4Sfk/33/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): H.M.H. - Drevovýroba Kociha, s.r.o., Kociha 106, 980 52 Kociha, IČO: 36464937, právne zastúpený AK Pekár s.r.o., so sídlom Kukučínova 24, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47233940, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100843689/2021 zo dňa 17.05.2021, č. 100843574/2021 zo dňa 17.05.2021 a č. 100843803/2021 zo dňa 17.05.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 76S/65/2021-82 zo dňa 17. augusta 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 76S/65/2021-82 zo dňa 17. augusta 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

3. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k. 76S/65/2021-82 zo dňa 17. augusta 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 100843689/2021 zo dňa 17.05.2021, rozhodnutia žalovaného č. 100843574/2021 zo dňa 17.05.2021 a rozhodnutia žalovaného č. 100843803/2021 zo dňa 17.05.2021.

na trasách deklarovaných v CMR dokladoch. CMR doklady neboli úplné - v kolónke identifikujúcej miesto, kde mal byť tovar dodaný, bolo uvedené len Miskolc, Maďarsko, na CMR č. SK6945497 je uvedené len „HU“. CMR doklady tak neobsahovali všetky požadované náležitosti. Žalobca nebol v priamom kontakte s deklarovaným odberateľom, nikoho z jeho spoločnosti deklarovaného odberateľa nepoznal.

7. Krajský súd ďalej (v bode 120 napadnutého rozsudku) poukázal na to, že deklarovaný odberateľ MIREA TRANS Kft. mal sám vykonať aj prepravu, preto v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) zákona 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov

meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava; množstvo a druh tovaru; adresu miesta a dátum skončenia prepravy; meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis a evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru. CMR doklad je dokladom potvrdzujúcim uzavretie zmluvy o preprave v medzinárodnej nákladnej doprave. Ak by aj CMR doklad mal nahradiť uvedené potvrdenie o dodaní tovaru, nebol ani z hľadiska náležitostí tohto dokladu vymedzených v § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH úplný. Navyše správne poukázal správca dane na to, že nie je zrejmé, prečo bol formulár CMR dokladu v slovenčine, keď prepravcom aj odberateľom bola maďarská spoločnosť. Ani žalobcom predložené dodacie listy neobsahujú všetky náležitosti v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH.“ 8. Ohľadne spoločnosti ROM.FA Kft. správny súd poznamenal, že v zmysle zistení maďarskej daňovej správy, táto spoločnosť nepodala žiadne daňové priznanie, nepriznala intrakomunitárne transakcie, nezaplatila žiadne dane, je nekontaktná a na bankových výpisoch neboli zistené žiadne prevody slovenskému partnerovi, nebol zistený reálny náznak prevádzkovania činnosti, daňovník sa v relevantnom období objavoval ako člen podvodného reťazca. Uviedol, že na niektorých CMR dokladoch sú uvedené názvy a sídla spoločností odlišných od deklarovaného odberateľa, pričom nebola preukázaná žiadna spojitosť týchto spoločností resp. miest vyloženia tovaru s deklarovaným odberateľom ROM.FA Kft. Na CMR dokladoch týkajúcich sa zdaňovacieho obdobia september 2012 je v kolónke miesta vyloženia tovaru uvedené len „Maďarsko“, teda CMR doklady nie sú úplné vypísané. Aj v tomto prípade z odpovede Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s., vyplýva, že v dňoch, ktoré mali zodpovedať dodaniu tovaru deklarovanému odberateľovi podľa vystavených faktúr, nebol zaznamenaný pohyb vozidiel na trasách deklarovaných v CMR dokladoch. 9. Krajský súd skonštatoval, že žalobca nebol v priamom kontakte s deklarovanými odberateľmi, nikoho zo spoločností deklarovaných odberateľov nepoznal. Nebolo preukázané, že by deklarovaní odberatelia zasielali objednávky priamo žalobcovi, neboli preukázané úhrady priamo žalobcovi, zamestnanci žalobcu neuviedli žiadne konkrétne skutočnosti o deklarovanom dodaní tovaru. Žalobca na podporu svojich tvrdení predkladal čestné vyhlásenia, ale ich obsah nepreukázal. Podstatné pre spochybnenie žalobcom deklarovaného dodania tovaru je podľa správneho súdu to, že ani doklady o preprave - CMR nie sú vo všetkých prípadoch vypísané úplne (ak bolo aj identifikované miesto vyloženia tovaru, tak nebola preukázaná spojitosť s deklarovaným odberateľom), teda neobsahujú všetky požadované náležitosti a preprava deklarovaná na CMR dokladoch sa nepotvrdila ani preverením v elektronickom mýtnom systéme. 10. Pokiaľ žalobca namietal, že dodanie tovaru bolo preukázané výpoveďami svedkov, z preskúmavaných rozhodnutí podľa správneho súdu vyplýva, že daňové orgány tieto výpovede podrobne vyhodnotili a uviedli, prečo ani výpoveďami týchto svedkov nebolo preukázané deklarované dodanie tovaru do Maďarska deklarovaným odberateľom.

11. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal voči napadnutému rozsudku kasačnú sťažnosť. V kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutia a prvostupňové rozhodnutia a vec vráti správcovi dane na ďalšie

čase uskutočnenia intrakomunitárneho dodania tovaru, sa v prípade vykonania dopravy treťou osobou nevyžadovalo uvedenie konkrétnej adresy pri mieste dodania/vyloženia tovaru, ale postačovalo uviesť miesto určenia (názov mesta, prípadne štátu). 14. Sťažovateľ sa tiež ohradil voči záverom krajského súdu, že v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH mal v prípade, ak prepravu vykonával sám odberateľ, predložiť potvrdenie s náležitosťami uvedenými v bode 120 napadnutého rozsudku, čo nezodpovedá ustanoveniu § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH v znení účinnom v čase uskutočnenia intrakomunitárneho dodania tovaru.

16. Sťažovateľ tvrdil, že splnil podmienky na oslobodenie od DPH, pretože predložil doklady v zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH a správca dane mu nepreukázal zneužitie práva ani daňový podvod. Uvedený záver podľa neho vyplýva aj z ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (3Sžfk/23/2020, 4Sžfk/24/2020, 5Sžfk/25/2020 a 6Sžfk/40/2018).

IV. Konanie pred kasačným súdom

19. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 20. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 21. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol uhradený. 22. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

23. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal tieto skutočnosti: (i) porušenie práva na spravodlivý proces a neprávne právne posúdenie veci v dôsledku aplikácie právnej normy v znení účinnom v čase vyhlásenia rozsudku, a nie v znení čase intrakomunitárneho dodania, (ii) právne posúdenie ohľadom splnenia podmienok na oslobodenie od DPH, (iii) porušenie práva na spravodlivý proces v závere, že niektoré CMR doklady boli neúplné. 24. Podľa názoru sťažovateľa krajský súd vo veci pochybil, keď na súdenú vec neuplatnil znenie § 43 zákona o DPH účinného v čase, keď došlo k zdaniteľnému plneniu (ale neskoršie znenie), t. j. nesprávne vyhodnotil, aké znenie právnej úpravy týkajúce sa oslobodenia od DPH je potrebné na vec aplikovať. 25. Kasačný súd prisvedčil námietke sťažovateľa, že krajský súd na vec uplatnil v rámci rozhodovania právnu úpravu § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH, ktorá nebola účinná v čase dodania tovaru, resp. v čase obchodných transakcií, ktorých sa týkalo vyrubovacie konanie a v rámci ktorých boli vydané rozhodnutia správnych orgánov, ktoré sú predmetom súdneho prieskumu. Uvedené vychádza nielen z citácie uvedených právnych noriem v bode 111 napadnutého rozsudku. V predmetnej veci je totiž podstatné, že krajský súd nesporne v bode 120 napadnutého rozsudku aplikoval neprávnu časovú verziu § 43 ods. 5 zákona o DPH, ktorá daňovému subjektu ukladala povinnosť predložiť doklad o preprave s uvedenými náležitosťami. Minimálne teda pri jednom z troch odberateľov v predmetnej veci - MIREA

27. V okolnostiach veci sp. zn. 6Sžfk/68/2020 zo dňa 18.11.2021 pritom došlo k tomu, že súd v odôvodnení najskôr odcitoval nesprávne znenie relevantnej právnej úpravy (z ktorej mal vychádzať) a následne v inej časti odôvodnenia vychádzal z iného znenia právnej úpravy (zo správneho znenia), čo rozhodujúci senát vyhodnotil - v okolnostiach danej veci a jeho celkového odôvodnenia - ako zmätočnosť rozhodnutia krajského súdu.

29. Kasačný súd potom v kontexte vyššie uvedených súdnych rozhodnutí poukazuje na to, že v predmetnej veci krajský súd nielenže nesprávne citoval § 43 ods. 1 zákona o DPH, ale v bodoch 111 a 120 napadnutého rozsudku nesprávne citoval a aj aplikoval nesprávne znenie ustanovenia § 43 ods. 5 zákona o DPH.

Bratislava: C. H. Beck, 2018, str. 731). V predmetnej veci však nešlo bežný o omyl pri mechanickej činnosti, ale o omyl pri aplikácii práva na predmetnú vec, t. j. o nesprávnu citáciu a aplikáciu neúčinnej právnej úpravy vo vzťahu k podmienkam oslobodenia od DPH. V bode 120 napadnutého rozsudku potom došlo zo strany krajského súdu nesporne k autoritatívnemu uplatneniu nesprávnej časovej verzie § 43 ods. 5 zákona o DPH na skutkové okolnosti predmetnej veci.

Za týchto okolností nebolo možné zo strany kasačného súdu posudzovať samotné právne posúdenie predmetnej veci, keď sa záver krajského súdu opieral o nesprávne aplikovanú právnu normu. 32. Za týchto okolností dospel kasačný súd k záveru nutnosti vrátenia veci krajskému súdu na ďalšie konanie. V predmetnej veci takýto záver vyplýva nielen z rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/68/2020 zo dňa 18.11.2021, ale pochybenie krajského súdu je zjavne takej intenzity, že spĺňa kritériá na zrušenie aj v zmysle rozsudku najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/101/2020 zo dňa 27.09.2023. 33. Čo sa týka sťažovateľom namietaného právneho posúdenia predmetnej veci, v dôsledku nevyhnutnosti zrušenia rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie správnemu súdu, kasačný súd nepristúpil k autonómnemu posúdeniu splnenia podmienok na oslobodenie od DPH. Kasačný súd je toho názoru, že v stave, keď krajský súd na podstatné okolnosti predmetnej veci uplatnil zákonnú úpravu v nesprávnom znení, je úlohou práve krajského súdu vec nanovo posúdiť pri aplikácii príslušnej právnej úpravy.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

35. Z dôvodov uvedených vyššie, najvyšší správny súd kasačnej sťažnosti sťažovateľa vyhovel, keď rozhodol v súlade s petitom obsiahnutým v kasačnej sťažnosti a z dôvodov podľa § 440 ods. 2 písm. f/ SSP a § 440 ods. 2 písm. g/ SSP zrušil postupom podľa § 462 ods. 1 SSP

rozsudok

krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 36. V rámci ďalšieho konania vo veci, správny súd na vec uplatní zákonnú úpravu v znení účinnom v rozhodnom čase, túto odcituje v znení rozsudku a vo vzťahu k tejto - úprave vrátane ustálenej rozhodovacej praxe - verifikuje zákonnosť postupu správnych orgánov, resp. ich rozhodnutí. 37. Kasačný súd uvádza, že zrušujúci výrok tohto rozsudku neznamená per se nezákonnosť samotných rozhodnutí, proti ktorým bola správna žaloba podaná, avšak v súlade s princípmi a účelom kasačného konania, dospel v rozsahu kasačných dôvodov uplatnených sťažovateľom k potrebe zrušenia rozsudku krajského súdu, a to s cieľom reparácie nedostatkov, ktoré boli identifikované v rámci kasačného konania. 38. O trovách kasačného konania rozhodne správny súd podľa § 467 ods. 3 SSP. 39. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 27. marca 2024