4Sfk/41/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PROVYM, spol. s r. o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpený advokátom: JUDr. Miroslav Katunský, so sídlom Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100607966/2021 zo dňa 15. apríla 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/114/2021- 155 zo dňa 14. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

101625822/2020 zo dňa 26.10.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa ustanovení Daňového poriadku vyrubený žalobcovi rozdiel dane v sume 23.682,90 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2016. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že účastníkom konania v zmysle § 167 a § 168 SSP náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v napadnutom rozsudku uviedol, že z pripojeného administratívneho spisu vyplynulo, že správca dane dôsledne a opakovane vytvoril žalobcovi priestor na predloženie požadovaných dokladov, teda pre súčinnosť žalobcu vo vzťahu k správcovi dane pri zisťovaní skutočností významných pre správne určenie dane (§ 24 ods. 1 písm. a) a b) Daňového poriadku). Na tento prístup žalobca reagoval opakovane všeobecným tvrdením o tom, že potrebné doklady má k dispozícii Kriminálny úrad Finančnej správy (ďalej len „KÚFS“). Žalobca vo svojich podaniach tieto doklady nekonkretizoval. Správny súd dal do pozornosti, že doklady sa bezpochyby týkali aj tretích osôb, čo pre žalobcu vytváralo priestor pre iniciatívu prostredníctvom kontaktovania jeho obchodných partnerov v záujme získania vyžiadaných dokumentov. Žalobca však takúto aktivitu nevyvinul. 3. V nadväznosti na túto skutočnosť správca dane, po neposkytnutí potrebnej súčinnosti, preveroval doklady odňaté žalobcovi KÚFS. Existenciu potrebných dokladov však týmto postupom nezistil, a preto opätovne, neúspešne dopytoval žalobcu s presnou identifikáciou chýbajúcich dokladov a stanoviskom k argumentácii žalobcu. Preto bol dôvodný postup správcu dane, keď konštatoval neumožnenie vykonania daňovej kontroly zo strany žalobcu a pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok. 4. K námietkam žalobcu správny súd tiež uviedol, že súčasťou administratívneho spisu je aj potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností vystavené KÚFS, potvrdenie o odovzdaní písomností vystavené KÚFS zo dňa 7. júna 2018 a aj zápisnica o vykonaní úkonu zo dňa 7. júna 2018. Tieto listiny (osobitne ostatne menovaná zápisnica) obsahujú presnú a konkrétnu identifikáciu dokladov a písomností pri úkone prevzatých tak, ako vyplýva z jej obsahu. Správca dane tak mal konkrétnu predstavu o obsahu prevzatých dokladov a práve v nadväznosti na túto vedomosť vyzval žalobcu na predloženie ďalších (chýbajúcich) dokladov a tiež ho informoval o svojich zisteniach týkajúcich sa dokumentov nachádzajúcich sa na KÚFS. Tieto dôkazy príslušné orgány skúmali v medziach svojich zákonných kompetencií.

5. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. 6. Sťažovateľ zastával názor, že nie je možné sa stotožniť s postupom štátnych orgánov, ktoré najskôr odnímu daňovému subjektu jeho účtovné doklady, následne započnú daňovú kontrolu so žiadosťou o predloženie odňatých dokumentov a následne konštatujú, že si ich daňový subjekt mohol vyžiadať od tretích subjektov, s ktorými bol v právnom vzťahu. Zdôraznil, že dokumenty požadované v daňovej kontrole v predmetnej veci, boli odňaté KÚFS, na čo upozorňoval od začiatku. Nemožno tak od neho požadovať aby si opätovne vyžiadal všetky účtovné doklady, ktoré už raz boli štátnymi orgánmi odňaté. 7. Podľa názoru sťažovateľa identifikácia dokladov a písomností, ktoré mu boli odňaté, sa nachádza až v zápisnici správcu dane zo dňa 7. júna 2018, čo však nepostačuje. V potvrdení o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30. januára 2018 (výstup reálneho odňatia účtovných dokladov) takáto identifikácia nie je obsiahnutá, resp. nie je z neho zrejmé, aké konkrétne dokumenty KÚFS sťažovateľovi odňal. Ide iba o všeobecnú špecifikáciu zväzkov, podľa farby a počtu listov. Sťažovateľ naďalej trvá na názore, že všetky účtovné doklady, vrátane tých, ktoré si vyžiadal správca dane, boli prevzaté, resp. odňaté KÚFS. Z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa toto tvrdenie sťažovateľa vyvrátilo. Z odôvodnenia rozhodnutí daňových orgánov vyplýva, že správca dane mal k dispozícii aspoň časť dokladov za zdaňovacie obdobie rok 2016, avšak pri určovaní výšky „príjmu právnickej osoby“ tieto neboli vzaté do úvahy. Ak KUFS nevie preukázať, aké konkrétne doklady sťažovateľovi odňal, túto skutočnosť nemožno klásť na ujmu sťažovateľa. 8. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil s napadnutým rozsudkom správneho súdu a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť. uviedol, že od sťažovateľa požadoval predloženie tých dokladov, ktoré KÚFS nezaistil, o čom bol sťažovateľ opakovane upozornený. Pokiaľ mal sťažovateľ podozrenie, že KÚFS pochybil, mal si toto podozrenie objasniť v spolupráci s KÚFS; správca dane tento orgán nemôže kontrolovať. 9. Vo svojej replike sťažovateľ zotrval na svojej argumentácii obsiahnutej v kasačnej sťažnosti.

10. Prejednávaná vec bola dňa 02.05.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) a bola náhodným výberom technickým prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 4S - sp. zn. 4Sfk/41/2022. Následne, bol spis vrátený Krajskému súdu v Žiline bez rozhodnutia na odstránenie vád v písomnom vyhotovení rozsudku. Po odstránení vád bola vec opätovne predložená kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 11.

12. Z obsahu administratívneho a súdneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u sťažovateľa kontrolu na dani z pridanej hodnoty za február 2016 až december 2016. Určovanie dane podľa pomôcok sa skončilo 10.07.2020. Napriek výzve správcu dane na predloženie dokladov potrebných pre vykonanie daňovej kontroly (oznámenie zo dňa 9. apríla 2018) sťažovateľ tieto nepredložil s odôvodnením, že v jeho prípade začalo paralelne prebiehať viacero daňových kontrol, navyše dokumenty, ktoré správca dane požaduje, boli zaistené KÚFS. Preto požiadal o predĺženie lehoty.

14. Následne správca dane opakovane sťažovateľa vyzval na predloženie dokladov (výzva zo dňa 13. augusta 2018). Správca dane dal sťažovateľovi do pozornosti, že doklady zaistené KÚFS nie sú úplné, hoci sa v nich nachádzajú aj dodávateľské faktúry za rok 2016, neobsahujú všetky tieto faktúry za zdaňovacie obdobia február až december 2016.

V rámci určovania dane podľa pomôcok vyzval správca dane zisteného deklarovaného dodávateľa sťažovateľa - spoločnosť PONTES s. r. o. na predloženie účtovných dokladov za rok 2016. Dotknutý subjekt výzvu neprevzal a ani na ňu nereagoval.

16. Proti uvedenému rozhodnutiu podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím. Na základe zisteného skutkového stavu uzavrel, že sťažovateľ neumožnil vykonať daňovú kontrolu, a preto boli splnené podmienky pre postup spočívajúci v určení dane podľa pomôcok. Zároveň poukázal na to, že sťažovateľ k odvolaniu priložil potvrdenie o zaistení veci, tovaru alebo písomností č. 63932/2018 zo dňa 30. januára 2018 vyhotovené KÚFS. Iné doklady nepredložil. Z predloženého potvrdenia súčasne nie je možné vyvodiť záver, že v zaistených dokladoch sa nachádzali aj doklady požadované správcom

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

18. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

Podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.

K uvedenému je tiež vhodné poznamenať, že v prejednávanej veci boli predmetom zaistenia zo strany KÚFS tie isté účtovné doklady sťažovateľa. 23. Z uvedeného dôvodu preto kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/35/2021 zo dňa 29. septembra 2022 (zdaňovacie obdobie júl 2014), v ktorom tento k totožnej argumentácii sťažovateľa uviedol: „27. Za nedôvodný následne vyhodnotil aj sťažnostný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia veci zo strany krajského súdu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP.

28. Podľa § 22 ods. 9 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov, o zaistení, vrátení, odovzdaní na vykonanie procesných úkonov alebo na uskladnenie predmetu zaistenia spíše colník úradný záznam a o zaistení veci vydá potvrdenie. Úradný záznam a potvrdenie musia obsahovať aj dostatočne presný opis vydanej, odňatej alebo prevzatej veci, aby nemohla byť zamenená s inou vecou.

Zároveň treba mať na pamäti, že v prípade zaisťovania veľkého počtu dokumentov v prevádzkach daňových subjektov, tieto sa môžu nachádzať pohromade, založené v zväzkoch, zakladačoch alebo krabiciach. Nebolo by účelné, a úkon zaistenia by trval neprimerane dlho, ak by musel colník jednotlivo zaznamenávať každú jednu listinu, ktorá je ako súčasť uvedených.

Ak sa medzi zaistenými vecami nachádzajú aj dva rovnaké zakladače zelenej farby bez označenia, sú odlíšiteľné počtom listinných dokumentov v nej nachádzajúcich sa resp. poradovým číslom. Zaistené veci sú zároveň zapečatené, pričom takto zapečatené a bez porušenia colnej pásky boli dňa 07.06.2018 odovzdané od KÚFS správcovi dane.

Z administratívneho spisu pritom nevyplýva, že by so zaistenými listinami bolo akokoľvek nezákonne manipulované, teda že by niektoré konkrétne listiny chýbali. Práve naopak, pri odovzdávaní zaistených listín správcovi dane boli zistené nezrovnalosti spočívajúce iba v nesprávnom očíslovaní založených dokumentov, ktoré riadne zaznamenané. Manipuláciu so zaistenými listinami koniec koncov v kasačnej sťažnosti nenamietal ani sám sťažovateľ. Kasačný súd je toho názoru, že je dôvodné predpokladať určitú prezumpciu autenticity vyhotoveného potvrdenia, ktoré korešponduje so zaisťovacím úkonom vykonaným povereným colníkom, pričom ani v následnej manipulácii so zaistenými vecami neboli zistené žiadne odchýlky, ktoré by túto autenticitu spochybnili.

Z administratívneho spisu nepochybne vyplýva, že dokumenty za zdaňovacie obdobie júl až december 2014 [v tomto prípade relevantná časť dokumentov týkajúcich sa sporných zdaňovacích období roku 2016 - pozn. súdu], ktoré správca dane vyžadoval v záujme zistenia DPH, sa medzi zaistenými listinami nenachádzali. V tomto smere, keď KÚFS ako aj správca dane majú svoje zistenia riadne podložené korešpondujúcimi listinnými dokladmi (potvrdeniami a úradnými záznamami) sa všeobecná argumentácia sťažovateľa, že doklady sa majú nachádzať v zaistených dokladoch javí ako nepreukazná a nespôsobilá zvrátiť zistenia správcu dane ktoré boli podkladom pre jeho ďalší procesný postup.

Svojou podstatou ide o núdzový právny režim zisťovania základu dane. O jeho použití rozhodne správca dane. Správca dane pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň v dôsledku nepredloženia daňových dokladov.

35. Rovnaké závery zaujal najvyšší súd aj v rozsudku zo dňa 27.04.2017 v konaní vedenom pod sp. zn. 8Sžf/32/2015 v ktorom konštatoval, že „. . .daňové úrady a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor, aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti, t. j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si

37. Nepochopiteľné sú v očiach kasačného súdu aj argumenty sťažovateľa, že nemôže vyžadovať od svojich obchodných partnerov akékoľvek listiny, pretože nedisponuje touto kompetenciou. Správca dane nezmieňoval akékoľvek listiny, ale listiny, ktoré sa týkali výlučne deklarovaných obchodov, v ktorých žalobca vystupoval ako účastník zmluvného vzťahu.

24. Zároveň kasačný súd poukazuje aj na rozsudok sp. zn. 3Sfk/89/2022 zo dňa 28. augusta 2023, týkajúci sa rovnakých účastníkov konania, identickej právnej otázky, avšak iného zdaňovacieho obdobia (október 2016), ako aj na rozsudok sp. zn. 3Sfk/42/2022 zo dňa 27. septembra 2023 za zdaňovacie obdobie apríl 2016, kde kasačný súd dospel k rovnakým záverom, ako v predmetnej veci. Kasačný súd neidentifikoval žiadne dôvody, pre ktoré by sa mal od už uvedených logických argumentov odchýliť.

26. Na základe vyššie uvedených skutočností kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 v spojení s § 464 ods. 1 SSP ako nedôvodnú zamietol.

28. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.