4Sfk/4/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu: K.. R. T. s miestom podnikania Rožkovany 176, 082 71 Rožkovany, IČO: 34812296, právne zastúpený: JUDr. Marek Radačovský, advokát so sídlom Žriedlová 3, 040 01 Košice, IČO: 35553961, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100411911/2021 zo dňa 10.03.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/48/2021-187 zo dňa 29. septembra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

Bystrica (ďalej len „správca dane“) č. 101730706/2020 zo dňa 12.11.2020, ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku bol žalobcovi určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 23671,32 eura na DPH za zdaňovacie obdobie december 2017 a nadmerný odpočet bol žalobcovi znížený zo sumy 24800,28 eura na sumu 1128,96 eura, keď správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet DPH v sume 23671,32 eura z faktúr od dodávateľa Cino s.r.o. a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v celom

Napriek záveru o existencii podvodného konania sa žalovaný ale nezaoberal vedomosťou žalobcu o jeho zapojení do reťazca poznačeného podvodom. V tomto smere bolo potom poukazovanie zo strany žalobcu na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-284/2011 opodstatnené.

4. Správny súd ďalej konštatoval, že správca dane a žalovaný vo svojich rozhodnutiach nerešpektovali základnú zásadu v skutkovo zhodných prípadoch rozhodovať rovnako. Žalobca správnemu súdu predložil rozhodnutia žalovaného, predmetom ktorých boli DPH u žalobcu za

Na základe uvedených skutočností (porovnaním uvedených rozhodnutí s rozhodnutím, ktoré je predmetom tohto súdneho prieskumu) je zrejmé, že v obdobných veciach nerozhodol žalovaný jednotne, čo je v rozpore so základnou zásadou uvedenou v § 3 ods. 9 Daňového poriadku a teda takéto rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.

V prípade, ak bude dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH účasť žalobcu v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, bude povinnosťou žalovaného vysporiadať sa i s otázkou, či žalobca o svojej účasti na podvode vedomosť mal alebo mohol mať. Ustáli, či zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené, alebo ich existencia bola spochybnená a uskutoční výsluch žalobcom navrhnutých svedkov. Žalovaný bude zároveň rešpektovať zásadu rozhodovať v totožných veciach rovnako a svoje rozhodnutie náležite odôvodní.

6. Proti právoplatnému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g) SSP kasačnú sťažnosť a žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

8. Podľa sťažovateľa žalobca v uvedenom prípade neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že splnil zákonné podmienky oprávňujúce ho uplatniť si právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr, nakoľko skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu vykonanému deklarovaným dodávateľom Cino s.r.o., ktorému vznikla daňová povinnosť len podľa § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Tovar nebol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach a z uvedeného dôvodu nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, na základe čoho nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Žalobca nepreukázal, že plnenia reálne dodal deklarovaný dodávateľ a plnenia boli dodané tak, ako je deklarované dodávateľom uvedenými na faktúrach, deklarovaným spôsobom a v deklarovanom rozsahu. Išlo o „obchod“, v ktorom bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia prevádzaného tovaru od

Ing. Juraj Kuča a Richard Pojezdala previedli svoj obchodný podiel spoločnosti a spoločnosť bola ex offo vymazaná z obchodného registra. 10. Sťažovateľ tiež podotkol, že svoje rozhodnutie považuje za zrozumiteľné a nie rozporuplné. Rozhodnutia správcu dane aj sťažovateľa sú podľa neho založené na skutočnosti, že žalobca nesplnil zákonné podmienky oprávňujúce ho uplatniť si právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr, nakoľko skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu vykonanému deklarovaným dodávateľom Cino s.r.o. Tovar nebol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach a z uvedeného dôvodu nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, na základe čoho nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 zákona o DPH.

11. K tvrdeniu správneho súdu, že nerozhodoval v obdobných veciach rovnako sťažovateľ uviedol, že skutočnosť, že správca dane nepreveril dostatočne skutkový stav v iných zdaňovacích obdobiach a u iných dodávateľov, nemôže mať podľa neho za následok nezákonnosť rozhodnutia za predmetné zdaňovacie obdobie, kedy zdaniteľné obchody správca dane podrobne preveril, skutkový stav dostatočne zistil a zistenia zákonným spôsobom

subjekty. 12. Pokiaľ ide o nedostatočne zistený skutkový stav z dôvodu, že neboli vypočutí žalobcom navrhnutí svedkovia sťažovateľ namietal, že výpovede zamestnancov žalobcu by nemohli potvrdiť reálnosť dodania materiálu zo strany dodávateľa Cino s.r.o., keďže zamestnanci žalobcu mali vykonávať len montáže kabelážnych systémov pre odberateľa, čo správca dane nerozporoval. V súvislosti s vykonaním miestneho zisťovania uviedol, že aj napriek tomu, že sa miestne zisťovanie v závode VW Slovakia, a.s. nezrealizovalo, správca dane získal evidencie vstupov a výstupov od spoločnosti VW Slovakia, a.s. Ak by svedok dodával tovar priamo do závodu Volkswagen Slovakia, a.s. Bratislava, potom podľa zistení správcu dane musel mať povolený vstup do areálu motorovými vozidlami. Zároveň sťažovateľ poukázal na zmeny v tvrdeniach žalobcu, ktoré vyhodnotil ako účelové, a preto vykonanie miestneho zisťovania nepovažoval za potrebné.

veci. Sťažovateľ navyše ako dôvod podania kasačnej sťažnosti neuvádza ustanovenie § 440 odsek 1 písm. h) SSP. 15. Správca dane v priebehu daňovej kontroly a daňového konania podľa žalobcu nespochybnil ani jedinú odberateľskú faktúru vystavenú žalobcom, a to ani čo do rozsahu a ani čo do obsahu plnenia. Navyše osoby konajúce v mene a na účet dodávateľov žalobcu v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení (ktorí boli aj zapísaní v obchodnom registri ako osoby oprávnené na konanie v mene a na účet dodávateľov) boli prítomní na výsluchu pred správcom dane ako svedkovia a potvrdili uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení.

Vo vzťahu k zisteniu správneho súdu, že v skutkovo a právne obdobných veciach sťažovateľ rozhodoval pri tom istom žalobcovi rozdielne v rámci skutkovo a právne rovnakých vecí, argumentácia sťažovateľa v kasačnej sťažnosti podľa žalobcu spočíva v jedinej vete, a to tej, že žalovaný sa nestotožňuje so záverom súdu. Žalobca poukázal tiež na skutočnosť, že nevykonanie ním navrhnutých dôkazov správca dane v daňovom konaní odôvodnil práve opatreniami prijatými v súvislosti s COVID-19 a nie z dôvodu bezvýznamnosti týchto dôkazov, ako to sťažovateľ tvrdí v kasačnej sťažnosti.

Záverom uviedol, že sťažovateľ žalobcovi v rámci vyrubovacieho konania vytkol, že údajne nepostupoval pri nadviazaní spolupráce s dodávateľom ako obozretný podnikateľ. Za účelom vyvrátenia tohto zjavne svojvoľného tvrdenia správcu dane a sťažovateľa, žalobca navrhol ešte v priebehu vyrubovacieho konania vykonať dôkazy vo vzťahu k dodávateľovi žalobcu, a to najmä úplný výpis dodávateľa z obchodného registra v čase uskutočnenia zdaniteľných plnení, úplný výpis zo zoznamu dlžníkov Finančnej správy SR ku dňu uskutočnenia zdaniteľných plnení, úplný výpis zo zoznamu dlžníkov Sociálnej poisťovne a zdravotných poisťovní ku dňu uskutočnenia zdaniteľných plnení a výpis z registra účtovných závierok. S poukazom na všetky uvedené skutočnosti navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol a zároveň priznal žalobcovi plnú náhradu trov kasačného

III. Konanie na kasačnom súde

20. Prejednávaná vec bola dňa 14.01.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“), ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn. 4Sfk/4/2022, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

23. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017. Následne rozhodnutím správcu dane č. 101730706/2020 zo dňa 12.11.2020 bol žalobcovi podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu 23671,32 eura na DPH za zdaňovacie obdobie december 2017 a nadmerný odpočet bol žalobcovi znížený zo sumy 24800,28 eura na sumu 1128,96 eura, keď správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočet DPH v sume 23671,32 eura z faktúr od dodávateľa Cino s.r.o. nasledovne: - faktúra č. 170780 zo dňa 01.12.2017, základ dane 15809,80 eura, 20 % DPH 3161,96 eura, predmet „kabelážny materiál“, - faktúra č. 170781 zo dňa 07.12.2017, základ dane 12343,40 eura, 20 % DPH 2468,68 eura, predmet „kabelážny materiál“, - faktúra č. 170782 zo dňa 11.12.2017, základ dane 11898,40 eura, 20 % DPH 2379,68 eura, predmet „kabelážny materiál“, - faktúra č. 170784 zo dňa 15.12.2017, základ dane 8030 eur, 20 % DPH 1606 eur, predmet „kabelážny materiál“,

24. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol sťažovateľ napadnutým rozhodnutím č. 100411911/2021 zo dňa 10.03.2021 tak, že rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil s odôvodnením, že pochybnosti správcu dane o reálnosti fakturovaného dodávateľa sú podľa neho založené na relevantných faktoch, ktoré nesvedčia možnosti, aby mohol dodávateľ Cino s.r.o. reálne dodať žalobcovi tovar uvedený na sporných faktúrach. Sporné faktúry z dôvodu, že nezodpovedajú skutočnosti, nepredstavujú zákonný podklad na odpočet DPH. Sťažovateľ sa stotožnil so záverom správcu dane, že v posudzovanom prípade nie sú pochybnosti o reálnosti uskutočnených zdaniteľných plnení žalobcu, ale pochybnosti sú v reálnosti prijatých zdaniteľných plnení žalobcu od dodávateľa Cino s.r.o., z ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH.

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

28. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho spisu a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.

30. Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok však nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29). Odpočítanie

31. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozhodnutie Ústavného

V posudzovanom prípade kasačný súd uvádza, že rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane sú vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH sa odvíja od dvoch skutočností a to, že neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH a zároveň, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu.

33. Kasačný súd považuje za potrebné dať v tomto kontexte do pozornosti tiež svoju aktuálnu ustálenú rozhodovaciu činnosť vyjadrenú v judikáte ZNSS 23/2022 (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30. júna 2022): „Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

Keďže sa kasačný senát rozhodujúci v tejto veci stotožnil s právnym posúdením v predmetnom konaní a zároveň išlo o obdobnú vec s totožnými kasačnými námietkami, v súlade s § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/3/ 2022 zo dňa 26. apríla 2023, v ktorom tento k argumentácii sťažovateľa uviedol: „41. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.

je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper

53, 54, 56 a 58). 43. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/ zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe (pozri v tomto zmysle uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20,

Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?

46. Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány.

47. Kasačný súd po preskúmaní súdneho a administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľ a správca dane založili svoje rozhodnutia a nepriznanie práva na odpočet DPH jednak na tvrdenom nepreukázaní hmotnoprávnych podmienok tohto práva (dodania tovaru zo strany deklarovaného dodávateľa) a sekundárne aj na účasti žalobcu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (str. 14 a 15 rozhodnutia žalovaného).

49. Tento rozpor pritom nie je len technickou nedokonalosťou, ale má zásadný dopad na celé daňové konanie. Je tomu tak preto, že od určenia dôvodu nepriznania práva na odpočet DPH závisí posúdenie miery dôkazného bremena, ktorým bol v daňovom konaní zaťažený daňový subjekt a správca dane. V prípade preukazovania daňového podvodu a účasti na ňom totiž dôkazné bremeno ťaží primárne správcu dane, ale pri hmotnoprávnych podmienkach práva na odpočet DPH a ich preukazovaní je toto dôkazné bremeno prioritne na daňovom subjekte. Pokiaľ by správny súd prehliadol nepreskúmateľnosť a nezrozumiteľnosť rozhodnutia žalovaného vo vzťahu k zistenému dôvodu nepriznania práva na odpočet, nemohol by ani náležite posúdiť žalobcom nastolenú otázku miery dôkazného bremena, ktorým mal byť v daňovom konaní zaťažený.

51. Kasačný súd konštatuje, že predmetné pochybenie má súvis aj s posúdením miery dôkazného bremena, ktorým bol žalobca v daňovom konaní zaťažený v kontexte pochybností, ktoré správca dane počas daňového konania vznášal. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné zdôrazniť, že tak prvostupňové rozhodnutie ako aj rozhodnutie žalovaného sú založené v zásade najmä na pochybnostiach týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľa žalobcu a na nekontaktnosti dodávateľa žalobcu - spoločnosti Cino s.r.o. Uvedená nekontaktnosť a pochybnosti o subdodávateľoch mali podľa sťažovateľa a správcu dane byť dostatočným podkladom pre záver o nedodaní tovaru.

Vyššie uvedené však neznamená to, že samotná nekontaktnosť dodávateľa je aj legitímnou a dostatočnou pochybnosťou správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov, ktorá by bola spôsobilá preniesť celé dôkazné bremeno v daňovom konaní na daňový subjekt.

Rovnako pochybnosti na strane subdodávateľov dodávateľa žalobcu v zásade nepredstavujú dôvodné pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočet DPH (ZNSS 23/2022). Tieto skutočnosti totiž žiadnym spôsobom nevyvracajú základné deklarované tvrdenie daňového subjektu o tom, že tovar mu bol dodaný od jeho zmluvného partnera - priameho dodávateľa. Daňový subjekt v zásade nemá povinnosť zisťovať pôvod dodaného tovaru, a teda pátrať po skutočných subdodávateľoch jeho dodávateľa.

55. Keďže rozhodnutie žalovaného trpí vyššie uvedenými vadami, ktoré správne identifikoval aj správny súd, kasačný súd musel konštatovať správnosť a zákonnosť rozsudku správneho súdu v jeho podstate, napriek relatívne strohému odôvodneniu.

Pri vykonávaní dokazovania pritom musí sťažovateľ dbať o to, aby žalobcovi nebolo znemožnené relevantnými dôkazmi preukázať svoje tvrdenia.“ 35. V súlade s citovanými ustanoveniami súvisiacej právnej úpravy a vyššie uvedenými právnymi názormi, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu bol vydaný v súlade so zákonom, neidentifikoval dôvod na jeho zrušenie alebo zmenu a kasačnú sťažnosť preto ako nedôvodnú zamietol (v zmysle ust. § 461 SSP).

37. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.