4Sfk/35/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:2012200162.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 14S/51/2021
- IČS
- 2012200162
- Citované
- 4× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ladislav Pócs - 3P slúži VÁM, nar. XX.X.XXXX, so sídlom Zátišie 1836/17, 925 21 Sládkovičovo, IČO: 36922161, právne zastúpený: Advokátska kancelária Janík, s.r.o., so sídlom Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, IČO: 55066291, zast.: JUDr. Miroslav Janík, advokát, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100686105/2021 zo dňa 26.04.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k.: 14S/51/ 2021 - 122 zo dňa 03. novembra 2022, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Krajský súd v Trnave (ďalej ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 14S/ 51/2021 - 122 zo dňa 03. novembra 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100686105/2021 zo dňa 26.04.2021 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej ako „správca dane“) č. 102004901/2020 zo dňa 17.12.2020 (ďalej ako „rozhodnutie správcu dane“), a ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi určený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 40.982,37 eur za zdaňovacie obdobie marec 2017. O nároku na náhradu trov konania
rozhodol správny súd podľa § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne
určenie dane. Zároveň je ustálenou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho súdu SR (napríklad rozsudok 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.1.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk NS SR a súdnych rozhodnutí SR 4018 pod číslom 39), že správca dane má právo preveriť pôvod tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti.
3. V súvislosti s dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Estrusius s. r. o. správny súd poznamenal, že dôležitou skutočnosťou, ktorá spochybňuje dodanie tovaru a služieb od dodávateľa pre žalobcu je, že počas konania v rámci daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania sa nepodarilo identifikovať osobu konateľa spoločnosti Estrusius s. r. o. Terho Braxa,
občana Fínskej republiky. V odpovedi na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (MVI), ktorá bola doručená správcovi dane 4.9.2020, fínska finančná správa uviedla, že takúto osobu sa nepodarilo identifikovať, osoba s týmto menom sa nenachádza v evidencii fínskej daňovej
správy. Preverovaním v evidencii obyvateľstva bolo zistené, že žiadna takáto osoba sa vo Fínsku nenachádza, s údajmi ktoré boli poskytnuté správcom dane a ktoré boli správcovi dane poskytnuté aj zo strany žalobcu v rámci daňovej kontroly. 4. Ďalšie pochybnosti súvisiace s deklarovaným dodávateľom správny súd videl v tom, že žalobca predložil správcovi dane zmluvu o dodaní tovaru a splnomocnenie, podľa ktorého za firmu Estrusius s. r. o. mala konať obchodná zástupkyňa, na základe udelenej plnej moci, pani N. V., na dobu neurčitú, pričom toto splnomocnenie malo nadobudnúť platnosť dňom podpisu, ktorý sa však na splnomocnení nenachádzal. Okrem toho bola preverená aj osoba N. V., pričom z Registra obyvateľov SR a z evidencie cudzincov s povoleným pobytom na území SR, týkajúci sa tejto osoby, bolo zistené, že rodné číslo, ktorým disponoval správca dane, nie je korektným rodným číslom, na základe ktorého by bolo možné identifikovať túto osobu splnomocnenej zástupkyne. V tejto súvislosti správny súd, rovnako ako žalovaný, poznamenal, že žalobca si dostatočným spôsobom nepreveril osoby, s ktorými konal v rámci
svojich obchodných vzťahov. 5. Okrem toho správny súd uviedol, že žalobca v priebehu celého daňového konania, ako aj vyrubovacieho konania so správcom dane nespolupracoval. K námietke, že správca dane ako aj žalovaný sa riadili iba subjektívnymi úvahami, uviedol, že ide o námietku, ktorá nebola riadne zdôvodnená v žalobe, keďže žalobca len vo všeobecnej rovine uvádza, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia je absencia vlastných logických úvah a záverov
správcu dane. 6. V súvislosti so žiadosťou žalobcu, aby v danej veci bol vypočutý aj svedok, ktorý pracoval na pozícii skladníka u daňového subjektu, správny súd uviedol, že výpoveď tohto svedka v danom prípade je irelevantná, keďže nebola spochybnená existencia tovaru, čo by zrejme tento svedok aj potvrdil, ale bolo spochybnené, že tovar bol dodaný žalobcovi práve subjektom, ktorý žalobca označil ako svojho dodávateľa. Rovnako správny súd súhlasil aj s názorom žalovaného, že v pozícii svedka v danom konaní nemohol byť vypočutý ani svedok Ladislav Pócs, keďže sa jedná o daňový subjekt, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, a teda ako účastník konania nemôže byť vypočúvaný v pozícii svedka, ale ako účastníka daňového
konania. 7. V súvislosti s námietkou prenesenia dôkazného bremena správny súd skonštatoval, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu tovaru spoločnosťou Estrusius s. r. o., tak ako to deklaroval žalobca a nebolo preukázané, že uvedenému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“). Uviedol, že doklady predložené žalobcom sú doklady len vtedy, ak odrážajú reálnu skutočnosť. Na ťarchu žalobcu v danom prípade je aj tá skutočnosť, že dostatočným spôsobom si nepreveril osobu, ktorá mala konať za dodávateľskú spoločnosť, t. j. pani N. V., ktorá mala za spoločnosť Estrusius s. r. o. vystupovať na základe plnej moci.
8. V súvislosti s dokladmi, ktoré boli predložené súdu dňa 2.11.2022 pred tým ako bolo vykonané pojednávanie a malo sa jednať o doklady, ktoré mali preukazovať existenciu tovaru, ako aj samotné prebiehajúce obchody medzi dodávateľom a žalobcom, správny súd uviedol, že na tieto doklady neprihliadal, a to z dôvodu, že rozhodujúci je stav v čase vydania prvostupňového rozhodnutia, a teda ďalšie dôkazy, ktoré boli zo strany daňového subjektu predkladané, tak na tieto nemôže súd prihliadať, keďže tieto doklady nemal v čase rozhodovania orgán verejnej správy k dispozícii.
9. V súvislosti s judikatúrou, na ktorú poukazuje žalobca, správny súd skonštatoval, že táto judikatúra nemá vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu relevanciu a je pre daný prípad neaplikovateľná. Správca dane, ako aj žalovaný, založil svoje rozhodnutie na skutočnostiach, ktoré sa zakladajú na priamom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľmi a nie na vzťahoch, ktoré vyplývajú zo subdodávateľských spoločností, s ktorými žalobca priamo nebol v kontakte a s ktorými neuzatváral priame obchodné transakcie.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia
10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodu podľa v § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie
konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania. 11. Sťažovateľ svoju kasačnú sťažnosť odôvodnil v podstatnom rozsahu rovnako ako svoju správnu žalobu, pričom jeho argumentáciu zhrnul už správny súd v bodoch 11 až 25 napadnutého rozsudku. V zásade tak namietal, že správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie a nedostatočne zistil skutkový stav veci. Podľa sťažovateľa správca dane nevykonal žiadne úkony smerujúce k prevereniu skutočného dodania tovaru. Zotrval na požiadavke vykonania dôkazov ako navrhoval aj v správnej žalobe.
12. Sťažovateľ tiež uviedol, že očakával, že bude v konaní ako svedok vypočutý aj Ladislav Pócs a poukázal na skutočnosť, že uhrádzal faktúry za dodaný tovar. Mal tiež za to, že v danom prípade boli naplnené materiálne aj formálne podmienky na odpočítanie dane a zároveň, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Tvrdil, že riadne uskutočnil zdaniteľné plnenia v predmetnom zdaňovacom období, čo riadne zdokladoval príslušnými dokladmi, všetko riadne a v súlade s platnými právnymi predpismi.
13. Podľa sťažovateľa vo svetle vykonaných dôkazov, ktoré svedčia o nezákonnosti postupov správcu dane, a tým súvisia aj s nepreskúmateľnosťou rozhodnutia napadnutého rozhodnutia správcu dane, nemožno považovať skutkový stav za dostatočne zistený, a preto nemôže byť podkladom pre zákonné rozhodnutie.
14. Následne sťažovateľ poukázal napríklad na tieto rozhodnutia Súdneho dvora EÚ: C440/04 Recolta recycling SPRL, C-80/11; Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11; Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19; Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20; Maks Pen EOOD, C-18/13; Optigen Ltd, C-354/03; Halifax, C-255/02. Rovnako poukázal napríklad aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR: sp. zn. 5Sžf/108/2009; sp. zn. 4 Sž 149/99; sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15 marca 2011; sp. zn. 8Sžf/14/2012; sp. zn. 10Sžfk/5/2018, sp. zn. 7Sžf/4/2013.
Taktiež poukázal na Nález Ústavného súdu SR sp.zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12.10.2022; judikatúru Najvyššieho správneho súdu Českej republiky a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, konkrétne sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022. Z uvedených rozhodnutí citoval ich značné časti. 15.
Záverom tiež poukázal na rozhodovaciu činnosť v oblasti daňového podvodu, pričom uviedol, že v prípade jeho preukazovania bola namieste v prejednávanej veci aplikácia tzv. Axel Kittel testu. Podotkol, že v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno na správcovi dane a z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa sťažovateľ podieľal na podvodnej činnosti alebo mal o nej vedomosť. Následne zas poukázal na judikatúru a dokazovanie v oblasti zneužitia práva. 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 13.02.2023 odkázal na odôvodnenie svojho napadnutého rozhodnutia ako aj na vyjadrenie k správnej žalobe a uviedol, že zotrváva na svojich predchádzajúcich vyjadreniach, pričom sa stotožňuje s odôvodnením rozhodnutia správneho súdu.
Poukázal na skutočnosť, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že tovar sťažovateľovi dodal deklarovaný dodávateľ, pričom nevyplynula ani existencia inej zdaniteľnej osoby ako skutočného dodávateľa, ktorý mal postavenie platiteľa DPH, na základe čoho neboli splnené hmotnoprávne podmienky, ktoré sa na odpočítanie DPH viažu (§ 49 - § 51 zákona o DPH). Uvedené podľa žalovaného vyplýva aj z judikatúry Súdneho dvora EÚ, konkrétne z rozsudku Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20. Konštatoval, že bolo dôkazným bremenom sťažovateľa preukázať, že zdaniteľné osoby boli uskutočnené platiteľom dane deklarovaným na sporných faktúrach, prípadne inou zdaniteľnou osobou konajúcou v postavení platiteľa dane.
17. Sťažovateľ podľa žalovaného nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali, že zdaniteľné obchody boli skutočne vykonané deklarovaným dodávateľom, tak ako to tvrdí sťažovateľ, čím neuniesol svoje dôkazné bremeno. V tejto súvislosti poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/92/2020. Vzhľadom na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, takýto prípad nie je možné kvalifikovať ako podvodné konanie, a preto rozsudky týkajúce sa podvodného konania, na ktoré sťažovateľ poukazuje, nie sú podľa žalovaného relevantné. Správca dane a žalovaný požadovali od sťažovateľa predloženie iba takých dôkazov, ktoré sú pri výkone podnikateľskej činnosti povinné alebo obvyklé, a ktoré preukazujú správnosť údajov uvedených v podanom daňovom priznaní.
Záverom preto navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol.
III. Konanie na kasačnom súde
18. Prejednávaná vec bola dňa 17.03.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn.: 4Sfk/35/2023.
19. Kasačný súd zistil skutkový stav z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu, z ktorého za potrebné považuje uviesť nasledovné skutočnosti. 20. Správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017, o výsledku ktorej bol vyhotovený Protokol č.: 101209429/ 2020 zo dňa 22.07.2020. Následne vydal správca dane rozhodnutie č. 102004901/2020 zo dňa 17.12.2020, ktorým vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 40.982,37 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017, a to na základe neuznania odpočítania dane z faktúr vystavených spoločnosťou Estrusius s.r.o. za dodávky kancelárskeho papiera a toneru. 21. Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že počas daňovej kontroly vykonal rozsiahle dokazovanie, pri ktorom zistil, že sťažovateľ nenadobudol plnenie od dodávateľa spoločnosti Estrusius s. r. o., nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane z predložených faktúr, keďže nepreukázal reálne dodanie tovaru a služieb týmto dodávateľom. 22. V posudzovanom prípade správca dane založil svoje závery prioritne na skutočnostiach zistených v rámci obchodnoprávneho vzťahu medzi kontrolovaným daňovým subjektom (sťažovateľom) a jeho dodávateľom, podľa ktorých tvrdená dodávateľská spoločnosť je dlhodobo nekontaktná, so správcom dane nespolupracuje, konateľ tvrdenej dodávateľskej spoločnosti je v mieste zapísaného bydliska vo Fínskej republike neznámou osobou nevedenou v zozname obyvateľstva a rovnako nestotožnenou zostala osoba Eleny Delevinovej, ktorá podľa sťažovateľom predloženého plnomocenstva mala byť dodávateľskou spoločnosťou splnomocnená na zastupovanie predmetnej spoločnosti, uzatváranie obchodných zmlúv a vystavovanie faktúr v jej mene. 23. Na základe vyhodnotenia všetkých skutočností správca dane skonštatoval, že zo strany sťažovateľa došlo k porušeniu ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH, pretože daňový subjekt si uplatnil právo odpočítať daň z tovarov, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1, 2 zákona o DPH z titulu ich dodania. Proti uvedenému rozhodnutiu podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný správnou žalobou napadnutým rozhodnutím.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
24. Najvyšší správny súd - ako súd kasačný - podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 25. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 26. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.
27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
30. Kasačný súd v súvislosti s kasačnou sťažnosťou v prvom rade uvádza, že v konaní o kasačnej sťažnosti vystupuje ako inštancia kasačná. Jeho úlohou teda nie je primárne preskúmavať skutkové zistenia správnych orgánov a krajských súdov, ale podrobiť hodnoteniu ich právne posúdenie veci. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa najvyšší správny súd spravidla obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom.
31. V súvislosti s kasačnou sťažnosťou sťažovateľa najvyšší správny súd naviac dopĺňa, že argumentácia sťažovateľa k jednotlivým otázkam sa opakuje, nie je súrodá a logicky štruktúrovaná. Pochopiteľne, je na sťažovateľovi, akým spôsobom vedie polemiku so závermi krajského súdu, čo najvyšší správny súd plne akceptuje. Neušlo však jeho pozornosti, že značná časť kasačnej sťažnosti (väčšina bodov III, IV, V, VI) spočívala v prekopírovaní rozsiahlej žalobnej argumentácie. V tomto smere kasačný súd podotýka, že by bolo v rozpore so zásadou procesnej ekonómie, ak by mal reagovať na každé jednotlivé tvrdenie sťažovateľa, obzvlášť pokiaľ už podstatu sťažovateľových námietok vysporiadala predchádzajúca súdna a správna prieskumná inštancia a pokiaľ sťažovateľ nepredkladá argumentáciu tomuto názoru konkurujúcu (v tomto prípade argumentáciu správneho súdu), ale v princípe len napáda rozhodnutie a argumentáciu správcu dane. Následne, v značnej časti kasačnej sťažnosti sťažovateľ uvádza zoznam rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, ako aj judikatúry Najvyššieho súdu
SR a najvyššieho správneho súdu spolu s rozsiahlymi citáciami niektorých týchto rozhodnutí, no vo väčšine prípadov bližšie nešpecifikuje ich súvislosť alebo aplikáciu na prejedávanú vec. 32. Keďže správny súd nie je (v zásade) súdom skutkovým, ak bude sťažovateľ tvrdiť, že krajský súd a orgán verejnej správy z vykonaného dokazovania nezistili správne skutkový stav a nesprávne vec preto právne posúdili, a to vo vzťahu k riešeniu niektorej právnej otázky, nepôjde o dôvod nesprávneho právneho posúdenia veci, ale o napadnutie rozhodnutia krajského súdu pre nedostatočné zistenie skutkového stavu. Predložením vlastnej verzie skutkového stavu, ktorý považoval za dôležitý pre rozhodnutie, sťažovateľ nesmeruje proti právnemu posúdeniu veci, ale proti skutkovým zisteniam (Správny súdny poriadok, 1. vydanie, 2017, s. 1602 - 1632: J. Bajánková, J. Baricová, K. Gešková, S. Mesiarkinová, s. 1621).
33. Kasačný súd sa následne venoval jednotlivým sťažnostným bodom obsiahnutým v kasačnej sťažnosti, z ktorých zjavne vyplýva, že spornou otázkou v predmetnej veci je posúdenie toho, či správne orgány vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr.
34. Kasačný súd v prvom rade k námietkam sťažovateľa ohľadne dôkazného bremena uvádza, že dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil vyššie uvedené podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol.
Daňový subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti, a?to povinnosť tvrdiť a?povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v?samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a?následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a?logicky nespochybní predložené tvrdenia a?dôkazy. V?tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v?prípade, že dokáže vážny a?dôvodný nesúlad skutočnosti s?účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno,
tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na?strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.
35. V tejto súvislosti vo vzťahu k neprimeranému dôkaznému bremenu, konkrétne k poukazom sťažovateľa na rozsiahlu judikatúru Ústavného súdu SR, Súdneho dvora EÚ, ako aj judikatúry Najvyššieho súdu SR a najvyššieho správneho súdu kasačný súd uvádza, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením formálnych, ako aj hmotnoprávnych požiadaviek. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Z uvedeného pritom jednoznačne vyplýva, že jednou z podmienok je, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby.
36. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí dodanie tovaru a postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na?faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo?veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
? ? 37. Platí pritom, že niektoré nedostatky v?naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k?odopretiu práva na odpočítanie dane v?prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29).
? ?Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za?následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o?tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/
20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a?splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z?dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C- 154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38).
? ? Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34).
38. Kasačný súd tak k prejednávanej veci zdôrazňuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd na viacerých miestach a najmä v súhrnných hodnotiacich záveroch preskúmavaných rozhodnutí argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu tovar bol dodaný od deklarovaného dodávateľa Estrusius s.r.o., a rovnako ani od inej zdaniteľnej osoby, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, ktorej preukazovanie je na daňovom subjekte.
39. Kasačný súd sa nestotožňuje s tvrdením sťažovateľa, ktorý argumentuje tým, že si svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní splnil predložením faktúr a dodacích listov vzťahujúcich sa k sporným zdaniteľným plneniam, čím mal zároveň preukázať splnenie materiálnych podmienok nároku na uplatnenie odpočtu dane.
Vo všeobecnosti totiž samotná faktúra ani so všetkými zákonnými náležitosťami a doklad o jej úhrade, (ktoré sú formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe), nie sú postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom. Uvedené platí obzvlášť v prípade, keď sťažovateľ okrem faktúr a CMR dokladov nepredložil žiadny dôkaz o tom, že deklarované obchody boli skutočne realizované tak, ako to tvrdil sťažovateľ.
40. Kasačný súd navyše podotýka, že aj uvedené doklady predložené sťažovateľom neboli dôveryhodné a neodzrkadľovali prezentované tvrdenia sťažovateľa a neboli tak ani schopné potvrdiť obchody, ktoré mali byť uskutočnené s dodávateľom alebo inou zdaniteľnou osobou (čo sťažovateľ ani netvrdil a zotrvával na tvrdení, že obchodoval s dodávateľom Estrusius s.r.o.). Príkladmo možno uviesť CMR doklady, z ktorých správca dane nemohol určiť osobu dodávateľa či odberateľa, nemali potrebné údaje (identifikačné číslo), niektoré údaje boli rukou prepísané či preškrtnuté a čísla jednotlivých faktúr k nim taktiež rukou pripísané.
Nebolo z nich zrejmé, kde bol tovar vyložený ani kto tovar prevzal. Z ostatných CMR dokladov bolo zrejmé, že odberateľom a aj dodávateľom bola iná osoba ako sťažovateľ a deklarovaný dodávateľ. S uvedenými skutočnosťami bol sťažovateľ riadne oboznámený, no nijakým spôsobom sa nepokúsil tieto kvalifikovane pochybnosti a zistenia správcu dane objasniť, doplniť, prípadne predložiť riadne dokumenty so všetkými stanovenými náležitosťami, ktoré by bez pochybností jasne preukazovali plnenia sťažovateľom deklarované, ba priam naopak, z administratívneho spisu vyplýva, že sťažovateľ odmietol spolupracovať a na otázky správcu dane odpovedať. Sťažovateľ odmietol priradiť CMR doklady k predloženým faktúram, pričom bol oboznámený so skutočnosťou, že niektoré CMR doklady sú nečitateľné, neoznačené a s príjemcom tovaru iným ako sťažovateľ (Zápisnica o ústnom pojednávaní č.101796740/2020 zo dňa 23.11.2020). Navyše, uvedené CMR doklady, na ktorých sú uvedené neznáme osoby odberateľov, nepreukazujú nijaký vzťah ku sťažovateľovi a už vôbec nepreukazujú uskutočnenie
akéhokoľvek obchodu so sťažovateľom. Sťažovateľ síce naznačil, že uvedené doklady pochádzajú od výrobcu tovaru, no uvedené tvrdenie (aj keby bolo pravdivé) opätovne žiadnym spôsobom nepreukazuje účasť sťažovateľa v deklarovanom obchodnom vzťahu s dodávateľom alebo inou zdaniteľnou osobou.
Zároveň je nutné súhlasiť s názorom správcu dane a žalovaného, že je nepravdepodobné, že uvedené listiny, ktoré mali pochádzať priamo od výrobcu tovaru, by skončili v dispozícií sťažovateľa ako neznámej osoby.
41. Rovnako má kasačný súd za preukázané, že tvrdenie sťažovateľa, že spolupracoval so správcom dane a predložil všetky dôkazy, ktoré mal a mohol mať k dispozícií so všetkými náležitosťami nie je pravdivé, keď správca dane poukázal na rozpory v tvrdeniach, ako aj na nezrovnalosti v predložených dokladoch sťažovateľa, ktoré žiadal odstrániť, no sťažovateľ
toto neurobil. Sťažovateľ najskôr tvrdil, že pri jednaní s osobou dodávateľa konal iba s pani V. a taktiež, že nemal uzatvorenú žiadnu písomnú zmluvu o spolupráci s deklarovaným dodávateľom (ako to vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 25.06.2020). Následne sťažovateľ vo vyjadrení zo dňa 18.9.2020 k Protokolu č. 101209429/2020 zo dňa 22.07.2020 predložil Rámcovú zmluvu o spolupráci zo dňa 01.01.2017, uzavretú medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom Estrusius s.r.o., ktorá však nebola podpísaná samotným sťažovateľom. Sťažovateľ zároveň nevedel vysvetliť, prečo danú zmluvu nepredložil skôr, ani prečo tvrdil, že žiadnu zmluvu o spolupráci s deklarovaným dodávateľom neuzavrel.
Rovnako nevedel vysvetliť, prečo na uvedenej zmluve je podpis konateľa spoločnosti, keď z jeho predošlých tvrdení vyplýva, že mal jednať výhradne s pani V., ktorá mala byť zároveň aj osobou splnomocnenou na uzatváranie zmlúv a vystavovanie faktúr v mene spoločnosti dodávateľa. Okrem uvedeného, správca dane požadoval od sťažovateľa vysvetlenie k plnej moci udelenej pani V. na uzatváranie zmlúv a vystavovanie faktúr, keď na nej chýbal dátum, od ktorého malo byť splnomocnenie účinné.
42. Všetky uvedené zistenia spolu s pochybnosťami a skutočnosťami preukázanými z vykonaného dokazovania správcom dane (ktoré sťažovateľ nevedel alebo odmietol objasniť), teda že deklarovaný dodávateľ je dlhodobo nekontaktná osoba, že konateľ deklarovaného dodávateľa je neexistujúcou osobou a zároveň aj splnomocnená osoba pani V. (podľa údajov uvedených na splnomocnení) je neexistujúca osoba s nekorektnými údajmi, zakladajú ďalšiu dôkaznú núdzu sťažovateľa a v závere ani nepreukazujú realizáciu plnenia deklarovaným
spôsobom. So všetkými skutočnosťami bol sťažovateľ oboznámený a mal možnosť sa k nim vyjadriť. Tvrdenie správneho súdu, žalovaného a aj správcu dane o neposkytnutí súčinnosti sťažovateľa potvrdzuje aj skutočnosť, že sťažovateľ nielenže odmietol „spárovať“ odovzdané CMR doklady s predloženými faktúrami, no zároveň odmietol aj zodpovedať otázky správcu dane a odišiel z ústneho pojednávania (Zápisnica o ústnom pojednávaní č.101796740/2020 zo dňa 23.11.2020).
43. K daným skutočnostiam tak možno uviesť, že sťažovateľ so správcom dane nespolupracoval, k zisteniam správcu dane sa nevyjadroval, po predvolaní správcom dane sa bez ospravedlnenia nedostavil (Úradný záznam č. 101989760/2020 zo dňa 14.12.2020). Z uvedeného dôvodu, tvrdenia sťažovateľa, že so správcom dane spolupracoval a predložil všetky dokumenty, ktoré mal a mohol, nie sú pravdivé. Pritom doklady a vysvetlenia, ktoré správca dane od sťažovateľa požadoval sú základným dôkazným bremenom sťažovateľa na preukázanie splnenia hmotnoprávnym podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH a správca dane mu vytvoril dostatočný priestor na ich predloženie a preukázanie svojich tvrdení.
44. Kasačný súd už len podotýka, že pochybnosti boli vznesené priamo vo vzťahu dodávateľ - daňový subjekt a neboli postavené na pochybnostiach o subdodávateľoch, preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádza do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle rozhodnutí Ústavného súdu SR a Súdneho dvora EÚ (napr. vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C-610/19), ako namietal sťažovateľ v kasačnej sťažnosti. Tieto závery sa totiž týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostredný dodávatelia preverovaného daňového subjektu. Subjekt, u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako
aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH. 45. V súvislosti s dôkazným bremenom sťažovateľa kasačný súd zároveň poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo
navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“
46. Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry od dodávateľa, ktorého nákup tovaru bol správcom dane spochybnený, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu a osobou uvedenou na faktúre, príp. inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane).
Predloženie faktúry vystavenej v zmysle § 71 zákona o DPH (v prípade, že má všetky zákonom predpísané náležitosti) je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, ak však správcovi dane na základe vykonaného dokazovania vzniknú pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúre, je na platiteľovi, aby tieto pochybnosti odstránil, čo v súdenom prípade sťažovateľ nevykonal.
47. Sťažovateľ tak nepreukázal splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane dodanie tovaru, resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice. Kasačný súd pritom opakovane zdôrazňuje, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane.
Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Odpočet DPH si sťažovateľ uplatnil sám, preto je povinný uchovávať a následne preukázať všetky doklady, ktoré preukazujú reálne uskutočnenie skutočností, uvedených na faktúrach.
48. Sťažovateľ bol sám zodpovedný za dokumentovanie svojej obchodnej činnosti, z ktorej mu vyplývajú povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Ak je ako daňový subjekt v tomto smere nedôsledný, musí potom znášať následky v podobe dôkaznej núdze v prípadnom daňovom
konaní. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, obzvlášť, že sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení vierohodné a relevantné dôkazy, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom a ani v súdnom konaní dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
V danom prípade na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je postačujúce len ústne potvrdenie realizácie zdaniteľných obchodov sťažovateľom. Nebolo tak možné súhlasiť ani s opakovanými odvolacími a sťažnostnými námietkami sťažovateľa, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd v tomto smere už
nevysporiadali. 49. Vzhľadom na uvedené potom kasačný súd uzatvára, že aj v prípadoch, ak je nesporná existencia tovaru/služby, uvedené automaticky neznamená, že daňovému subjektu už len na základe tejto skutočnosti vzniká nárok na odpočet DPH. Kumulovane totiž musí byť - ako hmotnoprávny predpoklad - preukázané napr. aj to, že tento tovar bol daňovému subjektu dodaný deklarovaným dodávateľom ako zdaniteľnou osobou/iným platiteľom dane, príp. inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane) ako je deklarovaný dodávateľ.
Podľa názoru najvyššieho správneho súdu v súdenej veci správca dane dostatočne spochybnil, že by fakturovaný tovar bol sťažovateľovi dodaný deklarovaným dodávateľom (ako zdaniteľnou osobou/iným platiteľom dane), pričom sťažovateľ tieto jeho pochybnosti nevyvrátil a zároveň nepreukázal, že by mu tovar bol dodaný inou zdaniteľnou osobou (iným platiteľom dane) ako bol deklarovaný dodávateľ a táto skutočnosť nevyplýva ani z administratívneho spisu.
50. Tu kasačný súd zároveň nesúhlasil ani so sťažovateľovou námietkou, ktorá sa týkala preukázania fiktívnosti plnenia a vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na daňovom podvode a taktiež poukázaním na judikatúru ohľadne zneužitia práva. Kasačný súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych podmienok s vedomostnou zložkou sťažovateľa o daňovom podvode a so zneužitím práva.
Z rozhodnutí správcu dane, žalovaného a aj správneho súdu jednoznačne vyplýva (tak ako už bolo uvedené vyššie v odôvodnení tohto rozhodnutia), že sťažovateľovi bolo odopreté právo na odpočítanie dane z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na jej odpočítanie a nie z dôvodu účasti na daňovom podvode alebo zneužití práva.
Preto predmetné námietky sťažovateľa nie sú dôvodné a relevantné. 51. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti argumentuje taktiež tým, že správca dane mal vykonať miestne zisťovanie u dodávateľa, vypočuť vedúceho skladu p. C. a aj p.
Ladislava Pócsa. Rovnako zotrval na požiadavke vypočuť ako svedkov konateľa dodávateľa a aj pani V.. K predmetnej sťažnostnej námietke kasačný súd uvádza, že je na zvážení správcu dane ako dokazovanie vedie a ktoré dôkazy vykoná. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane sa opakovane snažil overiť osobu konateľa dodávateľa- fínskeho občana p. Terho Braxa, ako aj pani N. V. a predvolať ich na vypočutie. Z výsledkov dokazovania (ako už bolo uvedené) vyplýva, že uvedené osoby sú neexistujúce osoby, ktoré nebolo možné predvolať a pani V. bola na výsluch predvolaná (a to na základe dostupných údajov, ktoré sa javili ako relevantné údaje o tejto osobe), no bez ospravedlnenia sa nedostavila (Úradný záznam č. 101724536/ 2020 zo dňa 11.11.2020), keď aj predvolanie na výsluch svedka sa dňa 13.10.2020 vrátilo správcovi dane ako „adresát je neznámy“. Ku skutočnosti, že nebol vypočutý vedúci skladu p. C., kasačný súd uvádza, zhodne s názorom správneho súdu, že uvedený svedok by neuviedol žiadne nové skutočnosti rozhodujúce pre prejednávanú vec.
Sám sťažovateľ predsa deklaroval, že všetky záležitosti ohľadne deklarovaného obchodu vykonával osobne. Zároveň je nutné podotknúť, že sťažovateľ osobu pána C. spomínal iba v spojitosti s deklarovaným dodávateľom ELANTRA s.r.o. a nie so spoločnosťou Estrusius s.r.o. ako deklarovaným dodávateľom za príslušné zdaňovacie obdobie. Uvedené vykonanie dôkazu by nebolo v súvislosti so zistením a objasnením skutočností rozhodujúcich pre správne posúdenie veci kľúčové. Ďalej kasačný súd uvádza, že sťažovateľ tvrdil, že tovar bol dovezený priamo od výrobcu do skladu sťažovateľa. Preto nie je kasačnému súdu zrejmé, aké skutočnosti by vyplývali z miestneho zisťovania vykonaného u dodávateľa. Vzhľadom k tejto skutočnosti správca dane nemal dôvod vykonať miestne zisťovanie u dodávateľa v rámci daňovej kontroly. Sťažovateľ požadoval aj vypočutie Ladislava Pócsa ako svedka, k čomu kasačný súd uvádza (zhodne s názorom správneho súdu), že sa jedná o daňový subjekt, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, a preto bolo logické, že
táto osoba vystupovala ako účastník konania/kontrolovaný daňový subjekt, nie v procesnom postavení svedka. Kasačný súd opakovane pripomína, že pokiaľ sťažovateľ chcel v daňovom konaní predkladať dôkazy a byť vypočutý, mal na to vytvorený dostatočný časový priestor, na vyjadrenia sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, ktorý však nevyužil, ako aj predkladať nové dôkazy. Kasačný súd už len pripomína, že sťažovateľ sa po predvolaní správcom dane bez ospravedlnenia nedostavil (Úradný záznam č. 101989760/2020 zo dňa 14.12.2020) na ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov doručených k Protokolu č. 101209429/2020 zo dňa 22.07.2020.
52. Zároveň je potrebné podotknúť, že sťažovateľ počas daňovej kontroly, resp. následného konania, nenavrhol vykonať nové dôkazy a so správcom dane nespolupracoval (ako už bolo uvedené vyššie), pričom ako kontrolovaný daňový subjekt má právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považuje za relevantné a potrebné na svoju obhajobu. Ako už bolo ozrejmené, dôkazné bremeno pritom bolo na sťažovateľovi, aby preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie
dane. Kasačný súd preto považuje tieto námietky sťažovateľa (s ktorými sa vysporiadal žalovaný a aj správny súd) prinajmenšom za účelové a zavádzajúce. 53. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako správny súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti zároveň nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery správneho súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku.
V dôsledku uvedeného kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.
54. O trovách kasačného konania rozhodol najvyšší správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.
55. Senát najvyššieho správneho súdu prijal toto rozhodnutie pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 27. marca 2024