4Sfk/34/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraj Vališ, LLM., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): T - ZONE, s.r.o. , so sídlom Hlavná 675, Jelka, IČO: 36713562, právne zastúpený: JUDr. Ľubomír Vanek, advokát, so sídlom Potočná 169/85, Skalica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100851279/2021 zo dňa 18. mája 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/55/2021 - 92 zo dňa 03. novembra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie na krajskom súde

2. Rozhodnutím Daňového úradu Trnava (ďalej aj ako „správca dane“) bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“) žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 152.128,98 Eur na dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie - rok 2013.

Predmetom fakturácie bolo sprostredkovanie, ktoré malo spočívať v tom, že spoločnosť AA Logistic prostredníctvom ďalšej spoločnosti FACIES, s.r.o. (ďalej aj ako „FACIES“) sprostredkováva pre daňový subjekt dodávateľov - farmy s predajom mlieka, masla a iných mliečnych výrobkov. V rámci uvedených transakcií mal konať osobne konateľ spoločnosti AA Logistic - Attila Razgyel s konateľom žalobcu - Attilom Tamásom a osobne so splnomocneným zástupcom spoločnosti FACIES - p. C. D.. 5.

Attila Razgyel ako konateľ spoločnosti AA Logistic. 6. Podľa názoru krajského súdu, daňové orgány mali v konaní za preukázané, že žalobcom uplatnené daňové výdavky nemajú ekonomické opodstatnenie, nesúviseli so zdaniteľnými príjmom žalobcu v roku 2013 a súčasne s prihliadnutím na skutočný obsah právneho úkonu predmetných faktúr, zmluvy o sprostredkovaní a obdobie, kedy mali byť služby dodané, správca dane ich považuje za nepreukázané.

FACIES. 8. Zsolt Károly Raschka, ako aj pán Atila Tamás (konateľ žalobcu) potvrdili, že sa poznajú už od roku 2009. Z tohto následne krajský súd vyvodil záver, že prvé kontakty medzi týmito spoločnosťami nemožno datovať na obdobie, kedy bola uzatvorená sprostredkovateľská zmluva zo dňa 20.12.2012.

Nepoznali preto tak pána D., ako ani pána Razgyela. Ako kontakt uvádzali p. Attilu Tamása a p. M. U., ktorí konali priamo za spoločnosť žalobcu. V tejto súvislosti bolo zistené aj to, že spolupráca žalobcu so spoločnosťou GRANROLO S. P. A. vznikla už skôr (niekoľko rokov pred uzatvorením sprostredkovateľskej zmluvy v roku 2012), a preto spoluprácu s týmto subjektom nie je možné považovať za sprostredkovanie podľa zmluvy, ktorá bola uzatvorená na obdobie 20.12.2012 až 31.12.2013.

11. V tejto súvislosti krajský súd doplnil, že pokiaľ ide o otázky dodania tovaru, spoločnosť žalobcu bola ich stálym dodávateľom, a to už od roku 2008. Kontaktnou osobou pre tieto odberateľské spoločnosti bola vždy pani M. U., žiadne iné osoby ani spoločnosti v kontakte s preverovanými spoločnosťami neboli. Podľa názoru krajského súdu, ak by spoločnosti AA Logistic, resp. FACIES pre žalobcu naozaj sprostredkovali dodávateľov mliečnych výrobkov, konatelia spoločnosti žalobcu (p. M. U. a p. Attila Tamás) by museli poznať osoby Attila Razgyel, X. U. a C. D., ktoré za uvedené spoločnosti konali, keďže boli ich konateľmi, príp. zástupcami týchto spoločností. Sprostredkovanie nákupu od dodávateľov výrobcom mlieka nebolo preukázané žiadnym relevantným dôkazom. Ako podklad bol predložený zoznam odberateľov tovaru, ktorý však nepreukazuje, že bol uvedený tovar nakúpený od dodávateľov, ktorí boli sprostredkovaní spoločnosťou AA Logistic, resp. osobami, ktoré za túto spoločnosť

Pán Attila Razgyel (konateľ spoločnosti AA Logistic) naviac vypovedal zmätočne, keď nevedel uviesť, či sprostredkovával dodávateľov alebo odberateľov. 13. Ďalšou dôležitou skutočnosťou - dôkazom vo veci - je podľa krajského súdu aj to, že konatelia spoločnosti FACIES (subdodávateľ spoločnosti AA Logistic) v čase od 05.09.2012 do 17.12.2013 (p. Csaba Ötvös) a následne p. Štefan Kopček - od 17.12.2013 do 11.02.2014 - nemali o predmetných obchodoch žiadne vedomosti. Spoločnosť AA Logistic, ako ani pána Attilu Razgyela nepoznali. Poukázal tiež na to, že jedna z faktúr, ktorá bola vystavená spoločnosťou FACIES spoločnosti AA Logistic mala byť podpísaná konateľom - p. Ötvösom, avšak v skutočnosti ju podpísal p. D., pričom pán Ötvös už v danom čase ani nebol konateľom spoločnosti FACIES.

15. Obdobne považoval krajský súd za nedôvodné aj námietku žalobcu, že daňové orgány nezisťovali konkrétne s ktorými obchodnými partnermi nadviazal žalobca obchodnú spoluprácu už v roku 2009 a s ktorými až na základe zmluvy o sprostredkovaní v roku 2013. V rámci daňovej kontroly, resp. nadväzujúceho vyrubovacieho konania totiž bolo preukázané, že zo strany žalobcu išlo o dlhodobé obchodné vzťahy, ktoré boli uzavreté bez akýchkoľvek spoluúčastí spoločnosti AA Logistic, t. j. v žiadnom preverenom prípade sa vzťah sprostredkovania spoločnosťou AA Logistic nepreukázal.

19. Z administratívneho spisu Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) zistil, že dňa 02.10.2017 bolo žalobcovi doručené oznámenie o daňovej kontrole, ktorá začala dňa 15.11.2017. 20. Súčasťou administratívneho spisu je - okrem iných - aj a) úradný záznam správcu dane (č. 101747996/2018 zo dňa 06.09.2018, ktorý potvrdzuje nahliadnutie správcu dane do spisu žalobcu vo veci daňovej kontroly - daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 (vrátane sumarizácie relevantných zistení), ďalej b) zápisnica o ústnom pojednávaní s p. Attilom Razgyelom (konateľ spoločnosti AA Logistic) zo dňa 13.06.2018 (č. 101159004/ 2018) - DPH 12/2013, c) úradný záznam správcu dane (č. 101857617/2018 zo dňa 20.09.2018, ktorý potvrdzuje nahliadnutie správcu dane do spisu žalobcu vo veci daňovej kontroly - daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013 (vrátane sumarizácie relevantných zistení), d) oboznámenie žalobcu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly podľa § 45 ods. 1 písm. f) a s pochybnosťami správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku - č. 101858016/2018 zo dňa 20.09.2018, e) vyjadrenie žalobcu k uvedeným pochybnostiam (05.10.2018), ako aj f) protokol z daňovej kontroly na dani z príjmov za rok 2013 - č. 102075015/2018 zo dňa 18.10.2018, tiež g) výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v predmetnom protokole, ako aj h) vyjadrenie žalobcu k protokolu (zo dňa 27.11.2018). 21. V administratívnom spise sa nachádza tiež zápisnica z výsluchu p. Attilu Razgyelu (konateľa spoločnosti AA Logistic) zo dňa 23.01.2019 (č. 100282253/2019), ako aj zápisnica o prerokovaní pripomienok a dôkazov predložených žalobcom k protokolu z daňovej kontroly (č. 100335932/2019 zo dňa 30.01.2019) a obdobne - zápisnica o prerokovaní pripomienok a dôkazov predložených žalobcom k daňovej kontrole - č. 100601597/2019 zo dňa 11.03.2019. 22. Z rozhodnutia správcu dane - č. 100701691/2019 zo dňa 20.03.2019 založeného v administratívnom spise vyplýva, že žalobcovi bol správcom dane určený (za rok 2013) rozdiel dane na dani z príjmov v sume 152.128,98 Eur. Správca dane skonštatoval, že nezistil skutočnosti, ktoré by preukazovali nárok na uplatnenie daňových nákladov v sumách

III. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie žalovaného ku kasačnej sťažnosti

26. Proti rozsudku krajského súdu podal včas kasačnú sťažnosť žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“). Tento ju odôvodnil ustanoveniami § 440 ods. 1 písm. f) a g) SSP. Namietal teda podstatné porušenie svojich procesných práv zo strany krajského súdu, čo malo mať za následok porušenie jeho práva na spravodlivý proces a zároveň tvrdil, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil. 27. Sťažovateľ krajskému súdu vyčítal, že tento akceptoval nedostatočné zistenie skutkového stavu veci zo strany daňových orgánov, ako aj to, že napadnutý rozsudok krajského súdu je nesprávny a nepreskúmateľný, keďže správny súd len prevzal právnu argumentáciu žalovaného uvádzanú v napadnutom rozhodnutí, nezohľadnil zákonné rozloženie dôkazného bremena a vykonané dôkazy svojvoľne vykladal v neprospech sťažovateľa. 28. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nerozporuje, že vo veci boli použité dôkazy, ktoré boli získané v rámci jeho daňovej kontroly pre účely dane z pridanej hodnoty, avšak nesúhlasí so záverom krajského súdu, že daňové orgány vykonali dôkazy aj mimo týchto, a to výsluch konateľa spoločnosti AA Logistic a úkony MVI.

zásadu, že právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. 30. Sťažovateľ namieta, že úkony správcu dane v rámci tejto daňovej kontroly (daň z príjmu) spočívali len v tom, že nahliadol do spisu týkajúceho sa daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013, pričom tieto závery boli správcom dane celé prevzaté do daňovej kontroly na dani z príjmov (za rok 2013). Namieta v tejto súvislosti, že nebol vôbec informovaný o relevantných pochybnostiach správcu dane, ktorý len popísal závery inej daňovej kontroly, a preto ani nemohlo dôjsť k prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. Toto potom znamená, že mu nemôže byť vyčítané, že neuniesol svoje zákonné dôkazné bremeno.

32. Závery krajského súdu o tom, že daňové orgány vo veci vykonali ďalšie dokazovanie - preverovanie ďalších dodávok MVI, považuje za nezrozumiteľné, keďže z administratívneho spisu vyplýva, že inštitút MVI bol daňovými orgánmi uplatnený len v rámci daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty, nie na dani z príjmov (čo je predmetom tohto súdneho konania).

34. Následne sťažovateľ detailne napáda jednotlivé časti odôvodnenia, v ktorých sa krajský súd venuje skutkovým zisteniam daňových orgánov. V tejto súvislosti poukazuje na: a) bod 66 odôvodnenia napadnutého rozsudku a uvádza, že mu nie je známe, ako záver, že p. Zsolt Károly Raschka a p. Attila Tamás (konateľ žalobcu) sa poznali už od roku 2009, súvisí s jeho nákladmi za sprostredkovanie. Poukázal na to, že ak by z tohto mal vyplývať záver, že všetci obchodní partnermi boli sťažovateľovi sprostredkovaní p. Raschkom v roku 2009, tak takýto záver z vykonaného dokazovania nevyplynul, a preto ho považuje za nedôvodný, nepreukázaný. b) bod 68 odôvodnenia napadnutého rozsudku, v ktorom krajský súd uviedol, že konatelia spoločnosti sťažovateľa nemali poznať konateľov spoločnosti AA Logistic, ako ani spoločnosti

spoločnosťou spoločnosti AA Logistic. Sťažovateľ napáda aj to, že by bolo v konaní preukázané, že bol dodávateľom pre príslušné spoločnosti (bod 69 napadnutého rozsudku) od roku 2008. Doplnil, že daňové orgány, ako ani krajský súd nespochybňujú obchodné transakcie deklarované sťažovateľom, pričom krajský súd len poukazuje na to, že žalobca bol stálym dodávateľom preverovaných spoločností. Podľa názoru sťažovateľa však tento záver nevyplýva zo spoľahlivo zisteného stavu veci, keďže správca dane preveril len 5 zahraničných obchodných partnerov sťažovateľa, a to napriek tomu, že sťažovateľ ich deklaroval takmer 20. Osobitne napáda to, že ak krajský súd nespochybňuje jeho obchodné transakcie sťažovateľa so zahraničnými partnermi, avšak zároveň ignoruje, kedy a na základe čoho bola nadviazaná spolupráca, potom má sťažovateľ za to, že „nemožno prijať záver, že predmetná spolupráca nebola nadviazaná na základe činnosti a sprostredkovania spol. AA Logistic, s.r.o.

Napáda to, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva, že by tieto spoločnosti mali archivovať údaje o sprostredkovaní obchodných partnerov pre sťažovateľa po dobu dlhšiu ako 7 rokov. V tejto súvislosti opäť poukázal na to, že nevie, aké dôkazy o preverovaní obchodných spoločností mal p. Razgyel produkovať, keď niekto nespochybňuje, že obchodné transakcie medzi sťažovateľom a jeho partnermi uskutočnené boli. Sťažovateľ doplnil, že spoločnosti AA Logistic a FACIES naviac nemajú v tejto veci ani postavenie kontrolovaných daňových subjektov, a preto postoj krajského súdu k interpretácii dôkazného bremena považuje za

Svedok Raschka totiž nepotvrdil, že by sťažovateľovi odovzdal všetky kontakty v roku 2009 a ani nešpecifikoval, aké kontakty mu odovzdal. Toto mal správca dane preveriť, resp. preukázať. To, že svedok Raschka sa s konateľom sťažovateľa pozná od roku 2009 ešte neznamená, že od roku 2009 má sťažovateľ k dispozícii všetky kontakty (vrátane kontaktov na obchodných partnerov v roku 2013). Správca dane mal zisťovať, s ktorými obchodnými partnermi nadviazal sťažovateľ obchodnú spoluprácu už v roku 2009 a s ktorými až na základe zmluvy o sprostredkovaní v roku 2013.

36. V tejto súvislosti sťažovateľ opäť poukázal na MVI, ktorá bola vo veci realizovaná (daň z pridanej hodnoty), a to v tom zmysle, že správca dane rezignoval na svoju povinnosť v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku a nezisťoval čo najúplnejšie skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní. Neskúmal, či sťažovateľ začal s obchodnými partnermi (piatimi preverovanými v rámci MVI) spolupracovať v rokoch 2009-2010 ako s dodávateľmi alebo odberateľmi, na čo sťažovateľ poukazoval v priebehu daňovej kontroly. Sťažovateľ síce uznáva, že existuje záver o tom, že spolupráca s preverovanými zahraničnými obchodnými partnermi začala v rokoch 2009-2010, avšak nebolo preukázané, či to bolo ako s dodávateľmi alebo odberateľmi.

38. Podľa sťažovateľa, v rozsudku krajského súdu absentuje akékoľvek odôvodnenie právnej úvahy súdu, sú v ňom protichodné tvrdenia (bod 74 rozsudku o tom, že služby neboli dodané osobou uvedenou na dodávateľských faktúrach, pričom totožnosť dodávateľa nie je v súdenej veci relevantná). Samotné odôvodnenie rozhodnutia považuje za nedostatočné a nespĺňajúce podmienku presvedčivosti. Krajský súd sa podľa sťažovateľa nevysporiadal v rozsudku so spornými skutočnosťami, a preto nemôže spĺňať atribúty zákonného rozhodnutia.

Zároveň požiadal o náhradu trov konania v celom rozsahu. 41. K podanej kasačnej sťažnosti žalobcu sa vyjadril žalovaný podaním zo dňa 21.02.2023, v ktorom uviedol, že námietky žalobcu uvedené v kasačnej sťažnosti považuje za neopodstatnené.

42. Prejednávaná vec bola dňa 17.03.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S - sp. zn. 4Sfk/34/2023.

44. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

46. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

48. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku, správca dane pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

50. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods. 3 správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektami a doklady k nim.

neustanovuje inak. 53. Podľa § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané.

55. Primárne je potrebné uviesť, že daňové orgány - okrem nahliadania do administratívneho spisu z daňovej kontroly na DPH za mesiac 12/2013 - nahliadli aj do obdobného administratívneho spisu z daňovej kontroly sťažovateľa na DPH, a to za mesiac 08/2013. Zistenia relevantné pre skutkové závery daňových orgánov v oboch veciach (DPH 08/2013 c/a DPH 12/2013) sú pritom obdobné, a preto zrušenie rozhodnutia žalovaného ohľadom nadmerného odpočtu DPH sťažovateľa za mesiac december 2013 správnym súdom nerobí bez ďalšieho irelevantnými skutkové závery vyplývajúce zo samotného administratívneho spisu dopadajúce aj na daň z príjmu sťažovateľa za rok 2013.

Predmetné zistenia daňových orgánov sa totiž nestávajú irelevantnými len preto, že došlo k zrušeniu rozhodnutia, ktoré z nich vychádzalo. 57. Uvedené je o to relevantnejšie, že kasačný súd v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/47/2020, ktorým zamietol kasačnú sťažnosť žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave - sp. zn. 20S/ 88/2019, žiadnym spôsobom nenapáda skutkové zistenia žalovaného.

58. Vychádzajúc teda z toho, že a) okrem nahliadnutia do administratívneho spisu (daňová kontrola - DPH) za mesiac 12/2013 nahliadol správca dane v rámci daňovej kontroly na dani z príjmu sťažovateľa za rok 2013 aj do administratívneho spisu z jeho daňovej kontroly na DPH aj za mesiac 08/2013, pričom zistenia relevantné pre závery daňových orgánov vo vzťahu k súdenej veci sú identické, resp. obdobné, ako aj prihliadajúc na to, že b) zrušenie rozhodnutia žalovaného (za DPH 12/2013) bolo výlučne z dôvodu nedostatočného odôvodnenia prerušenia daňovej kontroly v príslušnom rozhodnutí (DPH), ďalej, že c) správne súdy daňovým orgánom nevytýkali nedostatky skutkovej povahy a tiež prihliadajúc na to, že d) samotné zrušenie rozhodnutia žalovaného per se nespochybňuje relevanciu dôkazov založených v administratívnom spise a závery z nich vyvedené, vyhodnotil kasačný súd predmetnú námietku sťažovateľa formálne aj materiálne za nedôvodnú.

na DPH za mesiac 08/2013 súdy jednoznačne vyslovili právny názor potvrdzujúci správnosť záverov daňových orgánov, resp. krajského súdu („Aj podľa názoru kasačného súdu už v roku 2013 nemohlo ísť o potencionálnych obchodných partnerov, pokiaľ žalobca s konkrétnymi obchodnými spoločnosťami obchodoval od roku 2009, ale išlo o dlhoročných obchodných partnerov, rovnako s tým opäť súvisí výhodnosť takéhoto deklarovaného sprostredkovania

I keď príslušný záver kasačného súdu bol vydaný v rámci súdneho prieskumu rozhodnutí daňových orgánov vo vzťahu k DPH, práve z týchto zistení vychádzali daňové orgány aj v tejto veci (daň z príjmu) - čo tvrdil aj sťažovateľ - pričom relevancia týchto skutkových zistení nie je žiadnym spôsobom negovaná len preto, že sa jedná o iný druh dane.

Z administratívneho spisu totiž nevyplýva, že by daňové orgány v rámci daňovej kontroly sťažovateľa (daň z príjmu 2013) realizovali akýkoľvek „ďalší“ úkon MVI. Na strane druhej, kasačný sťažovateľ sa mýli, ak má za to, že neboli vykonané žiadne dodatočné úkony, keďže - ako to vyplýva aj zo sumarizácie vybraných úkonov založených v administratívnom spise (čl. II tohto rozsudku) - niektorých svedkov správca dane vypočúval pre účely daňovej kontroly - daň z príjmu (2013) - (k tomu pozri napr. čl. II vyššie)

62. Krajský súd teda nesprávne uviedol v odôvodnení napadnutého rozsudku, že sa úkon MVI uskutočnil aj v rámci daňovej kontroly na dani z príjmu sťažovateľa za rok 2013, avšak ide o vadu, ktorá nedopadá na zákonnosť a vecnú správnosť napadnutého rozsudku.

S týmto záverom sťažovateľa kasačný súd nesúhlasí. V administratívnom spise je založené upovedomenie adresované sťažovateľovi (podľa § 45 ods. 1 písm. f) a § 46 ods. 5 Daňového poriadku), na ktoré dokonca tento aj reagoval (čl. II tohto rozsudku). S tým potom súvisí aj nesprávny parciálny záver sťažovateľa, že ak mu neboli oznámené pochybnosti správcu dane, dôkazné bremeno na neho prejsť nemohlo. Ako totiž už bolo uvedené vyššie, nič správcovi dane nebráni v tom, aby závery z inej daňovej kontroly (DPH) prevzal do inej daňovej kontroly (daň z príjmu) a následne tieto pochybnosti - ktoré sú relevantné aj pre účely tejto (druhej) daňovej kontroly - „odkomunikoval“ sťažovateľovi hoci aj v identickom alebo podobnom znení ako mu tieto pochybnosti boli prezentované skôr v rámci inej daňovej kontroly.

DPH. Toto však neznamená, že tieto závery nemôžu odôvodňovať pochybnosti správcu dane aj vo vzťahu ku skutočnostiam relevantným pre uznanie daňového nákladu pre účely dane z pridanej hodnoty. 65. V upovedomení správcu dane zo dňa 20.09.2018 je pritom napr. uvedené, že sprostredkovanie obchodných partnerov sťažovateľovi „nie je možné datovať na rok 2013“, že fakturované služby neboli poskytnuté v roku 2013 (str. 15 upovedomenia).

správca dane explicitne uviedol, že „Spoločnosť AA-Logistic, s.r.o., predmet zmluvy, na ktorú sa faktúra odvoláva, nenaplnila a tým jej nevznikol nárok na sprostredkovateľskú províziu.“. Na str. 16 upovedomenia správca dane odkazom na ustanovenie § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. skonštatoval, že sporné náklady síce sťažovateľ riadne účtoval, avšak ich vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Na str. 17 správca dane sťažovateľovi výslovne odkazom na § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. oznámil, že „zo strany daňového subjektu nebola splnená podmienka ustanovená v § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z.“, ako aj to, že daňový subjekt v kontrolovanom období (rok 2013) neoprávnene zaúčtoval na účte 518001 ostatné služby, pričom tieto v tabuľke konkrétne aj riadne špecifikoval.

bremeno. 66. Sťažovateľ následne v kasačnej sťažnosti podstatne a opakovane brojí proti tomu, že nie je zrejmé, ako mohol správca dane spochybniť jeho obchodných partnerov, ak samotné obchody nespochybnil a zároveň začiatok spolupráce s min. 14 obchodnými partnermi sťažovateľa ani neoveroval. V súvislosti s týmto poukazuje kasačný súd - paradoxne - odkazujúc aj na tvrdenie sťažovateľa - na to, že právne štandardy a predpoklady pre priznanie určitého práva v režime DPH a v režime dane z príjmu, nie sú rovnaké. V podstate to znamená, že napr. samotná existencia obchodov sťažovateľa s jeho dodávateľmi alebo odberateľmi nie je dôkazom toho, že došlo k sprostredkovaniu týchto obchodných partnerov; že sa toto sprostredkovanie uskutočnilo v relevantnom čase na základe príslušnej zmluvy (2013), príp. že týchto obchodných partnerov sprostredkovala spoločnosť AA Logistic, ktorej sťažovateľ zaplatil spornú províziu. Ak teda sťažovateľ naznačuje, že existencia obchodných transakcií o predaji mlieka (ktorá nie je sporná) je dôkazom sprostredkovania ako zdaniteľného plnenia zo strany spoločnosti AA Logistic v prospech sťažovateľa v rozhodnom čase (2013), tak tento

Tá totiž napr. mohla vzniknúť nezávisle od sprostredkovateľa, bez jeho pričinenia, príp. ak aj k sprostredkovaniu došlo, zo strany sťažovateľa, bolo potrebné preukázať, že sa tak stalo v rozhodnom čase (2013), keďže v opačnom prípade by sprostredkovateľovi nemala byť uhradená provízia, keďže príslušnú službu (ako zdaniteľné plnenie) by neposkytol v čase, za ktorý predmetná nákladová položka bola účtovaná (rok 2013).

68. Prostredníctvom 5 MVI, ktoré realizoval správca dane v rámci daňovej kontroly na DPH, vyplynuli legitímne pochybnosti o tom, či obchodná spolupráca s danými obchodnými partnermi vznikla na základe sprostredkovania (AA Logistic, resp. FACIES), ako aj o tom, že táto mala vzniknúť v roku 2013. Zástupcovia preverovaných spoločností v zahraničí nemali žiadne informácie o spoločnostiach AA Logistic, resp. FACIES, ako ani o osobách konajúcich v ich mene. Spoluprácu so sťažovateľom datovali podstatne skôr ako k roku 2013.

69. V kontexte vyššie uvedených je potom potrebné interpretovať aj dôvodnosť námietok sťažovateľa v súvislosti s odôvodnením rozsudku krajského súdu, keď v kasačnej sťažnosti napáda najmä parciálne závery krajského súdu uvedené v bodoch 66 až 72. Kasačný súd najmä opätovne poukazuje na to, že nie správca dane mal preukazovať, že v roku 2013 boli sťažovateľovi sprostredkovaní obchodní partneri (spoločnosťou AA Logistic), ale sťažovateľ mal vyvrátiť správcovi dane jeho pochybnosti o tom, že tieto sprostredkovania boli naozaj uskutočnené tak, ako boli deklarované.

Zároveň to však neznamená, že aj v roku 2013 boli sťažovateľovi sprostredkovaní nejakí (akýkoľvek) obchodní partneri, za čo zaplatil spornú províziu, pričom to, že tomu tak bolo, mal primárne preukázať vo vzťahu k správcovi dane sťažovateľ. Keďže sa tak nestalo, nie je možné vytýkať správcovi dane, že následne priamo od spoločnosti AA Logistic, resp. spoločnosti FACIES požadoval, aby preukázali, akého konkrétneho obchodného partnera/obchodných partnerov sprostredkovali sťažovateľovi v roku 2013 (na základe sprostredkovateľskej zmluvy zo dňa 20.12.2012). V tomto zmysle však ani jeden z uvedených subjektov žiadny konkrétny dôkaz vo vzťahu k správcovi dane neprodukoval. Krajský súd síce v bode 70 rozsudku uviedol, že AA Logistic a FACIES boli „povinní“ preukázať, koho sťažovateľovi sprostredkovali, pričom kasačný súd súhlasí so sťažovateľom, že slovo „povinný“ bolo v tomto kontexte krajským súdom použité nevhodne, avšak toto nič nemení na závere, že tak sťažovateľ, ako ani údajní sprostredkovatelia obchodných partnerov v roku 2013 - AA Logistic a tiež spoločnosť FACIES

71. Bodu 68 odôvodnenia rozsudku krajského súdu sťažovateľ vytýka, že by z neho malo vyplývať, že z vykonaného dokazovania bol ustálený záver, podľa ktorého konatelia sťažovateľa (p. Attila Tamás a p. Rita Tamás) konateľa spoločnosti AA Logistic nepoznali, pričom opak je pravdou. Uvedené osoby sa poznali dlhodobo.

Na základe tohto potom krajský súd skonštatoval, že vzhľadom na informácie od preverovaných spoločností (cez MVI) nebolo preukázané, že by tieto poznali okrem konateľov sťažovateľa akékoľvek tretie osoby, ktoré by participovali na sprostredkovaní. Ak v tomto kontexte sťažovateľ namietal, že títo ani nemali dôvod poznať okrem konateľov sťažovateľa žiadne tretie osoby (za AA Logistic, príp.

72. V súvislosti s bodom 69 rozsudku krajského súdu prisvedčil kasačný súd názoru sťažovateľa, že je nesprávny čiastkový záver krajského súdu, že by konatelia sťažovateľa mali poznať osoby konajúce v mene spoločnosti FACIES, keď táto spoločnosť bola dodávateľom v prospech spoločnosti AA Logistic, s ktorou bol sťažovateľ v zmluvnom vzťahu. Nie je potom možné pripísať na ťarchu sťažovateľa, že napr. nepoznal p. D., ktorý konal na základe plnej moci za spoločnosť FACIES. Tento čiastkový záver krajského súdu však žiadnym podstatným spôsobom nedopadá na jeho záver, že preukázanie sprostredkovania (akýchkoľvek/nových) obchodných partnerov (2013) spoločnosťou AA Logistic v prospech sťažovateľa v konaní preukázané nebolo.

Attilu Razgyela. Sprostredkovanie obchodných partnerov v prospech sťažovateľa malo totiž začínať práve u spoločnosti FACIES a následne cez spoločnosť AA Logistic sa informácie o obchodných partneroch mali dostať k sťažovateľovi. Ak konatelia spoločnosti FACIES, ktorá mala údaje o potenciálnych obchodných partneroch poskytnúť spoločnosti AA Logistic, ktorá ich následne mala postúpiť sťažovateľovi, o spolupráci s AA Logistic nič nevedia, potom táto skutočnosť kvalifikovane spochybňuje tvrdenie sťažovateľa, že deklarované obchody (sprostredkovania) boli realizované tak, ako ich deklaroval (pre účely uznania príslušných nákladov na províziu ako daňový náklad). Pre túto pochybnosť je irelevantné, že za spoločnosť FACIES mal konať na základe plnej moci p. D., keďže dôležité (pre vznik pochybnosti) je to, že samotní konatelia spoločnosti FACIES o spolupráci s AA Logistic v časovom úseku 2012 - 2013 nič nevedeli. V tomto smere je bez väčšej relevancie, že za spoločnosť FACIES konal na základe plnej moci p. D., keďže aj v takom prípade je dôvodné predpokladať, že konatelia spoločnosti o predmetných obchodných transakciách vedomosť majú.

faktúry. Toto dôkazné bremeno si však sťažovateľ nesplnil a žiadne konkrétne dôkazy v tomto smere neprodukovali ani spoločnosť AA Logistic alebo FACIES. 75. Zistenie daňových orgánov v tom zmysle, že spolupráca s preverovanými subjektmi trvá už cca od roku 2009 teda nie je dôkazom toho, že sťažovateľovi nebol v roku 2013 sprostredkovaný žiadny obchodný partner (ako sa to snaží naznačiť sťažovateľ v kasačnej sťažnosti), ale v súhrne s tým, že správcovi dane nikto z dopytovaných subjektov nevedel uviesť, kto bol sprostredkovaný sťažovateľovi ako obchodný partner v roku 2013 (za čo bola uhradená sporná provízia), predstavuje kvalifikované spochybnenie toho, že sťažovateľovi bol v roku 2013 sprostredkovaný akýkoľvek (nový) obchodný partner.

Dôkazy v tomto smere neprodukovali ani údajní sprostredkovatelia primárne AA Logistic a sekundárne spoločnosť FACIES. Naopak, viacero zistení daňových orgánov indikuje, že spolupráca s obchodnými partnermi sťažovateľa sa viaže na obdobie pred rokom 2013. Pre úplnosť je v tomto kontexte potrebné dodať, že sám sťažovateľ vo veci žiadne rozsiahle dokazovanie nenavrhoval. Vo svojich podaniach len opakovane navrhoval vypočuť ako svedka p.

Tamás mal opakovane danú možnosť vyjadrovať sa k veci (v rámci rôznych ústnych pojednávaní), ktoré právo aj využil. 77. Kasačný súd napokon dopĺňa, že základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle zákona o dani z príjmu sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne, a to: - podmienka vecnosti (výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, to znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom), - podmienka preukázateľnosti (daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol) a - podmienka zaúčtovania (preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný).

z príjmov. Podmienka vecnosti daňového výdavku je splnená vtedy, ak je výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že musí byť reálny súvis medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom. Podľa názoru kasačného súdu- zhodne s názorom krajského súdu - z výsledkov vykonaného dokazovania v daňovom konaní vyplýva, že sťažovateľ spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti nepreukázal, že výdavky, ktoré deklaroval v daňovom priznaní na základe faktúr predložených k daňovej kontrole, možno považovať za výdavky podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov, pričom preukázanie týchto skutočností zaťažovalo dôkazným bremenom žalobcu v zmysle § 24 ods. 1 Daňového

spoločnosťou FACIES. Za týchto okolností potom nie je možné daňovým orgánom vytknúť ako nezákonnosť, že predmetné výdavky ako daňové výdavky (vo vzťahu k dani z príjmu) za rok 2013 sťažovateľovi neuznali. V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd príkladmo na výpoveď konateľa spoločnosti AA Logistic - p. Attilu Razgyela - ktorý v rámci svojho výsluchu dňa 23.01.2019 vo vzťahu k správcovi dane nevedel uviesť jediný subjekt, resp. jediného obchodného partnera, ktorého sťažovateľovi mala sprostredkovať jeho spoločnosť. Predmetnú otázku pritom správca dane položil p. Razgyelovi vo všeobecnej rovine (aby uviedol všetky spoločnosti, ktoré jeho spoločnosť sprostredkovala sťažovateľovi), keď na túto otázku p. Razgyel odpovedal tak, že on s nikým nekomunikoval a že sa stretol iba s p. Raschkom v roku 2011 alebo 2012. Správca dane sa na sprostredkované spoločnosti svedka Razgyela opýtal aj adresne (konkrétne), keď požadoval, aby tento uviedol, aké spoločnosti sprostredkovali sťažovateľovi na základe zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 20.12.2012, pričom

79. Naviac, v súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, že právna úprava pre účely uznania určitého nákladu ako daňového výdavku nevyžaduje, aby bolo preukázané, že službu daňovému subjektu poskytol konkrétny dodávateľ, ktorému bolo za túto službu zaplatené, kasačný súd uvádza, že i tento názor sťažovateľa je nesprávny. Rozhodovacia prax kasačného súdu dlhodobo vyžaduje v rámci kritérií pre uznanie nákladu ako daňového výdavku pre účely dane z príjmov to, aby bolo preukázané, že služba bola poskytnutá konkrétnym dodávateľom. Toto vyplýva napr. z nasledovných rozhodnutí kasačného súdu: sp. zn. 4Sfk/12/2022 - „Splnenie zákonných podmienok nie je, samozrejme, viazané len na ich formálne preukázanie, ale podstatné je, aby formálne deklarované úkony mali svoj reálny a preukázateľný skutkový

daňový doklad považovať ako celok za doklad odrážajúci účtovanú skutočnosť majúcu vplyv na základ dane žalobcu.“, sp. zn. 6 Sžf 57/2013 - „Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na zníženie základu dane na základe predloženej faktúry, musí byť aj schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.“, sp. zn. 8Sžf/32/2014 - „Ak správca dane po vykonaní daňovej kontroly preukáže, že daňovník hodnoverným spôsobom nevie preukázať existenciu podmienok, ktoré sú pre uplatnenie tohto nároku zákonom stanovené, teda, že ide o výdavky, ktoré daňovník vynaložil na úhradu tovarov a služieb, a ich vecnú súvislosť, ako aj to, že tovar (služby) bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou (dodávateľom) uvedenou na faktúre, tak nesplnil podmienky pre priznanie daňových výdavkov.“, sp. zn. 6 Sžfk 45/2021 - „Ak je nárok na uznanie výdavku podložený konkrétnou faktúrou, potom splnenie podmienky preukaznosti výdavku nie je možné viazať len na reálne uskutočnenie fakturovaných dodávok

80. Kasačný súd napokon opätovne konštatuje, že ak sťažovateľ na viacerých miestach kasačnej sťažnosti uvádzal, že daňové orgány, ako ani krajský súd nespochybnili, že k obchodným transakciám s mliekom (s určitými obchodnými partnermi sťažovateľa) došlo, toto nie je dôkazom toho, že sťažovateľovi bola v roku 2013 poskytnutá sprostredkovateľská služba, za ktorú zaplatil spornú províziu (neuznaný daňový výdavok).

rozsudkom. 82. Z vyššie uvedených dôvodov kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa (žalobcu) ako nedôvodnú postupom podľa § 461 SSP zamietol. 83. Záverom kasačný súd dopĺňa, že konanie na najvyššom správnom súde predstavuje z hľadiska zjednocovania rozhodovacej praxe a jeho možných dopadov na právny vývoj v štáte významný prvok právneho poriadku Slovenskej republiky.

Hoci si kasačný súd uvedomuje, že vyjadriť sa ku kasačnej sťažnosti je právom účastníka konania, nie jeho povinnosťou, osobitne v prípade, ak je kasačná sťažnosť podaná žalobcom, je od žalovaného orgánu verejnej správy možné legitímne predpokladať, že jeho obrana nebude spočívať len vo vyjadrení súhlasného stanoviska vo vzťahu k rozsudku správneho súdu, ale aj v prezentovaní vecnej argumentácie, ktorou bude reagovať, resp. negovať kasačné body

nepriznal. 85. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.