4Sfk/36/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky): Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 35856742, právne zastúpená: Advokátska kancelária JUDr. Jaroslav Brada, s.r.o., so sídlom Dunajská 58, 811 08 Bratislava, IČO: 31610439; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 21489810/ 2015 zo dňa 18. decembra 2015, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 2S 285/2017-98 zo dňa 27. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/285/2017-135 zo dňa 21. februára 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správny súd vychádzajúc z § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 zákona o DPH konštatoval, že základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu je, aby išlo o tovary, ktoré boli žalobkyni naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH. Pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov sa pritom vychádza nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Zákonodarca pre ľahkú zneužiteľnosť požaduje, aby existenciu materiálnych podmienok pre uplatnenie odpočtu preukázal práve dotknutý daňový subjekt. Dôkazné bremeno kladené na daňový subjekt siaha až k požiadavke preukázať uskutočnenie dodania tovaru, resp. k preukázaniu, že kupujúci získal právo disponovať s tovarom ako vlastník.

žalobkyne). Uvedené spoločnosti nepriznali podľa údajov získaných z dátového skladu žalovaného v daňových priznaniach za rok 2012 žiadne nadobudnutie z krajín Európskej únie. Spoločnosť ECO-ACOUNTING, s.r.o., so správcom dane nespolupracovala a spoločnosť PB-COM, spol. s.r.o., nepreberala zásielky. V reťazci spoločností nebola zistená ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t.j. že by bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. Správca dane zistil, že ten istý tovar (druh a množstvo) sa vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci, a bolo preukázané, že žalobkyňa sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňovala.

Rovnako za správny považoval aj záver správcu dane a žalovaného, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno, keď nepreukázala, že deklarované obchody boli aj reálne uskutočnené, najmä nebolo preukázané reálne plnenie predmetu zmluvy ani reálna existencia tovaru. Správny súd nepovažoval za preukázané dodanie tovaru ani u dodávateľov a odberateľov žalobkyne. Spoločnosť ELVAC SK, s.r.o. deklarovala, že dotknutý tovar nevyrábala, išlo o napodobeniny jeho výrobkov a dokonca aj o nefunkčnú maketu. Žalobkyňa a ani iné obchodné spoločnosti v rámci reťazca neoznačili iného výrobcu predmetného tovaru. Tovar pritom neskončil v spotrebe u konkrétnych spotrebiteľov, zostal v obehu v rámci obchodného reťazca. Na záveroch správneho súdu nič nemení ani uskutočňovanie platieb za tovar bezhotovostne, keďže platbám zúčastnených spoločností v obchodnom reťazci zodpovedalo započítavanie a postupovanie pohľadávok medzi nimi.

5. Proti rozsudku krajského súdu podala žalobkyňa (ďalej aj ako „sťažovateľka“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že tento podľa jej názoru vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), a súčasne správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľke, aby uskutočnila jej patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP).

dane. Namietala tiež nerovnaké zaobchádzanie s daňovými subjektmi v daňovom konaní (odporujúcemu ustanoveniu § 3 ods. 9 Daňového poriadku) a poukázala na to, že daňová kontrola nebola vykonaná u všetkých subjektov takzvaného „reťazca“ tvoriaceho „kolotoč“, ale len u sťažovateľky a u spoločností INVESTEX GROUP, s.r.o., dodávateľa a Xepap s.r.o. Rozdiel dane bol vyrubený len sťažovateľke a spoločnostiam INVESTEX GROUP, s.r.o. a

8. Sťažovateľka tiež namietala, že správca dane neuviedol, ktoré konkrétne zákonom predpísané doklady správcovi dane nepredložila. Pritom podľa nej reálna existencia tovaru bola niekoľkonásobne preukázaná svedeckými výpoveďami.

Zdôraznila tiež, že v rámci súvisiacich daňových konaní boli správcovi dane predložené vzorky elektronických modulov, čo potvrdil aj zamestnanec správcu dane. Podľa sťažovateľky správca dane zrejme zámerne túto skutočnosť neuviedol a nevenoval jej pozornosť.

49 zákona o DPH“. Uvedený záver súdu je podľa názoru sťažovateľky arbitrárny, neprehľadný a vo svojej podstate môže predstavovať porušenie princípu zákazu „denegatio iustitiae“. 10. Sťažovateľka ďalej konštatovala, že v celom procese daňového a aj súdneho konania nebolo preukázané získanie daňovej výhody, pričom na tomto tvrdení sú postavené rozhodnutia daňových orgánov aj správneho súdu. Poukázala na to, že zdaniteľné obchody boli uskutočňované za účelom dosiahnutia zisku a že nárok na odpočítanie DPH si uplatňovala len v takom rozsahu, v akom DPH aj naozaj zaplatila. 11. Namietala tiež závery správcu dane, žalovaného ako aj správneho súdu o uzatvorenom obchodnom reťazci. Tieto sú z jej pohľadu irelevantné, keďže ako obchodníčka nevie ovplyvniť obchodné aktivity nielen svojich priamych, ale ani nepriamych obchodných partnerov. Účasť sťažovateľky v reťazci, ktorého výsledkom malo byť zneužitie práva v oblasti DPH je podľa názoru sťažovateľky len tvrdením správcu dane na základe jeho domnienok vyplývajúcich z nevykonania daňových kontrol v celom deklarovanom reťazci. 12. Sťažovateľka uviedla, že v danom období nakupovala tovar od spoločnosti INVESTEX GROUP, s.r.o., ktorá nakupovala tovar od spoločností PB COM s.r.o. a od SAMSONITE s.r.o., v ktorých správca dane žiadnu kontrolu nevykonal. INVESTEX GROUP, s.r.o. a sťažovateľka na záver predali predmetný tovar spoločnosti AZ COMPANY, s.r.o. a BOHEMIA COAL SOLUTION, s.r.o. do Českej republiky, pričom medzinárodné dožiadanie v uvedených spoločnostiach tiež žiadne pochybenie nepreukázali. 13. Žalovaný vo vyjadrení k podanej kasačnej sťažnosti navrhol zamietnuť kasačnú sťažnosť, považoval rozsudok krajského súdu za správny a zákonný. Poukázal na skutočnosť, že v obdobných veciach sťažovateľky už boli vydané rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk 48/2017 zo dňa 14. júna 2018, sp. zn. 3Sžfk 10/2019 zo dňa 25. marca 2020, sp. zn. 4Sžfk 8/2019 zo dňa 14. januára 2020.

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

17. Kasačný súd zistil, že v predmetnom konaní ide o vec, ktorá je obdobná iným prípadom sťažovateľky a žalovaného, o ktorých opakovane rozhodoval tak správny súd, ako aj kasačný súd. Išlo o rozhodnutia v ďalších zdaňovacích obdobiach za jednotlivé kalendárne mesiace roka 2012, pričom všetky zdaňovacie obdobia boli predmetom tej istej daňovej kontroly, sú zhrnuté v tom istom protokole a venujú sa obdobným obchodom prebiehajúcim v tom istom obchodnom reťazci medzi tými istými spoločnosťami a ktorých je aj sporný obchod v tejto veci súčasťou. Správny súd vo všetkých konaniach žalobu sťažovateľky zamietol a rovnako kasačný súd zamietol sťažovateľkinu kasačnú sťažnosť - rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk 48/2017 zo dňa 14. júna 2018 (zdaňovacie obdobie február 2012), sp. zn. 5Sžfk 50/2018 zo dňa 27. februára 2020 (zdaňovacie obdobie marec 2012), sp. zn. 1Sžfk 7/2019 zo dňa 28. apríla 2020 (zdaňovacie obdobie júl 2012), sp. zn.

18. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. 6Sžfk 48/2017 zo dňa 14. júna 2018 k námietkam sťažovateľky uviedol: „42. Z obsahu administratívneho spisu mal kasačný súd nesporne za preukázané, že tovar náhradné diely elektronického a mechanického charakteru dodali sťažovateľovi spoločnosti: INVESTEX GROUP, s.r.o., REXIAS, a.s., PB-COM spol. s r.o., SAMSONITE s.r.o., RO COMPANY s.r.o., Xepap, spol. s r.o., ktoré si tento tovar niekoľkokrát medzi sebou prefakturovávali a následne tento tovar sťažovateľ dodal do iného členského štátu - do Českej republiky, spoločnosti AZ Company s.r.o., Česká republika. Spoločnosť INVESTEX GROUP, s.r.o. dodala tento tovar do iného členského štátu - do Českej republiky, spoločnosti AZ Company s.r.o., Česká republika a spoločnosti BOHEMIA COAL SOLUTTION, s.r.o., Česká

43. V zistených reťazcoch spoločností nebola zistená ani jedna spoločnosť, u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t. j. bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. Správca dane zistil, že ten istý tovar (druh a množstvo) sa vrátil späť vždy k prvému dodávateľovi v reťazci a bolo preukázané, že sťažovateľ sa na týchto reťazových obchodných transakciách zúčastňoval, ako to preukazuje schéma obchodovania s predmetným tovarom vypracovaná správcom dane v rozhodnutí prvostupňového orgánu.

45. Rozsiahlym dokazovaním správcu dane, ktoré vyplýva z predloženého administratívneho spisu podrobne uvedeného v protokole z daňovej kontroly, v odôvodnení prvostupňového orgánu a tiež žalobou napadnutého rozhodnutia, bolo preukázané, že spoločnosti:

46. Kasačný súd konštatuje, že v prípade žalobcu správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady tak, že deň plnenia nenastal, pretože v rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený v predmetných faktúrach, aj fakturované zdaniteľné obchody skutočne dodal sťažovateľovi a zároveň nebolo preukázané, že sťažovateľ deklarované zdaniteľné obchody reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti.

Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá sťažovateľovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 49. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. V zmysle písm. a) citovaného ustanovenia platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku, z tovaru a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané v nadväznosti na ustanovenie § 51 citovaného zákona.

Kľúčovou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia sťažovateľa dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona o správe daní, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca tuzemských ako aj zahraničných spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru a jeho samotná existencia.

54. Jeho záver, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno z plnenia v súlade so zákonom o DPH, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať odpočítanie dane, je podľa názoru kasačného súdu správny.

Právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo v danom prípade nebolo preukázané.

. . 66. K námietkam sťažovateľa uvedeným v kasačnej sťažnosti, ktorý namietal nedostatočnosť a nezákonnosť dokazovania, ako aj nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na neho neprimerané dôkazné bremeno, a uviedol, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno a na podporu svojej argumentácie poukazoval aj na rozsudky NS SR, ako aj na rozsudky SD EÚ, kasačný súd konštatuje, že v uvádzaných rozsudkoch nešlo o obchod, v ktorom by bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia tovaru a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia.

uznaný. 68. K ďalšej kasačnej námietke týkajúcej sa tvrdenia kasačného sťažovateľa o existencii vecného plnenia a o uskutočnení zdaniteľného obchodu, kasačný súd uvádza, že v danom prípade z obsahu administratívneho spisu bolo dostatočným spôsobom preukázané, že reálnu existenciu tovaru sťažovateľ (žalobca) nepreukázal, nepredložil žiadne relevantné dôkazy preukazujúce materiálnu podstatu veci, čiže reálnu existenciu a dodanie fakturovaného tovaru. V danom prípade dodanie tovaru nebolo potvrdené ani u dodávateľov ani u odberateľov v reťazci „obchodujúcim“ s predmetným tovarom.

Z obsahu administratívneho spisu mal kasačný súd za preukázané, že v danom prípade správca dane v rámci daňovej kontroly vykonal dostatočné dokazovanie, a to na základe dokladov, ktoré mu boli predložené zo strany sťažovateľa, ale hlavne sa zameral na realitu vecného plnenia, ktorú preveroval dodržaním podmienok ustanovených zákonom o DPH. Správca dane preveroval uskutočnenie fakturovaných dodaní, zisťoval existenciu, pôvod, ako aj konečné použitie fakturovaného tovaru. Za týmto účelom správca dane preveril obchodný reťazec spoločnosti daňových subjektov sťažovateľa, a to Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., INVESTEX GROUP, s.r.o., REXIAS, a.s., PB-COM, spol. s r.o., SAMSONITE s.r.o., RO COMPANY s.r.o., RPL DATA s.r.o., Xepap, spol. s r.o., ktoré mali s predmetným fakturovaným tovarom obchodovať, a to vrátane ich odberateľov, resp. dodávateľov z iného členského štátu EÚ pri spoločnostiach AZ Company s.r.o., BOHEMIA COAL SOLUTTION, s.r.o., Česká republika.

V zistených reťazcoch spoločností nebola ani jedna spoločnosť u ktorej by tovar skončil v skutočnej spotrebe, t. j. aby bol použitý ako náhradný diel konečným spotrebiteľom. 72. Kasačný súd sa v danom prípade stotožnil s právnym záverom žalovaných správnych orgánov, ako aj krajského súdu, že predložené dôkazy a celé dokazovanie nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane zo strany sťažovateľa za dodanie tovaru aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok viedlo k získaniu daňovej výhody.

V rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk 7/2019 zo dňa 28. apríla 2020 Najvyšší súd Slovenskej republiky k vzneseným námietkam sťažovateľky dodal: „60. Kasačný súd ďalej poznamenáva, že na nepriznanie práva na odpočítanie dane postačoval už odôvodnený záver o neunesení dôkazného bremena o reálnosti deklarovaných obchodov zo strany sťažovateľa, a to dokonca aj bez prípadného záveru o fyzickej neexistencii tovaru. Závery o konaní zneužívajúcom právo tak neboli základným dôvodom pre nepriznanie tohto

62. Vo vzťahu k námietke o diskriminácii sťažovateľa, keď podľa jeho názoru mala byť skontrolovaná a dodanená aj ďalšia spoločnosť, kasačný súd uvádza, že súd nie je oprávnený správcovi dane určovať, kedy a u ktorého platiteľa dane má urobiť daňovú kontrolu.

20. Kasačný súd sa oboznámil s podaniami sťažovateľky, administratívnym a súdnym spisom, ako aj označenými rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. S vyššie uvedenými právnymi názormi Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sa v plnom rozsahu stotožňuje a na tieto v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje. Neidentifikoval pritom žiadne podstatné argumenty sťažovateľky, s ktorými by sa Najvyšší súd Slovenskej republiky v označených obdobných rozhodnutiach nevysporiadal a ani nezistil iné dôvody (tieto netvrdila ani sťažovateľka), pre ktoré by sa kasačný súd mal od citovaných rozhodnutí a ďalších označených rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v obdobných veciach odchýliť.

22. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľka v kasačnom konaní úspech nemala a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 22. marca 2023