4Sfk/38/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): JUDr. Marek Radačovský, so sídlom: Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961 správca konkurznej podstaty úpadcu: RB, Veľké Kapušany s.r.o., IČO: 36602809 so sídlom: Veľké Kapušany, ul. Zelená 273/36, právne zastúpený: Advokátska kancelária Žoldoš & PARTNERS, s.r.o., so sídlom: Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 53540964, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100475511/2020 zo dňa 20. februára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach č. k. KE-8S/46/2020-118 zo dňa 29. januára 2025 takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie na správnom súde

obdobie február 2011. 2. V odôvodnení rozsudku správny súd poukázal na to, že žalobca v správnej žalobe uviedol štyri žalobné body: (1) že správca dane prekročil zákonom povolenú jednoročnú dobu trvania daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu, (2) že správca dane vyrubil žalobcovi daň aj napriek uplynutiu zákonnej lehoty na jej vyrubenie podľa cit. § 69 daňového poriadku, (3) že správcom dane nebolo preukázané, žeby sa žalobca podieľal na podvodnom obchodnom reťazci a (4) že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav veci.

4. Daňová kontrola teda trvala od 11.11.2014 do 24.10.2018 vrátane jej štyroch prerušení celkovo 1442 dní. Správny súd s poukazom na rozsudok Najvyššieho správneho súd SR sp. zn. 10Sžfk/69/2019 zo dňa 28.07.2022 uviedol, že ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku počíta s prípadom prerušenia doby trvania daňovej kontroly, o dobu prerušenia ktorú sa tak zákonite celková jednoročná doba trvania daňovej kontroly predlžuje.

Druhýkrát daňovú kontrolu správca dane prerušil rozhodnutím č. 103794453/2016 z 25.08.2016 od 30.08.2016 do 22.03.2018. Podľa oznámenia správcu dane č. 100624456/2018 z 26.03.2018 dôvody prerušenia daňovej kontroly pominuli dňom 23.03.2018. Tretíkrát daňovú kontrolu správca

Podľa oznámenia správcu dane č. 101270110/2018 z 03.07.2018 dôvody prerušenia daňovej kontroly pominuli dňom 02.07.2018. Od začatia daňovej kontroly do jej prvého prerušenia daňová kontrola trvala 113 dní, do druhého prerušenia trvala 78 dní, do tretieho prerušenia trvala 28 dní, do štvrtého prerušenia trvala 13 dní a do dňa je skončenia daňová kontrola trvala 115 dní.

t. j. nenamietal nedostatok formálnych náležitostí rozhodnutia o prerušení konania a oznámenia o pominutí dôvodov tohto prerušenia, ani absenciu ich doručenia]. Správny súd dodal, že žalobca túto odvolaciu námietku žiadnym spôsobom nekonkretizoval, len všeobecne tvrdil, že prerušenia daňovej kontroly boli neúčelné, pretože správca dane mal žiadať informácie nemajúce súvis s daňovou kontrolou; že boli neefektívne, pretože správca dane mal podľa neho žiadať o informácie po častiach a opakovane - správcovi dane známe už z inej daňovej kontroly u žalobcu a že tieto prerušenia boli časovo neprimerané, pretože trvali viac ako prípustné zákonné lehoty prerušenia kvôli medzinárodnej výmene informácií (ďalej aj ako „MVI“). Žalobca neuviedol, ktoré konkrétne správcom dane v rámci MVI požadované informácie nemali súvis s daňovou kontrolou, a teda boli žiadané neúčelne; nekonkretizoval, ktoré informácie a ohľadne ktorého z obchodných partnerov žalobcu už mal mať správca dane k dispozícii, a preto mali byť správcom dane takto duplicitne (opakovane), a teda neefektívne požadované, pričom v tejto súvislosti žalobca poukázal iba na opakovanú žiadosť správcu dane

7. Podľa názoru správneho súdu sa žalovaný so všeobecne formulovanou odvolacou námietkou žalobcu o neúčelných štyroch prerušeniach daňovej kontroly zákonne udržateľným spôsobom vysporiadal rovnako všeobecným poukazom na účel MVI, ktorej cieľom je získanie správcom dane všetkých pre rozhodnutie relevantných údajov a podkladov ohľadne obchodných partnerov žalobcu (daňového subjektu), s ktorými žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období február 2011 vstupoval do obchodných kontraktov a sumarizáciou údajov.

V rámci druhej MVI žiadosťami z 18.08.2016 a 23.08.2016 správca dane preveroval informácie získané z nahliadnutia do spisu pred OČTK v Bratislave, pričom správca dane žiadal informácie celkovo o 8-ich spoločnostiach, vrátane v súvislosti s v tomto konaní preskúmavaným zdaňovacím obdobím február 2011, správca dane žiadal z Maďarka informácie aj ohľadne dvoch spoločností z reťazca 2/ [OAM Ozdi Acélmuvek Kft. (Maďarsko) - výrobca betonárskej ocele a JP Fémker Kft. (Maďarsko) - prvý a druhý odberateľ, ktorý bol prvý dodávateľ], ako aj o spoločnosti z reťazca 3/ [DUTRADE Zrt. (Maďarsko) - druhý odberateľ] a napokon správca dane žiadal aj o vypočutie bývalého konateľa spoločností INKURENCIA Kft.

9. Z uvedeného prehľadu bolo podľa správneho súdu zrejmým, že správca dane žiadal v rámci všetkých štyroch prerušení kvôli MVI o informácie bezprostredne súvisiace iba s žalobcom deklarovanými jeho obchodnými partnermi z obdobia kontrolovaných zdaňovacích období roku 2011 a v ich rámci aj z času v tomto konaní preskúmavaného zdaňovacieho obdobia február 2011 a teda účelne, pričom žalobca netvrdil ani neosvedčuje opak.

10. Správny súd dodal, že samotné prerušenie daňovej kontroly nemá žiadny vplyv na vykonávanie podnikateľskej aktivity kontrolovaného daňového subjektu (žalobcu), pretože počas tohto prerušenia neboli daňovému subjektu blokované ani finančné prostriedky, ani možnosti naďalej v podnikateľských aktivitách pokračovať, ani mu nie sú kladené zo strany správcu dane žiadne povinnosti či iné obmedzenia, v príčinnej súvislosti s ktorými by mohlo dôjsť k zásahu do jeho práva na slobodné podnikanie.

12. Správny súd sa stotožnil s vysvetlením žalovaného, že od zahraničných finančných správ v rámci MVI nežiadal žiadne opakované informácie, pretože v tejto preverovanej daňovej kontrole [za zdaňovacie obdobia január, február, apríl, máj, júl, august, november a december 2011] nezisťoval totožné skutočnosti, aké boli zisťované pri skoršej daňovej kontrole [za zdaňovacie obdobia jún, september a október 2011], dôkazom čoho je aj to, že ak by tak bol správca dane činil, tak dožiadaný orgán by správcovi dane toto vytkol a opakovane by mu informáciu neposkytoval, čo sa však nestalo. Správny súd dodal, že nie je spôsobilým obstáť argument žalobcu, že správca dane mal o žalobcovi a jeho obchodných partneroch informácie už zo skoršej daňovej kontroly vykonanej u žalobu, pretože je zrejmým, že pri DPH, v súvislosti s ktorou správca dane u žalobcu daňovú kontrolu vykonával, je zdaňovacím obdobím kalendárny mesiac, pričom v rámci toho ktorého kalendárneho mesiaca môžu obchody medzi hoc aj identickými obchodnými partnermi a hoc aj s identickým tovarom prebiehať rôzne, preto

obdobiu 2011 s dodatkom žalovaného, že aj bez tohto vypočutia mal správca dane dostatok iných dôkazov pre svoje závery. Správny súd konštatoval, že žalovaným uvádzané skutočnosti plne korešpondujú s obsahom administratívneho spisu a tieto skutočnosti nie sú skutočne spôsobilé oslabiť efektívnosť druhého a tretieho prerušenia daňovej kontroly.

tohto druhého prerušenia správca dane o výsluch menovaného žiadal prvýkrát a nie opakovane a napokon vybavovanie tejto formálne nesprávnej jednej žiadosti dožiadanou zahraničnou finančnou správou (Maďarsko) bolo časovo pohltené obdobím, kedy bolo zahraničnou finančnou správou vybavovaných ďalších, v rámci tohto prerušenia správcom dane realizovaných 8-ich žiadostí z 18.08.2016 a 23.08.2016, ktoré, ako už bolo uvedené, vo vzťahu k preverovaným zdaňovacím obdobiam roku 2011 neboli bez účelu (t. j. bez významu) a posledná z nich bola vybavená 23.03.2018, ktorým dňom druhé prerušenie daňovej kontroly bolo správcom dane aj bezodkladne ukončené.

preverovaného zdaňovacieho obdobia december 2011, táto lehota uplynula najneskôr v decembri 2016, pozn.). Preto ani správcom dane síce formálne opakované žiadanie o vypočutie tohto svedka novou vecne identickou žiadosťou zo 16.04.2018 iba na správnom tlačive v rámci tretieho prerušenia daňovej kontroly, nie je možné hodnotiť bez ďalšieho ako neefektívne, pretože maďarská strana napokon mohla túto žiadosť vyhodnotiť nie iba formálne (čo napokon urobila), ale vecne, a to ako identickú žiadosť iba formálne opakovane zaslanú už na správnom tlačive, pričom až v odpovedi na túto žiadosť z 26.04.2018 maďarská strana správcovi dane oznámila, že podľa maďarskej legislatívy ju nie je možné vybaviť s tým však, že je možné správcovi dane poskytnúť informácie o dvoch maďarských spoločnostiach, ktorých bol svedok niekdajším konateľom o informácie ktoré potom správca dane žiadal v rámci štvrtého prerušenia daňovej kontroly. Napokon aj keby čisto formálne správny súd vzhľadom k uvedenému, dobu tretieho prerušenia daňovej kontroly od 20.04.2018 do 26.04.2018 (vrátane),

Na margo formálne nesprávne správcom dane zaslanej žiadosti o vypočutie svedka Tótha, správny súd iba poznamenáva, že týmto postupom sa iba sám správca dane „ochudobnil“ o ďalšie týmto výsluchom možno získané informácie, ktoré mohol využiť pre svoju argumentačnú platformu v žalobou napadnutom rozhodnutí a o to viac musel vynaložiť úsilie na zdôvodnenie svojich záverov, čo avšak, ako to podotkol aj žalovaný, nič nemení na skutočnosti, že správca dane mal dostatok aj iných dôkazov na podporu svojich zistení a z nich vyvodených zverov.

Pokiaľ žalobca dĺžku daňovej kontroly v konaní pred žalovaným spochybnil aj námietkou o neprimeranej dĺžke jednotlivých jej prerušení kvôli MVI a to z dôvodu, že správca dane neprerušil daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a nepokračoval v nej ihneď dňom doručenia odpovede, čím dobu jej prerušenia umelo predĺžil, a tiež z dôvodu, že dĺžka jednotlivých jej predĺžení je v rozpore s čl. 10 nariadenia Rady (EU) č. 904/2010), podľa ktorého dožiadaný finančný orgán cudzieho štátu poskytuje v oblasti daní požadované informácie cit. „.

17. K námietke žalobcu o neúmernej dĺžke jednotlivých prerušení daňovej kontroly vzhľadom na čl. 10 nariadenia Rady (EU) č. 904/2010 správny súd poukazujúc na ustálený názor uvedený napr. v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8 Sžfk/38/2019 z 28.06.2022 uviedol, že správca dane žiadajúci zahraničný orgán finančnej správy o informáciu v rámci MVI v zásade nemá žiadne možnosti ovplyvnenia rýchlosti konania dožiadanej strany.

Keďže aj počas tohto predĺženého plynutia lehoty bola daňová kontrola opäť 2x prerušená v rozsahu celkovo 60 dní, po pripočítaní aj tejto doby prerušenia by správcovi dane prvotná 5 ročná prekluzívna lehota na vyrubenie dane uplynula až 01.01.2020.

20. K žalobnej námietke o nepreukázaní účasti žalobcu na daňovom podvode správny súd v odôvodnení svojho rozsudku uviedol, že žalobca predložením dokladov o deklarovaných obchodoch uniesol svoje dôkazné bremeno iba čiastočne, keďže tieto podklady postačovali na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre žalobcom uplatňované oslobodenie

21. Za nedôvodnú považoval správny súd aj námietku nezákonného prenosu dôkazného bremena na žalobcu ohľadne statusu a správania sa jeho obchodných partnerov z hľadiska ustálenia záveru o daňovom podvode a z takto formulovanej námietky opäť plynie neporozumenie žalobcom princípom a podstate prenosu dôkazného bremena vo vzťahu k preukazovaniu daňového podvodu v príčinnej súvislosti s nárokmi daňového subjektu na odpočítanie DPH alebo na oslobodenie od DPH. Totižto nie každý správcom dane ustálený daňový podvod, musí byť zákonite aj dôvodom pre následné nepriznanie daňovému subjektu odpočítania DPH alebo oslobodenia od DPH, a toto sa deje iba v prípade ak daňový subjekt neunesie dôkazné bremeno a nepreukáže, že o existujúcom daňovom podvode nevedel ani

22. V danom prípade správca dane podľa správneho súdu nekládol žalobcovi za vinu skutočnosti, ako je nekontaktnosť, zánik alebo neplnenie si odvodových povinností jeho obchodnými partnermi, pretože tieto skutočnosti sú napokon významnými pre unesenie dôkazného bremena samotným správcom dane, ktorý musí zhromaždiť dostatok objektívnych dôkazov indikujúcich existenciu v obchodnom reťazci podvodne konajúcich subjektov, a nie pre daňový subjekt (žalobcu). Správca dane netvrdil, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ ide o zistenie daňového podvodu (t. j. nekládol mu za vinu nemajetnosť alebo nekontaktnosť jeho obchodných partnerov), ale tvrdil, že žalobca toto dôkazné bremeno neuniesol pokiaľ ide o preukázanie jeho ne/vedomosti, že je zapojený do obchodného reťazca takýmto podvodným daňovým konaním poznačeného, t. j. inými slovami, správca dane tvrdil, že žalobca nevyvrátil jeho dôvodné pochybnosti o jeho participovaní na daňovom podvode a to je rozdiel, pričom pri vedomostnej zložke daňového subjektu postačí aj nedbanlivosť, t. j. nielenže daňový subjekt vedel, ale aj vtedy, keď vedieť mohol a mal pri vynaložení

23. Podľa správneho súdu správca dane a aj žalovaný, vo vzťahu k preukázaniu subjektívnej stránky vedomosti žalobcu o možnom zapojení sa do podvodného konania na úseku DPH, riadne a v logických súvislostiach odôvodnili vedomú nedbanlivosť žalobcu (vedel, ale bez primeraných dôvodov sa domnieval, že škodlivý následok nenastane), a dokonca daňové orgány v tomto kontexte riadne odôvodnili aj nevedomú nedbanlivosť žalobcu (nevedel, ale vedieť mohol a mal), keď poukázali, že žalobca, pri vynaložení všetkej objektívnej starostlivosti, ktorú od neho ako starostlivého hospodára bolo možné očakávať, neprijal žiadne preventívne opatrenia hoci tak učiniť mohol a mal, aby zabránil hoc aj len svojej nevedomej účasti na daňovom podvodnom konaní. Žalobca sám potvrdil, že nemal žiadne opatrenia na zabezpečenie straty vlastných príjmov od pochybných zahraničných spoločností a možnosti, ktoré mohol uplatňovať zo zmlúv o spolupráci (napr. úroky z omeškania, zmluvné pokuty, odstúpenie od zmluvy o spolupráci) neuplatňoval; žalobca v konaní neuviedol, akým spôsobom si overil postavenie svojich obchodných partnerov; nevysvetlil prečo uzatváral

24. K námietke nedostatočne zisteného stavu správcom dane správny súd zhrnul, že žalobca svoje argumenty iba bez ďalšieho naznačuje ďalej, neodôvodňuje ich. Žalobca, ktorý mal možnosť nahliadať tak do vyšetrovacieho ako aj do administratívneho spisu, nekonkretizuje, ktoré doklady nachádzajúce sa na NAKA správca dane nemal mať k dispozícii a teda, ktoré by oslabovali, alebo vyvracali správcom dane ustálené závery a teda by mali na tieto závery vplyv. K tvrdeniu, že správca dane mal nesprávne vyhodnotiť na ťarchu žalobcu nekontaktnosť či nemajetnosť jeho obchodných partnerov správny súd zopakoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ ide o preukázanie jeho „subjektívnej“ ne/vedomosti, že je zapojený do obchodného reťazca poznačeného takýmto podvodným daňovým konaním.

Uvedené dôvodné podozrenia a pochybnosti v kombinácii so zistenými daňovými únikmi následne zákonite vedú k záveru, že akceptovaním uvedených neštandardných vzorcov správania sa v obchodných vzťahoch zo strany žalobcu, došlo k daňovému podvodu na ktorom žalobca hoc aj len nevedome (z dôvodu neostražitosti) participoval.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného

26. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej aj ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, ktorú formálne odôvodnil podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie a zaviazal žalovaného nahradiť sťažovateľovi trovy kasačného konania. 27. Podľa sťažovateľa napadnutý rozsudok obsahuje namiesto zodpovedania legitímnych právnych otázok nastolených žalobcom správnou žalobou, množstvo všeobecných konštatovaní a citácii, a to bez premietnutia týchto všeobecných konštatácii na konanie, ktoré pred správnym súdom prebiehalo vo vzťahu k administratívnemu konaniu, ktoré bolo voči daňovému subjektu vedené orgánmi Finančnej správy Slovenskej republiky. 28. Napadnutý rozsudok je podľa sťažovateľa nedostatočne odôvodnený aj vo vzťahu k vyhodnoteniu dĺžky daňovej kontroly, ktorú správny súd vyhodnotil ako proporcionálnu a efektívnu. Tento záver správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a tento záver je nedostatočne odôvodnený. 29. Sťažovateľ poukázal na to, že žiadosť správcu dane o MVI č. 130000013304/18 týkajúca sa Totha Bálinta, je identická so žiadosťou o MVI č. 146734/2016, ktorá sa taktiež týka Totha Bálinta a ktorá bola realizovaná počas druhého prerušenia daňovej kontroly. Tretie prerušenie daňovej kontroly sa týkalo identických otázok, aké správca dane predniesol na maďarskú finančnú správu v rámci druhého prerušenia daňovej kontroly, a to vo vzťahu k osobe Totha Bálinta. Správny súd nesprávne právne posúdil otázku zákonného tretieho prerušenia daňovej kontroly, ktoré malo za následok nezákonné prerušenie daňovej kontroly v trvaní siedmich dní. Ani jeden deň prerušenia daňovej kontroly nemožno považovať za zákonné prerušenie daňovej kontroly z dôvodu MVI.

31. Správny súd sa podľa neho pri svojvoľnom určení okamihu ukončenia štvrtého prerušenia daňovej kontroly odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Sťažovateľ poukázal na závery uvedené v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 27.10.2021 sp. zn. 2Sžfk/33/2019: „Aj kasačný súd je toho názoru, že pre posúdenie zákonnosti prerušenia ako aj samotnej daňovej kontroly, je nevyhnutné, aby správca dane do administratívneho spisu založil všetky žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií ako aj všetky odpovede na ne. Len v takom prípade je možné preskúmať dôvodnosť a účelnosť celej dĺžky prerušenia kontroly a tak zákonnosť celej kontroly ako podkladu pre rozhodnutie správneho orgánu. V tejto súvislosti však považuje kasačný súd za dôležité uviesť, že správny súd má zákonné možnosti ako zabezpečiť úplnosť administratívneho spisu. Preto v prípade ak správny súd zistil, že administratívny spis neobsahuje všetky žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií ako ani odpovede na ne, mal možnosť v súlade s § 102 ods. 2 písm. c) SSP žiadať o doplnenie administratívneho spisu.

však správny súd nevyužil, a preto kasačný súd nepovažuje neúplnosť administratívneho spisu predloženého žalovaným za dôvod, ktorý by bol samostatne spôsobilý odôvodniť nezákonnosť napádaných rozhodnutí a ich následné zrušenie.“

Po zohľadnení nezákonného tretieho prerušenia daňovej kontroly a po zohľadnení nedostatku administratívneho spisu, ktorý neumožňuje správne a dostatočne vyhodnotiť zákonnosť štvrtého prerušenia daňovej kontroly je rozhodnutie žalovaného nezákonné, pričom ide o dôvody na zrušenie rozhodnutia žalovaného, ktorý by v ďalšom konaní mal riadne vyhodnotiť zákonnosť tretieho prerušenia daňovej kontroly a zároveň riadne doplniť administratívny spis, aby bolo možné jednoznačne zistiť a určiť dátum štvrtého prerušenia daňovej kontroly, keďže tento údaj v administratívnom spise absentuje a správny súd tento údaj nemôže abstrahovať v rámci svojej úvahy.

Ak bola správcovi dane zákonným imperatívom vymedzená na vykonanie daňovej kontroly lehota v trvaní jedného roka, tak následné štvornásobné prekročenie tejto lehoty nemožno považovať za proporcionálne, nech je závažnosť veci akákoľvek. Zákonodarca totiž pri stanovení jednoročnej lehoty pre vykonanie daňovej kontroly ako kritérium nestanovuje závažnosť veci. Každá daňová kontrola musí byť ex lege ukončená v jednoročnej lehote, a to bez ohľadu na závažnosť veci. Preto posudzovať závažnosť veci v nadväznosti na proporcionalitu dĺžky prerušenia daňovej kontroly nie je správne.

daní postup súvisiaci so správnym zistením a zabezpečením úhrady dane a pokiaľ je so správou daní spojená zásada, ktorej obsahom je povinnosť správcu dane vybaviť každú vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov s použitím najvhodnejších prostriedkov, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane, tak prostriedky, ktoré správca dane zvolil v prejednávanej vec v žiadnom prípade nepredstavujú naplnenie tejto zásady.

35. Podľa sťažovateľa správny súd vôbec neskúmal požiadavku účelnosti daňovej kontroly. Ak je účelom daňovej kontroly správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov a v nadväznosti na ustanovenie § 2 písmeno a) daňového poriadku aj zabezpečenie úhrady dane, tak postup správcu dane v tejto konkrétne veci v žiadnom prípade nemožno považovať za účelný.

37. Podľa názoru sťažovateľa sa správny súd sa v napadnutom rozsudku odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, keď v rozpore so závermi rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 27.03.2024 sp. zn. 19SVs/4/2023 (bod. 23. odôvodnenia) dospel k záveru, že nedostatky rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly nepredstavujú dostatočný podklad na prijatie záveru o nezákonnom prerušení daňovej kontroly. Vo veci daňového subjektu nie sú v rozhodnutiach o prerušení daňovej kontroly identifikovaní dodávatelia a ani odberatelia daňového subjektu, nie je identifikované zdaňovacie obdobie, ktorého sa žiadosti o MVI týkajú. Podľa záverov kasačného súdu musia rozhodnutia o prerušení konania obsahovať aspoň identifikáciu zahraničného dodávateľa/odberateľa a zdaňovacie obdobie, ktorých sa žiadosť o MVI týka. Keďže rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly vo veci daňového subjektu tieto ani minimálne štandardy neobsahujú, došlo k porušeniu práva na súdnu a inú právnu ochranu podľa ustanovenia článku 46 Ústavy.

5 daňového poriadku výslovne zakotvil neplynutie lehôt podľa daňového poriadku výlučne pre daňové konanie a pre prípad jeho prerušenia. Výklad správneho súdu, ktorý uviedol, že ustanovenie § 61 odsek 5 sa vzhľadom na odkaz v ustanovení § 46 odsek 10 daňového poriadku má použiť aj na daňovú kontrolu je zjavne extenzívny a nesprávny a nie je v žiadnom prípade primeraný. Správny súd pri výklade ustanovenia § 46 odsek 10 daňového poriadku opakovane naráža na limity stanovené daňovým poriadkom pre orgány finančnej

V prejednávanej veci, s poukazom na zdaňovacie obdobie, bol posledným dňom pre vyrubenie dane deň 31.12.2016. Správny súd do svojich úvah vôbec nevzal celkovú lehotu pre vyrubenie alebo určenie dane, ktorá je podľa neho mimoriadne benevolentná a zjavne prekračuje rámec súkromnoprávnych premlčacích a prekluzívnych lehôt.

40. Rozhodnutie žalovaného a ani rozhodnutie správcu dane neobsahuje konkrétne a ucelené vyhodnotenie Axel - Kittel testu a jeho jednotlivých zložiek. Správca dane ako aj žalovaný v rozhodnutiach uvádzajú výpočet rôznych skutočností, ďalej uvádzajú opakovane sa vyskytujúce frázy v rozhodnutiach orgánov finančnej správy, avšak tieto rozhodnutia neobsahujú pretavenie konkrétnych zistení do vyhodnotenia Axel - Kittel testu vo vzťahu k veci daňového subjektu a sú v tomto smere nedostatočne odôvodnené, nepresvedčivé a nekonkrétne. Žalovaný tento test v konečnom dôsledku ani len neuvádza v rámci odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Napriek uvedenej skutočnosti správny súd opakovane pristúpil k nahradzovaniu činnosti správcu dane a žalovaného, a snažil sa v odôvodnení napadnutého rozsudku zhojiť nedostatky odôvodnení rozhodnutí správcu dane a žalovaného.

Správca dane a ani správny súd nepresvedčivo a nekonkrétne uvádzajú, že v rámci zisteného reťazca, mal nastať daňový únik, pričom tento nie je právne a ani číselne kvalifikovaný a už vôbec nie preukázaný. 42. Sťažovateľ tvrdil, že správca dane, žalovaný a ani správny súd avšak vôbec neuvádzajú, z akého titulu nastal daňový únik a aká je vlastne jeho výška. Správca dane a žalovaný neuniesli dôkazné bremeno ani vo vzťahu k elementárnej súčasti preukazovania existencie daňového úniku, ktorou je zistenie právneho dôvodu a výšky daňového úniku.

dodanými daňovým subjektom. Správny súd vôbec neodôvodnil svoju úvahu, prečo práve údajne existujúci (avšak nevyčíslený a právne nekvalifikovaný) únik mal byť spojený s plneniami dodanými práve daňového subjektu. Príčinnú súvislosť medzi daňovým únikom a plneniami dodanými daňového subjektu síce správca dane, žalovaný ako aj správny súd zhodne tvrdia, avšak z obsahu administratívneho spisu nevyplýva jediný dôkaz, ktorý by túto príčinnú súvislosť preukázal.

Z administratívneho spisu totiž vyplýva, že pohľadávky, ktoré daňový subjekt na základe dodania tovaru nadobudol, úspešne neskôr speňažil na základe zmlúv o ich odplatnom postúpení, čo napokon správny súd identifikoval ako bežný postup. Správnym súdom tvrdený

46. Systém postupovania pohľadávok nemožno automaticky považovať za dôkaz o vedomosti daňového subjektu o podvodnom konaní na strane jeho odberateľov. V tomto smere neobstojí ani záver súdom o tom, že neplnenie peňažných záväzkov bezhotovostným spôsobom (úhradou na účet) zo strany odberateľa sa rovná započítaniu pohľadávok medzi dvoma obchodnými spoločnosťami. Tento záver správneho súdu vo vzťahu k odberateľovi je neudržateľný a v žiadnom prípade sa započítanie pohľadávok samo sebe nemôže považovať za dôkaz o vedomosti daňového subjektu o podvodnom konaní jeho odberateľa.

Aj keď daňový subjekt nezískal priamu úhradu, tak logicky po započítaní došlo tiež k zániku záväzkov daňového subjektu, a teda aj k zlepšovaniu finančnej a účtovnej kondície daňového subjektu, keďže došlo k zníženiu jeho pasív. Záver správneho súdu o tom, že započítavanie pohľadávok medzi daňový subjekt a jeho odberateľov nemožno považovať za bežné konanie je nedostatočne odôvodnený a neudržateľný. 48. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na svojom doterajšom právnom názore, kasačnú sťažnosť považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že dôvody kasačnej sťažnosti sú do značnej miery totožné s odvolacími námietkami, ako aj so žalobnými bodmi. Uvedenými námietkami sa žalovaný vysporiadal v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia č. 100475511/2020 zo dňa 20.02.2020 a k žalobným dôvodom, ktoré do značnej miery korešpondujú s dôvodmi uvedenými v podanej kasačnej sťažnosti, sa vyjadril v stanovisku k žalobe č. 101716712/2020 zo dňa 10.11.2020, na ktorých trvá.

Z rozhodnutia správcu dane a následne aj žalovaného jednoznačne vyplýva, že napriek tomu, že nepomenovali jednotlivé atribúty Axel - Kittel testu, dostatočne preukázali objektívnu stránku testu (daňový únik, ktorý vznikol u zmiznutých obchodníkov City-Star Point Kft., JP Fémker Kft., INKURENCIA Kft.), subjektívnu stránku testu (v ktorej bolo preukázané, že vedel alebo mohol vedieť o vzniku daňového úniku v dôsledku podvodného konania), ako aj nedostatočnú obozretnosť daňového

Všetky zabezpečené dôkazy boli vyhodnotené v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov a závery o účasti daňového subjektu na podvodnom konaní, o ktorom pri vynaložení dostatočnej starostlivosti a obozretnosti mohol vedieť, boli odôvodnené a správne. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí podrobne vysporiadal aj s námietkami daňového subjektu, ktoré sa týkali lehoty na výkon daňovej kontroly a zániku práva vyrubiť daň a na svojom stanovisku trvá.

51. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia.

53. Predmetom kasačného konania bol rozsudok Správneho súdu v Košiciach č. k. KE- 8S/ 46/2020-118 z 29.01.2025. 54. Z administratívneho spisu daňových orgánov kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január 2011; február 2011, apríl 2011; máj 2011; júl 2011; august 2011; november 2011 a december 2011. Daňová kontrola bola z dôvodu potreby získania informácií v rámci MVI opakovane prerušená a to rozhodnutím č. 9810401/5/395835/2015 (prerušenie od 04.03.2015 do 12.06.2016), rozhodnutím č. 103794453/2016 (prerušenie od 30.08.2016 do 23.03.2018), rozhodnutím č. 100762341/2018 (prerušenie od 20.04.2018 do 26.04.2018 a rozhodnutím č. 100909564/2018 (prerušenie od 10.05.2018 do 01.07.2018). Závery daňovej kontroly správca dane sumarizoval v protokole z daňovej kontroly č. 102102712/2018 z 23.10.2018, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený daňovému subjektu dňa 24.10.2018.

V rozhodnutí konštatoval, že v zdaňovacom období február 2011 bol daňový subjekt zapojený v obchodných reťazcoch v rámci, ktorých dochádzalo k obchodovaniu a) s betonárskou oceľou rumunského pôvodu, a to v obchodnom reťazci: Machel SA oceliareň (Rumunsko) › ? › MACHEL Service Hungary Kft. (Maďarsko) › daňový subjekt (Slovensko) › City - Star Point Kft. (Maďarsko) („reťazec 1“); b) s betonárskou oceľou maďarského pôvodu a to v obchodnom reťazci:

56. Proti rozhodnutiu správcu dane podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100475511/2020 z 20.02.2020 a rozhodnutie správcu dane potvrdil. 57. Proti tomuto rozhodnutiu podal sťažovateľ správnu žalobu, o ktorej bolo rozhodnuté rozsudkom, ktorý je predmetom kasačného konania. Obsah administratívneho konania je podrobne opísaný v rozsudku správneho súdu, preto ho kasačný súd nebude opakovať, len naň v celom rozsahu poukazuje.

58. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

60. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 61.

62. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly.

Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov1) zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov.

67. Podľa § 61 ods. 3 daňového poriadku konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

69. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.“ 70. Podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov. Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná.

72. Podľa § 69 ods. 3 daňového poriadku úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane alebo uplatnenie nároku na sumu podľa osobitných predpisov sa považuje doručenie a) protokolu z daňovej kontroly, b) protokolu o určení dane podľa pomôcok

74. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom

76. Podľa § 44 ods. písm. a) zákona o DPH oslobodené od dane je nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ak (a) by dodanie takého tovaru platiteľom v tuzemsku bolo oslobodené od dane. 77. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

79. Najvyšší správny súd po vyhodnotení v kasačnej sťažnosti uplatnených dôvodov žalobcom vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od zásadných záverov prijatých správnym súdom vo veci samej, spolu s poukazom na právnu úpravu vzťahujúcu sa k predmetu konania, uvedenú v odôvodnení napadnutého rozsudku správneho súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Senát Najvyššieho správneho súdu považuje právne posúdenie preskúmavanej veci správnym súdom za správne a súladné so zákonom.

80. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti rovnako ako v správnej žalobe tvrdil nezákonnosť daňovej kontroly z dôvodu prekročenia času vymedzeného na jej vykonanie daňovým poriadkom. V rámci uvedenej námietky sťažovateľ vyčítal rozhodnutiu správneho súdu a daňovým orgánom viacero nedostatkov, ktoré zapríčinili jednak nezákonnosť rozsudku správneho súdu a tiež nezákonnosť rozhodnutí napadnutých správnou žalobou.

odkazuje na ustanovenie § 61, ktorý v ods. 5, ktoré v prípade prerušenia bráni plynutiu lehôt, teda i lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Pre posúdenie zákonnosti daňovej kontroly teda nie je rozhodujúce, aký časový úsek uplynul od jej začatia do doručenia protokolu kontrolovanému daňovému subjektu, ale právne významný je len čas, ktorý sa do výkonu daňovej kontroly započítava v súlade s daňovým poriadkom.

83. Sťažovateľ ďalej namietal neefektívnosť správcom dane realizovaných prerušení daňovej kontroly. Kasačný súd sa zhodol so správnym súdom v názore, že táto námietka bola v správnej žalobe obsahom do značnej miery formulovaná vo všeobecnej rovine.

84. Je potrebné uviesť, že úlohou kasačného súdu bolo podrobiť hodnoteniu právne posúdenie veci (postupu a rozhodnutia žalovaného) správnym súdom a vyjadrenia jeho právnych úvah v odôvodnení kasačnou sťažnosťou napadnutého rozhodnutia. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom. Nie je povinnosťou kasačného súdu nahrádzať rolu žalobcu (sťažovateľa) a domýšľať miesto neho kasačné námietky a s tým súvisiacu argumentáciu resp. dôvody tvrdení o nezákonnosti správnou žalobou napadnutého rozhodnutia. Bolo by nad rámec potrebný pre rozhodnutie, keby kasačný súd v jeho odôvodnení reagoval aj na tvrdenia formulované bez relevantného zdôvodnenia.

86. Správny súd na uplatnenú žalobnú námietku reagoval vysvetlením, že prvou žiadosťou o MVI správca dane žiadal informácie celkovo o ôsmich spoločnostiach, pričom v súvislosti s predmetným zdaňovacím obdobím február 2011 žiadal z informácie týkajúce dvoch spoločností z reťazca 1 (MACHEL Service Hungary Kft. (Maďarsko) - prvý dodávateľ a City-Star Point Kft. (Maďarsko) - prvý odberateľ) a tiež týkajúce sa spoločnosti z reťazca 3 (INKURENCIA Kft. (Maďarsko) - prvý odberateľ). Počas prerušenia daňovej kontroly správca dane urgoval vybavenie žiadosti o MVI v dňoch 08.07.2015, 03.11.2015 a 06.05.2016.

Počas prerušenia daňovej kontroly správca dane urgoval vybavenie uvedených žiadostí 30.11.2016, 28.02.2017, 01.06.2017, 22.08.2017, 27.11.2017 a 20.02.2018. Pri tretej MVI správca dane žiadosťou zo 16.04.2018 reagoval na stanovisko maďarskej strany, ktorá označila žiadosť o vypočutie konateľa spoločností INKURENCIA Kft. A Acelkér Kft. (Maďarsko) Tótha Bálinta za zaslanú na nesprávnom tlačive, preto správca dane pri zachovaní procesného postupu zaslal túto novú žiadosť o vykonanie výsluchu tohto konateľa až po pominutí dôvodov, pre ktoré bola kontrola v rámci predchádzajúcej druhej MVI prerušená, čo nastalo 23.03.2018.

MVI žiadosťami zo 04.05.2018 správca dane reagoval na oznámenie maďarskej finančnej správy z predchádzajúcej MVI a žiadal informácie o celkovo o 2-och spoločnostiach, vrátane v súvislosti s v tomto konaní preskúmavaným zdaňovacím obdobím február 2011, žiadal z Maďarska informácie ohľadne jednej spoločností z reťazca 3 (INKURENCIA Kft. (Maďarsko) - prvý odberateľ). 87.

88. Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa, že správca dane o daňovom subjekte a o jeho obchodných partneroch už disponoval informáciami zo skoršej daňovej kontroly, kasačný súd sa stotožnil s hodnotením správneho súdu, že v jednotlivých zdaňovacích obdobiach nemusia obchody prebiehať rovnako a každé zdaňovacie obdobie je potrebné z hľadiska dodržania daňových zákonov posúdiť osobitne. Pokiaľ v jednom zdaniteľnom období hoci aj v rámci toho istého dodávateľsko-odberateľského reťazca dôjde k zisteniu o porušení zákona daňovým subjektom, nemusí to platiť pre iné zdaňovacie obdobie. Preto v postupe správcu dane, ktorý sa dopytoval prostredníctvom MVI na okolnosti týkajúce sa osobitne daňovou kontrolou preverovaného zdaniteľného obdobia, kasačný súd v zhode s názorom správneho súdu nevidel žiadnu vadu či porušenie povinností pri vedení konania. V danej súvislosti na námietku nedostatočného odôvodnenia napadnutého rozsudku kasačný súd vyššie opísanú reakciu správneho súdu na predmetnú žalobnú námietku považoval za adekvátnu zneniu námietke. 89.

V odpovedi z 26.04.2018 maďarský správca dane oznámil, že podľa maďarských predpisov v roku 2018 už nemožno menovaného vypočuť k zdaňovaciemu obdobiu 2011. 90. Sťažovateľ namietal legitimitu oboch prerušení (druhého aj tretieho).

91. Naopak tretie prerušenie daňovej kontroly, ktoré sa týkalo výlučne požiadavky o vypočutie svedka Tótha Bálinta, možno vzhľadom na vyššie opísané okolnosti považovať za nadbytočné. Na druhej strane však tretie prerušenie predmetnej daňovej kontroly trvalo len 7 dní, pričom aj v prípade nesúhlasu s legitímnym dôvodom prerušenia a zahrnutí doby tretieho prerušenia do trvania daňovej kontroly nebol prekročený zákonom stanovený limit jedného

92. K námietke o neprimeranej dĺžke prerušenia (trvania MVI) kasačný súd poukazuje na rozsudok SD EÚ vo veci C-186/20 zo dnˇa 30. septembra 2021, podľa ktorého Cˇla´nok 10 nariadenia Rady (EU´) cˇ. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojeni´ s jeho odôvodnením 25 sa ma´ vykladatˇ v tom zmysle, zˇe nestanovuje lehoty, ktory´ch prekrocˇenie mo^zˇe ovplyvnitˇ za´konnostˇ prerusˇenia danˇovej kontroly stanovene´ho pra´vom zˇiadaju´ceho cˇlenske´ho sˇta´tu dovtedy, ky´m zˇiadany´ cˇlensky´ sˇta´t neposkytne informa´cie pozˇadovane´ v ra´mci mechanizmu administrati´vnej spolupra´ce stanovene´ho ty´mto nariadeni´m.

93. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti správnemu súdu vytýkal, že sa v napadnutom rozsudku odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, keď v rozpore so závermi rozsudku veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 27.03.2024 sp. zn. 19SVs/4/2023 (bod. 23. odôvodnenia) dospel k záveru, že nedostatky rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly nepredstavujú dostatočný podklad na prijatie záveru o nezákonnom prerušení daňovej kontroly. Podľa sťažovateľa v rozhodnutiach o prerušení daňovej kontroly neboli identifikovaní dodávatelia a ani odberatelia daňového subjektu, nie je identifikované zdaňovacie obdobie, ktorého sa žiadosti o MVI týkajú. Podľa záverov kasačného súdu musia rozhodnutia o prerušení konania obsahovať aspoň identifikáciu zahraničného dodávateľa/ odberateľa a zdaňovacie obdobie, ktorých sa žiadosť o MVI týka. V súvislosti s uvedenou námietkou kasačný súd konštatoval, že vyššie opísaným spôsobom nedostatok odôvodnenia rozhodnutia o prerušení sťažovateľ v správnej žalobe priamo nenamietal. Pokiaľ sa kasačná

94. Na nedôvodnú námietku týkajúcu sa nezákonnosti daňovej kontroly nadväzovala námietka sťažovateľa, že správny súd nesprávne právne posúdil zánik práva na vyrubenie dane. Kasačný súd sa nestotožnil so sťažovateľom, že § 61 odsek 5 daňového poriadku nemožno aplikovať na daňovú kontrolu. Sťažovateľovo tvrdenie, že aplikácia § 61 ods. 5 daňového poriadku je zjavne extenzívnym výkladom § 46 odsek 10 daňového poriadku, ktorý presahuje obsah pojmu primeraného použitia ustanovenia o prerušení daňového konania, v podstate vylučuje akúkoľvek aplikáciu ustanovenia § 61 a teda inštitútu prerušenia.

95. Je možné súhlasiť so sťažovateľom, že daňová kontrola, ktorej právna úprava je uvedená v treťom diely druhej časti (§ 44 a nasl.) daňového poriadku, nie je daňovým konaním. Daňové konanie upravuje štvrtá časť tohto zákona. Daňová kontrola je súčasťou výkonu právomoci daňových orgánov podľa daňového poriadku, zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a jej výsledok je podkladom pre daňové konanie. Vychádzajúc z ustanovenia § 46 odsek 10 v spojení s § 61 ods. 5 daňového poriadku jej prerušenie pôsobí aj na neplynutie lehôt na vyrubenie dane alebo rozdielu dane.

Pokiaľ pre daňovú kontrolu existuje primeraná možnosť aplikovať ustanovenie § 61 daňového poriadku upravujúce prerušenie konania, a to v celom rozsahu - všetkých jeho odsekov a zároveň v odseku 5 sa neumožňuje plynutie lehôt pri prerušení konania (daňovej kontroly), potom aj prerušenie daňovej kontroly nemožno zahrnúť do lehoty podľa § 69 vymedzujúcej časový rámec pre zánik práva na vyrubenie dane.

Rozhodnutie správcu dane vyrubujúce daň za zdaňovacie obdobie február 2011 bolo vydané dňa 18.09.2019 a rozhodnutie žalovaného bolo vydané dňa 20.02.2020, teda pred zánikom práva vyrubiť daň podľa § 69 daňového poriadku.

98. Primárnou povinnosťou daňového subjektu, ktorý si uplatnil oslobodenie od DPH z dodania tovaru maďarským spoločnostiam evidovaným pre daň v členskom štáte bolo preukázať splnenie podmienok na priznanie oslobodenia. Ako vyplýva z administratívneho spisu, správca dane preveroval tvrdenia daňového subjektu i skutočnosti relevantné pre správne určenie dane. Preverovaním reťazcov obchodov, ktorých sa na určitom stupni zúčastnil daňový subjekt, bolo zistené, že na jednom článku platiteľov DPH nebola daň priznaná ani odvedená a tento subjekt prestal existovať alebo bol nekontaktný. Pri tzv. „zmiznutom obchodníkovi“ ako špecifickom prvku vyústenia deklarovaných zdaniteľných plnení, z ktorých si postupne subjekty v reťazci uplatňujú odpočet (oslobodenie) dane, sa predpokladá porušenie daňových právnych predpisov, resp. že došlo k obchodu poznačenému daňovým podvodom.

Ešte skôr ako daňový subjekt vôbec začal vystavovať faktúry (08.02.2011) pre INKURENCIA Kft. . Na pozícii broker (sprostredkovateľ, operátor) v obchodných reťazcoch vystupovali spoločnosti MACHEL Service Hungary Kft. (Maďarsko, reťazec 1), ktorý si pri nákupe tovaru v Maďarsku uplatňoval odpočet DPH a ďalej tento tovar fakturoval daňovému subjektu s oslobodením od dane a spoločnosť DUTRADE Zrt. (Maďarsko; reťazec 3), ktorý vďaka tomu, že daňový subjekt vystavil faktúry s oslobodením od dane na príjemcu odlišného od DUTRADE Zrt., aj keď faktickým príjemcom tovaru bol DUTRADE Zrt., sa vyhol zaplateniu dane pri dodaní tovaru od daňového subjektu zo Slovenska a z tohto tovaru si uplatnil odpočet dane pri jeho nadobudnutí z maďarských tuzemských dodávok. Na pozícii buffer (nárazník) vystupovali v posudzovaných obchodných reťazcoch okrem daňového subjektu spoločnosti MACHEL Service Hungary Kft. (Maďarsko, reťazec 1) alebo DUTRADE Zrt. (Maďarsko; reťazec 3). Dodávateľsko-odberateľský reťazec s účasťou daňového subjektu umožnil, aby dodávateľ

100. Na základe uvedených zistení daňové orgány nadobudli dôvodné podozrenie o zmysle obchodnej činnosti deklarovanej daňovým subjektom a jeho dodávateľsko-odberateľských aktivitách vytvárajúcich vyššie opísané reťazce. Zmiznutý obchodník, neodvedenie dane na určitom stupni reťazca, pochybnosť o ekonomickej účelnosti obchodovania za účasti daňového subjektu a racionálne predpokladateľná vedomosť daňového subjektu o jeho účasti na reťazci nesúcom prvky zneužitia práva pri zdaniteľných obchodoch, to všetko boli indície kumulatívne odôvodňujúce záver správcu dane o účasti daňového subjektu na daňovom podvode resp. obchodovania s cieľom vytvorenia podmienok na uplatnenie si nedôvodného nároku na odpočet DPH z intrakomunitárnych obchodov.

102. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie

103. Kasačný súd poukazuje na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018 „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

105. V nadväznosti na sťažovateľom tvrdené nepreukázanie vedomej alebo akejkoľvek účasti daňového subjektu na daňovom podvode sťažovateľ namietal, že odôvodnenie napadnutého rozsudku vo vzťahu k záveru o existencii podvodného konania je nepresvedčivé a nedostatočné, a to najmä v spojitosti s tým, že odberateľ daňového subjektu mal s nadobudnutým tovarom obchodovať až po jeho dodaní, čo je v celom rozsahu mimo vplyvovej sféry daňového subjektu. Namietal tiež, že úvaha správneho súdu o tom, že neuhradenie faktúr zo strany odberateľa je dôkazom o vedomosti žalobcu o možnom daňovom podvode je nesprávna a nedostatočne odôvodnená. Podľa sťažovateľa systém postupovania pohľadávok nemožno automaticky považovať za dôkaz o vedomosti žalobcu o podvodnom konaní na strane jeho odberateľov a tiež za nesprávny a neudržateľný považoval sťažovateľ záver správneho súdu o tom, že dodanie tovarov odberateľom žalobcu bez získania úhrady indikuje automaticky daňový podvod, respektíve vedomosť žalobcu o existencii daňového podvodu.

Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena preukázať existenciu podvodu na DPH (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Žalovaný ako aj správca dane veľmi dôsledne a rozsiahlo preukázali daňový podvod. Rozhodnutie je starostlivo odôvodnené, korešponduje s obsahom administratívneho spisu a v konaní nedošlo k iným vážnejším nedostatkom, pre ktoré by bolo nutné rozhodnutie zrušiť. Podnikanie ako také prináša na jednej strane určite výhody pre daňový subjekt v podobe slobody a určitej miery nezávislosti, na druhej strane prináša

107. Kasačný súd poukazuje na právny názor uvedený v rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci PPUH Stehcemp, C-277/14, podľa ktorého: „Je úlohou daňového orgánu, ktorý konštatoval podvod alebo nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry, aby vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby od príjemcu faktúry vyžadoval overovania, ktoré nie je povinný vykonať, preukázal, že tento príjemca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca, čo prináleží preveriť vnútroštátnemu súdu. Určenie opatrení, ktoré možno v danom prípade dôvodne požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočítanie DPH, na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli súčasťou podvodu subjektu na predchádzajúcom stupni, závisí predovšetkým od okolností uvedeného prípadu. Ak existujú skutočnosti umožňujúce predpokladať porušenie alebo daňový podvod, obozretný subjekt môže v závislosti od okolností prípadu považovať

108. S prihliadnutím na konkrétne okolnosti prípadu sťažovateľ nepredložil dôkaz o tom, že by si ako daňový subjekt splnil svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom v jednotlivých vyššie opísaných reťazcoch za ním nasledujúcom subjekte, aby sa uistil o jeho spoľahlivosti. Aj v tomto spojení sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ ide o dôvodnú domnienku o vedomom zapojení daňového subjektu do obchodného reťazca poznačeného podvodným

109. Kasačný súd považuje poukázať na závery uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C- 108/20 „HR“, podľa ktorého podvod na DPH nemožno chápať v tom zmysle, že sa vzťahuje na prípady, v ktorých podvod vyplýva z osobitnej kombinácie po sebe idúcich transakcií, ale vzťahuje sa aj na prípady, kedy podvod vyplýva z celkového plánu, podľa ktorého sú dodávky súčasťou podvodu zahŕňajúceho niekoľko transakcií, teda vždy ak chýbajúca daň je dôsledkom podvodného konania. Zdaniteľná osoba, ktorá vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa podieľa na transakcii zapojenej do podvodu, pomáha páchateľom podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom, z čoho vyplýva, že taká účasť predstavuje zavinenie, za ktoré je zodpovedná táto zdaniteľná osoba.

podvodom. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v?kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Z?uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa?§?461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

112. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.