4Sfk/38/2023

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím č. 101347637/2020 zo dňa 24. augusta 2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), na základe vykonanej daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie január - apríl 2012, január - december 2013 a január - február 2014 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), určil žalobcovi rozdiel dane na DPH v sume 510.848,05 eura za zdaňovacie obdobie jún 2012, pretože dospel k záveru, že žalobca bol zapojený do obchodných transakcií poznačených daňovým podvodom. Uvedený záver správca dane konštatoval v spojitosti s dodávateľmi kuracieho mäsa: - Peter Štepánek, s.r.o., so sídlom Nitranske Pravno 1200, 972 13 Nitrianske Pravno, IČO: 45513325 (ďalej len „Peter Štepánek“), - Konex SK Plus, s.r.o., so sídlom Štúrova 271, 949 01 Nitra (ďalej len „Konex SK Plus“).

Správca dane vo vzťahu k dodávateľovi Peter Štepánek uviedol nasledovné zistenia: - dodávatelia Petra Štepánka sú nekontaktní, využívajú len virtuálne sídla a so správcom dane nespolupracujú, - v niektorých spoločnostiach dochádzalo k účelovým zmenám štatutárneho orgánu, - konatelia týchto spoločností sa buď na výsluch nedostavili alebo potvrdili existenciu spochybnených obchodov bez predloženia dokladov, - spoločnosti Optar, s.r.o., RENEGAR, s.r.o., AIRBORNE, s.r.o. nemajú registrovanú činnosť, ani schválenú prevádzkareň potravinárskeho podniku, - podľa zistení českých finančných orgánov, obchod prebehol medzi spoločnosťami Pauline s.r.o., BEWIS s.r.o., medzi MADE GROUP, a.s. a Suss, s.r.o., medzi TRADECO s.r.o. a ASSORO, s.r.o., medzi Pauline s.r.o a ROFOC, s.r.o.; teda nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov priamo medzi spoločnosťami BEWIS, s.r.o., Suss, s.r.o., ASSORO, s.r.o., resp. ROFOC, s.r.o. a Petrom Štepánkom, - správca dane na základe viacerých CMR dokladov spochybňoval aj prepravu tovaru medzi jednotlivými spoločnosťami a spoločnosťou Peter Štepánek s.r.o. (dodávateľ žalobcu),

V druhom fakturačnom reťazci dodávateľa spoločnosti Konex SK Plus s.r.o. (ďalej ak ako „Konex SK Plus“) tovar podľa zistení správcu dane prechádzal spoločnosťami OCELLO, s.r.o., MEDER, s.r.o., Montieri, s.r.o., Corsano, s.r.o., TC - stav, s.r.o., EXMATIC, s.r.o. až k

5. Na základe týchto skutočností správca dane vo vzťahu ku všetkým trom dodávateľom žalobcu skonštatoval, že: - nebolo preukázané, že dodávatelia dodali tovar spoločnostiam Peter Štepánek a Konex SK Plus a tým nebolo preukázané, že tovar bol dodaný dodávateľom žalobcovi, - ak nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľom žalobcu, nemohla im vzniknúť daňová

veterinárnej starostlivosti. 6. Na základe vykonaného dokazovania správca dane uzatvoril, že predmetné dodávky boli súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, pričom bolo preukázané, že žalobca o tom, že sa zúčastnil na podvode s DPH vedel alebo vedieť mal. Bolo zistené, že žalobca nevykonal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že nebude účastný na dodávkach poznačených podvodom vo vzťahu k DPH - t. j. bolo preukázané, že žalobca mohol vedieť (ak by dodržal potrebnú náležitú starostlivosť), že dodávky môžu byť poznačené podvodným konaním. 7. Žalovaný rozhodnutím č. 100295110/2021 zo dňa 22. februára 2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že správca dane na základe zistených skutočností skonštatoval, že uskutočnenie zdaniteľných plnení spoločnostiam Peter Štepánek a Konex SK Plus „nebolo preukázané, avšak vykonané dokazovanie preukazuje skutočnosť, že uvedené subdodávateľské spoločnosti slúžili na zakrývanie podvodov s DHP ako deklarovaní dodávatelia pre iné spoločnosti - ich odberateľov.“

8. Krajský súd v Nitre (ďalej len „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k. 11S/61/ 2021-106 zo dňa 19. októbra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa tento domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia. 9. Správny súd uviedol, že námietka ohľadne nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu prerušenia konania nie je dôvodná, pretože je zrejmé, že časový úsek výkonu daňovej kontroly po zohľadnení času, počas ktorého bola prerušená, nepresiahol jeden rok (v tejto súvislosti správny súd poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora Európskej Únie vo veci C-186/20). Porušenie spočívajúce vo vykonávaní úkonov počas prerušenia daňovej kontroly nebolo podľa krajského súdu zistené, keďže zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 09.05.2016 a zo dňa 01.06.2016 sa v administratívnom spise nenachádzajú a daňové orgány na tieto zápisnice nepoukazujú v rámci napádaných rozhodnutí. Naviac, čo sa týkalo zápisníc z miestneho zisťovania zo dňa 09.05.2016 a zo dňa 01.06.2016, predložených na nariadenom pojednávaní, správny súd má za to, že uvedené úkony sa netýkali predmetnej daňovej kontroly, ale išlo o vykonávanie úkonov správcom dane ako dožiadaným správcom dane v rámci daňovej kontroly prebiehajúcej v spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o. 10. Vo vzťahu k znaleckému posudku č. 3/2019 zo dňa 19.02.2019, ktorý predložil daňový subjekt, sa správny súd vyjadril tak, že nie je možné skutkový stav založiť len na účtovnej a daňovej evidencii, a to z dôvodu, že nie sú zohľadnené skutočnosti zistené v priebehu dokazovania, pričom znalecký posudok ponúka len odpovede na otázky o objeme obchodov týkajúcich sa nákupu a predaja kuracích pŕs, vyčíslenie zaplatenej dane, výšku prijatých platieb, bilanciu zaplatenej dane či formálny výklad zákona. 11. Krajský súd poukázal na to, že predloženie dokladov (opatrených pečiatkou a podpisom) je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane, ale nie je tým preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie. 12. Krajský súd zdôraznil, že súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. 13. Krajský súd uviedol, že v predmetnej veci nie je postačujúce predložiť iba formálne správne daňové doklady, ale je nevyhnutné preukázať skutočnú realizáciu obchodných transakcií, čo zahrňuje aj preverenie dodávateľov.

14. Žalobca (ďalej len „sťažovateľ“) podal voči napadnutému rozsudku kasačnú sťažnosť. V kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, alt. aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie a vec vráti správcovi dane na ďalšie

presvedčený, že pokiaľ je daňová kontrola prerušená, správca dane nemôže vykonávať žiadne procesné úkony, aj keď sa týkali úkonov správcu dane ako dožiadaného orgánu v rámci daňovej kontroly spoločnosti NEXT TRADE. 16. Sťažovateľ tiež namietal nesprávne právne posúdenie veci, ako aj odklon od ustálenej praxe kasačného súdu, a to vo vzťahu argumentácii správneho súdu ohľadne splnenia (hmotnoprávnych) podmienok na odpočítanie dane. V prejednávanej veci podľa názoru sťažovateľa bolo v konaní preukázané, že nadobudol vlastníctvo k tovaru a tovarom disponoval. Sťažovateľ rovnako akcentoval, že reálna existencia tovaru zo strany správcu dane nebola spochybnená (str. 104 prvostupňového rozhodnutia). Uvedenú sťažnostnú námietku sťažovateľ uzatvoril s tým, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané dodanie tovaru, ako aj skutočnosť, že sťažovateľ s týmto tovarom disponoval.

V tejto súvislosti opätovne zdôrazňoval, že správca dane nespochybnil existenciu tovaru ani právo sťažovateľa disponovať s týmto tovarom a žiadne ďalšie požiadavky na predloženie dôkazov za účelom odstránenia pochybnosti správa dane nevzniesol. Rozhodnutia, na ktoré správny súd poukazuje, podľa mienky sťažovateľa nemajú relevantnú súvislosť s prejednávanou vecou.

19. Sťažovateľ považoval odôvodnenie rozsudku správneho súdu za zmätočné, keďže na jednej strane správny súd uvádza, že nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovanými dodávateľmi, a na druhej strane, správca dane nespochybnil ani existenciu tovaru a ani možnosť sťažovateľa s týmto tovarom disponovať.

Kasačné body sťažovateľ uzavrel tým, že napadnutý postup vytvára právnu neistotu, keďže týmto spôsobom je možné spochybniť akýkoľvek obchod. Právne irelevantné skutkové zistenia sú podľa mienky sťažovateľa pripisované na jeho ťarchu, čo rezultuje do situácie, že daň, ktorú už raz zaplatil v dodávateľskej faktúre, má zaplatiť ešte raz, aby bol zasanovaný daňový únik, spôsobený inými spoločnosťami. 22. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na svoju argumentáciu uvedenú vo vyjadrení k správnej žalobe

Podľa § 24 ods. 1 až 4 daňového poriadku, (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

27. Námietky týkajúce sa prerušenia daňovej kontroly už boli predmetom konania o kasačnej sťažnosti totožného sťažovateľa, ktorá sa týkala záverov z totožnej daňovej kontroly, pričom tieto boli kasačným súdom vyhodnotené ako nedôvodné. Vzhľadom na uvedené kasačný súd poukazuje na relevantnú časť právneho posúdenia v zmysle ustanovenia § 464 ods. 1 SSP uvedeného v rozsudku sp. zn. 2Sfk/5/2023 zo dňa 30. novembra 2023: „ 14.

Na rozdiel od posúdenia námietok hmotnoprávnej povahy veci v kontexte dĺžky prerušenia daňovej kontroly s poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK, nie je možné dať za pravdu sťažovateľovej argumentácii. Článok 10 nariadenia č. 904/2010 nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. Celkový čas trvania daňovej kontroly, tak ako zdôvodnil správny súd, nepresiahol jeden rok.

Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 ako odberateľom. Zároveň z nich vyplýva, že tieto boli vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá bola uskutočňovaná u spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., teda inej daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa. Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci.

Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane. Túto povinnosť má bez ohľadu na to, či je v danom momente subjektom prebiehajúcej (resp. prerušenej) daňovej kontroly, samozrejme za predpokladu, že sa úkony správcu dane vykonávajú v rámci inej daňovej kontroly.“

Správny súdny poriadok - komentár. Wolters Kluwer, 2016). Takýto postup by bol nielen v rozpore s tzv.

V správnej žalobe sťažovateľ explicitne nenamietol okolnosti, ktoré v kasačnej sťažnosti špecifikuje ako údajnú nezákonnosť spočívajúcu v položení nesprávnych otázok v rámci procesu MVI, o ktorých sa následne malo - podľa sťažovateľa - ukázať, že tieto boli „položené nesprávne a výsledkom činnosti správcu dane boli nepoužiteľné a irelevantné odpovede“ a že táto skutočnosť mala spôsobiť prekročenie zákonnej lehoty na daňovú kontrolu (bod 1 kasačnej sťažnosti, str. 2 - 3). Žiadna takáto materiálna námietka o nesprávnej formulácii otázok pre účely MVI a potrebe jej opravy/úpravy/doplnenia nevyplýva ani z iných podaní sťažovateľa, ktoré by boli realizované v rámci časového úseku podľa § 441 SSP. Vzhľadom na uvedené sa tejto námietke sťažovateľa najvyšší správny súd podrobnejšie v ďalšom ani nevenoval.

že sa na zúčastňuje na obchodných aktivitách poznačených daňovým podvodom. Všeobecné východiská 23. V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.4.2023).

25. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH potom v zásade reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry. 26. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.

28. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C-439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

30. Podstatnou v tomto ohľade je však skutočnosť, že podvodný úmysel, resp. zodpovedanie pre daňový únik esenciálnej otázky, či zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že participuje na obchode poznačenom daňovým podvodom, zaťažuje finančné orgány.

32. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť.

34. V tomto ohľadne sa ešte žiada kasačnému súdu uviesť, že otázky splnenia podmienok na odpočet DPH a účasť na daňovom podvode predstavujú dve samostatné entity, ktoré nie je možné stotožňovať a kombinovať. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď kreslia pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré zdaniteľnej osobe jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov).

36. Keďže v prejednávanej veci zneužitie práva nebolo pertraktované v žiadnom z rozhodnutí, ale nejasnosti pri posúdení prejednávanej veci zjavne tkvejú len medzi posúdením splnenia podmienok na priznania odpočtu dane a účasti sťažovateľa na daňovom úniku, kasačný súd nepovažuje za potrebné problematiku zneužitia práva v podrobnostiach ďalej rozvíjať. Aplikácia na prípad sťažovateľa

Keďže však sťažovateľ nevzniesol námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku v tomto smere, kasačný súd vyššie uvedenú skutočnosť nezohľadňoval. 38. Čo sa týka miery dôkazného bremena a rozsahu vykonaného dokazovania podľa názoru kasačného súdu v predmetnej veci neobstojí v zásade ani jeden so správnymi orgánmi a správnym súdom akcentovaných dôvodov nepriznania práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov.

Správca dane, žalovaný a správny súd postavili svoje pochybnosti v zásade na nekontaktnosti zistených subdodávateľov, nedostatku ich materiálnych a personálnych podmienok pre realizáciu obchodnej činnosti a podozrivom toku tovaru. Z týchto zistení príslušné orgány vyvodzujú, že ak tovar nemohli dodať deklarovaní subdodávatelia deklarovaným dodávateľom, potom nemohol byť tovar dodaný ani deklarovanými dodávateľmi žalobcovi a došlo k spochybneniu materiálnej podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane - postavenia skutočného dodávateľa tovaru ako platiteľa dane.

Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie

41. Pokiaľ preto správca dane, žalovaný a správny súd pomenúvali výlučne pochybnosti týkajúce sa subdodávateľov (dodávateľov dodávateľov) daňového subjektu, avšak nepomenovali a nepreukázali žiadne konkrétne pochybnosti o obchodnom vzťahu medzi dodávateľmi sťažovateľa - sťažovateľom - jeho odberateľmi (nevzniesli pochybnosti o dodávateľoch sťažovateľa a ich činnosti, relevantné pochybnosti o preprave tovaru medzi dodávateľom a sťažovateľom a pod.), nevzniesli dostatočné a dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, ktoré by spochybnili tvrdenia deklarované sťažovateľom a ním predloženými listinnými dôkazmi.

44. Kasačný súd opätovne zdôrazňuje, že pri posudzovaní podvodného konania a participácie sťažovateľa na ňom sa musí zmeniť náhľad príslušných orgánov, keď to nie je sťažovateľ, ktorý je povinný preukazovať, že sa nedopustil podvodného konania, resp. vedomej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale je to úloha a povinnosť orgánov finančnej správy preukázať sťažovateľovi buď podvodné konanie alebo vedomú (vedel alebo musel vedieť) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Z rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená - kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú

47. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

49. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že ani pri vyžadovaní a skúmaní primeranej obozretnosti podnikateľa nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa/ subdodávateľom a tým sa na neho fakticky prenesie kontrolná činnosť, ktorá patrí správcovi dane na to vybavenému príslušnými oprávneniami (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/ 11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57).

51. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu, rozhodnutia žalovaného a správcu dane sú vo svojej podstate chaotické už v tom, že argumentačne kumulujú dva vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného odpočítania dane zo sporných obchodov (nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva na jednej strane a daňový podvod pri splnení hmotnoprávnych podmienok predmetného práv na strane druhej). Súčasne je zrejmé, že správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom

Rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani napadnutý rozsudok správneho súdu preto neobstoja. 52. Vyššie uvedené závery kasačného súdu bez ďalšieho neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) v ďalšom konaní priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane alebo aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych/materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné orgány. Je pritom potrebné mať na pamäti, že dôvody na neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (daňový podvod a účasť na ňom alebo nepreukázanie hmotnoprávnych

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

30. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpia aj rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 31. V ďalšom konaní budú správca dane a žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie (bod 52 rozsudku sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26. októbra 2023).

Žalovaný a správca dane sú pritom viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 32. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 33. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.