do situácie, že sa môže ocitnúť v obchodnom reťazci plnení, ktorých subjekty od producenta, výrobcu, poskytovateľa služby, budú poskytovať rovnaké služby, avšak podstatne a neraz aj neúmerne vyššou cenou (bez preukázania reálnosti masívneho zvýšenia nákladov) a tým aj vyšším DPH, vystavuje sa tak reálnej možnosti preverovania týchto obchodných transakcií daňovými orgánmi.
36. V čase kontroly daňovými orgánmi musí byť daňový subjekt, teda sťažovateľ, spôsobilý preukázať, že urobil všetky reálne možné opatrenia, ktoré mohol v danom čase a v danej skutkovej situácii urobiť, za účelom preverenia obchodného kontraktu tak, aby sa na možnom podvode alebo zneužití nepodieľal.
37. Daňové orgány majú právo v daňovej kontrole vyhodnocovať účinnosť konkrétnych opatrení, ktoré realizoval daňový subjekt pri preverovanej obchodnej transakcii. Predmetom podnikania je individuálny obchodno-záväzkový vzťah, ktorý predpokladá individuálne posúdenie konkrétnych skutkových a právnych okolností a tým možných a účinných opatrení, ktoré v danej konkrétnej skutkovej a právnej situácii mal reálne možnosť vykonať daňový subjekt, ktorými eliminoval, na najvyššiu možnú mieru, svoju účasť na daňovom podvode a zneužití práva.
38. Podľa kasačného súdu, dôkazné bremeno preukázania splnenia zákonných podmienok odpočtu DPH je na daňovom subjekte, ktorý počas daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní je povinný preukázať dôkazmi, že sa na podvodnom konaní alebo zneužití práva nezúčastnil a že pre takýto postup prijal všetky reálne možné opatrenia. V tomto kontexte bol povinný správny súd rozhodnutie žalovaného, v rozsahu žalobných bodov, preskúmať a hodnotiť, čo aj
spravil. 39. Pokiaľ sťažovateľ namietal, že dodávateľ Advertising of Companies s.r.o. nemohol byť do reťazca spoločností umelo vložený, a to už len z dôvodu, že vyhotovil a distribuoval pre sťažovateľa letáky, tak kasačný súd uvádza, že z výpovede konateľa dodávateľa Advertising of Companies s.r.o. Alojza Štrbáka vyplynulo, že prípravu, návrh, realizáciu a distribúciu letákov pripravoval vo vlastnej réžii sám, pomocou výpočtovej techniky a distribúciu zabezpečil rodinnými príslušníkmi.
Kasačný súd pripomína, že z administratívneho spisu je zrejmé, že žalovaný mal z finančných výkazov a ekonomických ukazovateľov za zistené, že dodávateľská spoločnosť nemala materiálne ani technické vybavenie potrebné na výrobu týchto letákov a nemala ani žiadnych zamestnancov, ktorí by mohli výrobu letákov v uvedenej kvalite zabezpečiť. Na základe čoho možno dospieť k záveru, že dodávateľská spoločnosť letáky nevyrobila a ani nerozniesla tak, ako je uvedené na spornej dodávateľskej faktúre, a to aj z dôvodu, že nielenže dodávateľská spoločnosť nemala technické, materiálne ani personálne vybavenie na takúto činnosť, ale najmä preto, že cena reklamných služieb medzi platiteľom, dodávateľom a subdodávateľom bola takmer rovnaká.
40. Sťažovateľ namietal, že správca dane odhadol reálnu cenu služieb, pritom tento pojem ani nie je definovaný žiadnym ustanovením v právnom poriadku Slovenskej republiky. Za určitých okolností by bolo možné so sťažovateľom v namietanom súhlasiť, ale v tomto prípade, kedy daňový úrad preveroval ceny u koncového poskytovateľa služieb, nemožno hovoriť o odhade. Kasačný súd súhlasí so žalovaným, že ak cena reklamy bola 100 eur a subdodávateľská spoločnosť vyfakturuje za túto istú službu bez pridanej hodnoty platiteľovi cenu vo výške 15000 eur, možno s použitím elementárnych prvkov logiky vyvodiť, že takéto navýšenie ceny je absolútne ekonomicky neodôvodniteľné. Bez ohľadu na sťažovateľom tvrdenú zanedbateľnosť sumy 15000 eur zohľadňujúc jeho obraty a výsledný efekt samotnej reklamy na zvýšené hospodárenie sťažovateľa.
41. Je na mieste opätovne poukázať na to, že subdodávateľské spoločnosti v reťazci sú nekontaktné a ich účtovníctva sú nedostupné, spoločnosti vykazovali v daňových priznaniach za rok 2015 na DPH vysoké obraty a nízke daňové povinnosti, čo je jedným zo znakov reťazových obchodov a je to navyše typické pre subjekty založené a zaoberajúce sa činnosťou bez reálneho podkladu, ktorej hlavným cieľom je prostredníctvom narušenia neutrality systému DPH umožniť konečnému odberateľovi získať neoprávnený daňový prospech v podobe zníženia daňovej povinnosti.
42. Záverom kasačný súd uvádza, že správca dane, ani žalovaný nespochybnili reálnu existenciu služieb, ale samotný reťazec dodávateľov, ktorého jedinou úlohou bolo umelo navýšiť cenu reklamných služieb, pričom daň z takto umelo nevýšenej reklamnej služby nebola reálne odvedená. Do reklamných kampaní boli umelo vložené sprostredkovateľské spoločnosti Advertising of Companies a.r.o., JOPE REK s.r.o, STANDARD STAVBY, s.r.o. a FP TRADE, s.r.o., ktoré reklamné služby medzi sebou prefakturovali tak, že platiteľovi niekoľkonásobne navýšili sumu.
43. Kasačný súd má za to, že správny súd oprel svoje závery o viacero dôkazných prostriedkov získaných správcom dane, ktoré boli správne vyhodnotené, pričom záver o opodstatnených pochybnostiach týkajúcich sa deklarovaných obchodných transakcií sťažovateľ počas celého priebehu daňovej kontroly nedokázal vyvrátiť.
44. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú podľa § 461 SSP
zamietol. 45. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP).
46. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 19. októbra 2022