4Sfk/36/2024

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): KONI INVEST, s.r.o., so sídlom Hlavná 21, 911 05 Trenčín, IČO: 36332372, právne zastúpeného: JUDr. Anna Žedényiová, advokátka, so sídlom Palackého 85/5, 911 01 Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100988821/2022 zo dňa 21. apríla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-11S/65/2022 -94 zo dňa 10. apríla 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

DPH z dodávateľskej faktúry zo dňa 09.05.2019 od dodávateľa MK-trade SK, s.r.o., predmet dodania: motorové vozidlo Mercedes Benz AMG GT 43 3 Matic+ (ďalej aj „predmetné vozidlo“), základ dane: 115460,00 EUR, deň dodania: 09.05.2019. 2. Správca dane preveroval predmetné vozidlo, ktorého dodanie žalobca deklaroval od tuzemského dodávateľa MK - trade SK, s. r. o. Spoločnosť MK - trade SK, s. r. o. deklarovala jeho dodanie od tuzemského dodávateľa CORP STAV s.r.o. Spoločnosť CORP STAV s.r.o. mala predmetné vozidlo nadobudnúť z iného členského štátu Európskej únie (ďalej aj ako „EÚ“) - od českej spoločnosti ZARO TRANS, s.r.o. Spoločnosť ZARO TRANS, s.r.o. nadobudla predmetné vozidlo od dodávateľa Motor-Car Banská Bystrica, spol. s r.o. 3. Zistené skutočnosti podľa správcu dane dostatočne vyvracajú tvrdenia, že deklarované zdaniteľné obchody s predmetným vozidlom boli realizované tak, ako je deklarované na faktúrach a sprievodných dokladoch. Dodávateľ, ako ani subdodávateľ nepreukázali, že v čase, keď deklarovali dodanie predmetného vozidla svojmu odberateľovi, mali právo nakladať s automobilom ako vlastník. Podľa dokumentácie k predmetnému vozidlu v čase, keď sa mali tieto dodania uskutočniť, bol už na príslušných dokladoch zapísaný ako vlastník žalobca. Prvé prihlásenie predmetného vozidla v Českej republike bolo dňa 29.04.2019, kedy bolo zároveň odhlásené do cudziny a dňa 30.04.2019 spoločnosť ZARO TRANS, s.r.o. deklarovala jeho dodanie na Slovensko. Vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že zápis bol vykonaný 29.04.2019 na základe žiadosti p. Lukáša Burzu, konateľa spoločnosti ZARO TRANS, s.r.o. a zároveň bolo 29.04.2019 odhlásené do cudziny na žalobcu. Spoločnosti CORP STAV s.r.o. a MK - trade SK, s. r. o. boli účelovo vložené do obchodného reťazca. Spoločnosť CORP STAV s.r.o. ako dovozca vozidiel a zároveň zmiznutý obchodník, v daňovom priznaní priznala daň z nadobudnutia, ktorú si zároveň odpočítala, uplatnila si odpočet z nákupov v tuzemsku a priznala daň z predaja v tuzemsku, pričom jej výsledná daňová povinnosť je minimálna, čo vypovedá o tom, že daň reálne odvedená nebola. Žalobca získal daňovú výhodu vo forme uplatneného nadmerného odpočtu. V prípade, že by deklaroval nadobudnutie preverovaného vozidla priamo od spoločnosti ZARO TRANS, s.r.o., teda z iného členského štátu EÚ, musel by priznať daň z nadobudnutia a zároveň by si ju odpočítal a žalobcovi by nevznikol nadmerný odpočet. 4. Žalovaný rozhodnutím číslo: 100988821/2022 zo dňa 21. apríla 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil.

5. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. TN- 11S/65/ 2022 -94 zo dňa 10. apríla 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia.

dane (str. 22, 25 - 26). Daňový únik spočíval v tom, že obchodná spoločnosť CORP STAV s.r.o. v daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2019 priznala daň z nadobudnutia, ktorú si zároveň odpočítala, uplatnila si odpočet z nákupov v tuzemsku z elektronickej registračnej pokladne - (ďalej aj ako „ERP“) - pričom vtedajší konateľ pán Michalka nevedel uviesť, čo bolo predmetom dodania na týchto dokladoch, uviedol len, že to uhrádzal cez účet a správca dane žiadne takéto platby, ktoré by jeho tvrdenie preukazovali, na výpisoch z bankového účtu spoločnosti CORP STAV s.r.o. neidentifikoval) a priznala daň z predaja v tuzemsku, pričom jej výsledná daňová povinnosť je minimálna, teda daň reálne odvedená nebola, pretože je vykrytá vstupmi z dokladov vyhotovených ERP.

Spoločnosť MK - trade SK s.r.o. deklarovala dodanie predmetného vozidla od tuzemského dodávateľa CORP STAV s.r.o. dňa 02.05.2019. Žalobca deklaroval nadobudnutie predmetného vozidla dňa 10.05.2019 na základe preberacieho protokolu z 10.05.2019 a kúpnej zmluvy z 09.05.2019; · Žalobca bol ako vlastník predmetného vozidla uvedený už dňa 29.04.2019 v Osvědčení o registraci vozidla část I - č. J. XXXXXX a Osvědčení o registraci vozidla část II (Technický preukaz), ktoré vydal Mestský úrad Černošice dňa 29.04.2019; · Dodávateľ MK - trade SK, s. r. o., ako ani subdodávateľ CORP STAV s.r.o. nepreukázali, že v čase, keď deklarovali dodanie predmetného automobilu svojmu odberateľovi, mali právo nakladať s automobilom ako vlastník v zmysle § 8 zákona o DPH.

registračných poplatkov. Po oboznámení so zisteniami správcu dane konateľ žalobcu uviedol, že bolo podmienkou zo strany žalobcu ako kupujúceho, aby už pred registráciou na Slovensku bolo predmetné vozidlo poistené zákonne aj havarijne, preto bolo nutné prevozné EVČ XXX.XB. v Českej republike registrovať na žalobcu; · Žalobca predložil poistnú zmluvu uzatvorenú dňa 29.04.2019 s Kooperatíva pojišťovna, a.s. so sídlom v Prahe, kde je ako poistník uvedený žalobca a v jeho mene konajúci P. O.; · Tvrdenie žalobcu, že kúpa predmetného vozidla bola výhodnejšia od spoločnosti MK - trade SK, s. r. o. (minimálne o 10% lacnejšia ako na trhu) a kratšia dodacia lehota ako u autorizovaného predajcu v SR (12 mesiacov po zaplatení zálohy), nekorešpondovalo so

novému konateľovi. Pamätal si práve len predmetné vozidlo, disponoval len jednou faktúrou od ZARO TRANS, s.r.o. (vzťahujúcou sa na preverovaný obchod), ktorú našiel až keď ho správca dane predvolal na opakované vypočutie. Dňa 05.06.2020 je zapísaný v obchodnom registri výmaz spoločnosti po prenesení sídla do iného členského štátu EÚ.

9. Pokiaľ ide o tretiu podmienku tzv. Axel Kittel testu, teda či bol posudzovaný zdaniteľný obchod daňového subjektu s podvodným konaním spojený, správny súd uviedol, že v posudzovanom prípade došlo k neodvedeniu dane u spoločnosti CORP STAV s.r.o., ktorá mala dodať predmetné vozidlo deklarovanému dodávateľovi žalobcu - spoločnosti MK - trade SK, s. r. o., ktorá bola do reťazca vložená zrejme len za účelom, aby bol zložitejší a aby jeho odhalenie

10. K zavineniu daňového subjektu ako štvrtú podmienku tzv. Axel Kittel testu správny súd poukázal na závery správcu dane, že objektívne zistené okolnosti (identifikované vyššie v rámci splnenia druhej podmienky tzv. Axel Kittel testu) jednoznačne nasvedčovali podozrivosti transakcie, pre ktorú mal mať žalobca vedomosť o daňovom podvode, ako aj o nedostatočnej obozretnosti žalobcu. Za kľúčové považoval správny súd (rovnako ako daňové orgány), že žalobca bol ako vlastník predmetného vozidla uvedený už dňa 29.04.2019 v Osvědčení o registraci vozidla část I - č. J. XXXXXX a Osvědčení o registraci vozidla část II (Technický preukaz), ktoré vydal Mestský úrad Černošice dňa 29.04.2019 a že poistná zmluva na predmetné vozidlo bola uzatvorená dňa 29.04.2019, kde je ako poistník uvedený žalobca a v jeho mene konajúci Martin Kolář. Ďalej vedomosť žalobcu o reálnom dodávateľovi predmetného vozidla podporujú najmä rozporuplné vyjadrenia svedkov (konateľov spoločností ZARO TRANS, s.r.o., CORP STAV, s.r.o., MK - trade SK, s. r. o.) a konateľa žalobcu k predmetnému obchodu (k dovozu predmetného vozidla, miestu vykonania kontroly originality,

Vyššie uvedené okolnosti podľa správneho súdu dostatočne odôvodňujú splnenie tzv. vedomostného testu u žalobcu.

11. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, v ktorej navrhol, aby ho kasačný súd zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. Sťažovateľ namietal, že v predmetnej veci nebolo naplnené a zo strany daňových orgánov preukázané splnenie 3. a 4. podmienky tzv. Axel Kittel testu. 12.

13. K vyhodnoteniu vedomosti sťažovateľa o daňovom podvode sťažovateľ namietal, že dokladom preukazujúcim vlastníctvo tovaru (motorového vozidla) nie je zápis preukazujúci odhlásenie motorového vozidla do cudziny a taktiež ani zápis majiteľa uvedený v technickom preukaze. Uvedené zápisy sú len podporné zápisy a využívajú sa pri dlhodobom vlastnení motorového vozidla. Je podľa neho bežnou praxou, že počas obchodovania s motorovým vozidlom sa vzhľadom k výške registračných poplatkov a času potrebnému na byrokratické úkony, obchodníci nezapisujú do evidenčnej karty vozidla. Podstatnou je podľa sťažovateľa skutočnosť, kto má preberací doklad od vozidla a kto je jeho skutočným vlastníkom.

Sťažovateľ tvrdil, že mu nebola známa skutočnosť, akým spôsobom a s kým konkrétne uvedenú požiadavku dodávateľ (spoločnosť MK - trade SK, s.r.o.) bude riešiť a zabezpečovať, ani od koho predmetné vozidlo kúpi. Uviedol, že žiadne priame obchodné rokovanie sa neuskutočnilo a žiadna obchodná spoločnosť nemohla mať vedomosť o žalobcovi v inom rozsahu ako podmienke uzavretia poistných zmlúv. Sťažovateľ je toho názoru, že nebol skutočným vlastníkom ani subjektom s právom nakladať s tovarom ako vlastník v čase odhlásenia, nakoľko jemu motorové vozidlo nebolo ani protokolárne, ani fyzicky odovzdané. Tvrdil, že skutočným vlastníkom a osobou oprávnenou nakladať s tovarom ako vlastník sa stal až dňom prevzatia, teda 10.05.2019.

Taktiež žiadny z konateľov obchodných spoločností ZARO TRANS, s.r.o., CORP STAV, s.r.o., MK - trade SK, s.r.o. nikdy neoznačili konateľa sťažovateľa ako osobu, ktorá by mala vedomosť, alebo ktorá by sa akýmkoľvek spôsobom zúčastnila na podvodnom konaní. Opäť sa jedná len o domnienku a ničím nepodložené tvrdenie prvostupňového súdu a žalovaného. 16. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojich predchádzajúcich stanoviskách.

21. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 22. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

24. Daňový podvod je judikatúrou definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (k tomu porovnaj napr. aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60).

26. Pri daňových podvodoch je spravidla možné konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a pre posúdenie nároku na odpočítanie dane je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami (k tomu porovnaj napr. aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 21. apríla 2022, č. j. 10 Afs 479/2021-56). 27.

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: -Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Rovnako nie je sporné, že k daňovému úniku došlo v dôsledku daňového podvodu, teda neodvedenie dane nebolo náhodné (k tomu pozri bod 37. - 40 napadnutého rozsudku). Napokon, splnenie prvej a druhej podmienky tzv. Axel Kittel testu a ich právne posúdenie správneho súdu v tejto veci kasačný sťažovateľ ani nenapadol (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie - čl. III).

30. K tejto kasačnej námietke (str. 2 ) najvyšší správny súd poukazuje na jej všeobecnosť. Nie je pritom úlohou najvyššieho správneho súdu, aby v kasačnej sťažnosti dohľadával (cez odkazy), príp. „prispôsoboval“ abstraktnú, resp. nedostatočne špecifickú argumentáciu sťažovateľa k okolnostiam súdenej veci (k tomu analogicky porovnaj § 440 ods. 2, druhá veta SSP a súvisiacu doktrínu - „Právny dôvod kasačnej sťažnosti musí byť presne vymedzený.

Vzhľadom na všeobecnosť formulácie kasačnej námietky, kasačný súd rovnako všeobecne konštatuje, že správny súd vychádzal z nasledovných zistení, ktoré vo svojich rozhodnutiach popísali správca dane, ako aj žalovaný: (i) v?posudzovanom prípade došlo k?neodvedeniu dane u subdodávateľa žalobcu - k tomu pozri str. 25 - 26 prvostupňového rozhodnutia - (ktorý bol zároveň tzv. zmiznutým obchodníkom, čo vyplýva napr. zo str. 25 prvostupňového rozhodnutia - pozn. kasačný súd), (ii) dodávateľ žalobcu bol do reťazca vložený „zrejme len za účelom, aby bol zložitejší a aby jeho odhalenie bolo sťažené“ - k tomu pozri str. 26 prvostupňového rozhodnutia (t. j. absencia ekonomického alebo iného opodstatnenia článku v reťazci - pozn. kasačný súd), (iii) žalobca uplatnením nadmerného odpočtu získal daňovú výhodu - k tomu pozri str. 26 prvostupňového rozhodnutia.

32. Kasačný súd vyhodnotil ako správny a logický záver správneho súdu, o spojení obchodu sťažovateľa s identifikovaným podvodným konaním. Z preskúmavaných rozhodnutí vyplýva, že dodávateľsko-odberateľské vzťahy v zistenom podvodnom fakturačnom obchodnom reťazci súviseli s plnením (dodaním tovaru - predmetného vozidla) pre sťažovateľa.

tzv. Axel Kittel testu - zavineniu daňového subjektu). 34. Kasačný súd zároveň poznamenáva, že nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľ vedel (str. 28 posledný odsek prvostupňového rozhodnutia) alebo mal a mohol vedieť (k tomu pozri str. 16 a 20 napadnutého rozhodnutia) o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod

35. V predmetnej veci správca dane identifikoval viacero vzájomne prepojených a podmienených okolností, ktoré vo vzájomnom kontexte odôvodňujú prijatie záveru, že sťažovateľ mohol a mal vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Z týchto okolností za kľúčové považoval správny súd, že žalobca bol ako vlastník predmetného vozidla uvedený už dňa 29.04.2019. V kontexte uvedenej skutočnosti správny súd zdôraznil aj ďalšie skutočnosti, vyplývajúce z preskúmavaných rozhodnutí, v zmysle ktorých sťažovateľ mal a mohol mať vedomosť o reálnom dodávateľovi predmetného vozidla - rozporuplné vyjadrenia svedkov (konateľov spoločností ZARO TRANS, s.r.o., CORP STAV, s.r.o., MK - trade SK, s. r. o.) a konateľa žalobcu k predmetnému obchodu (k dovozu predmetného vozidla, miestu vykonania kontroly originality, odovzdaniu vozidla medzi jednotlivými subjektmi), k nadviazaniu spolupráce na jednotlivých stupňoch reťazca a k prepisu vlastníka vozidla zo spoločnosti ZARO TRANS, s.r.o. na žalobcu. 36. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí na str. 16 identifikoval skutočnosti ohľadom odhlásenia predmetného motorového vozidla, pričom uzavrel, že z vykonaného dokazovania

37. Sťažovateľ namietal, že sa stal vlastníkom predmetného vozidla až 10.05.2019. Je potrebné poukázať na to, že s obsahovo obdobnou námietkou sa vysporiadal už žalovaný v napadnutom rozhodnutí (na str. 22) tak, že nebolo preukázané, že sťažovateľov dodávateľ a subdodávateľ v čase, keď deklarovali dodanie svojmu odberateľovi, mali právo nakladať s predmetným vozidlom ako vlastník, pretože podľa dokumentácie k predmetnému vozidlu v čase, keď sa mali uskutočniť tieto dodania, bol už na príslušných dokladoch ako vlastník uvedený sťažovateľ. Aj havarijné poistenie uzatváral dňa 29.04.2019 sťažovateľ, za ktorého je na zmluve uvedený konateľ spoločnosti - Mgr. Martin Kolář.

39. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom EÚ. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54).

podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

41. Vychádzajúc zo všetkých vyššie uvedených skutočností Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalobcu/sťažovateľa ako nedôvodnú zamietol (§ 461 SSP). 42. O trovách konania rozhodol podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 a § 168 SSP, keď žalobca (ako kasačný sťažovateľ) v kasačnom konaní úspešný nebol a - žalovaný - hoci úspešný bol, Najvyšší správny súd na jeho strane neidentifikoval okolnosti, ktoré by odôvodňovali postup podľa § 168 SSP („Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo

43. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.