4Sfk/42/2023

1. Daňový úrad Košice (ďalej aj „prvostupňový správny orgán“ alebo „správca dane“) na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly pre daň z príjmov právnickej osoby za rok 2017 vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100070080/2020 zo dňa 08.01.2020 (ďalej aj „Protokol“).

2. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutia správcu dane bolo zahrnutie deklarovaných nákladov do daňových nákladov v rozpore s § 2 písm. i), § 21 a s § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov žalobcom. Neoprávnene zaúčtované náklady žalobcu predstavovali faktúry vystavené dodávateľmi LOYS MEDIA GROUP s.r.o. a Varjar s.r.o. za reklamné služby na spoločenských podujatiach a tiež faktúry vystavené dodávateľom Webnet solutions, s.r.o. za inzerciu bannera na portáloch www.financnyspravodaj.info.sk a www.eurofinacie.eu.

priestore uvedené, · v zozname poskytnutom spoločnosťou S&P HOLDING s.r.o. sa nachádzalo aj logo „ANDIAMO PIZZA“. S&P HOLDING s.r.o. prijala od Loyal Corporation Ltd. za projekt „Jesus Christ Superstar” sumu 24.948 EUR. Loyal Corporation Ltd. prijala za projekt „Jesus Christ Superstar” od LOYS MEDIA GROUP s. r. o. sumu 149.496 EUR. Spoločnosť LOYS MEDIA GROUP s. r. o. prijala od žalobcu za šírenie reklamy loga „ANDIAMO PIZZA” (nie za celý reklamný priestor v tomto projekte) sumu 160.000 EUR.

PRODUCTION s. r. o. V súvislosti s organizovaním podujatia a realizáciou mediálnej reklamnej kampane vznikol reklamný priestor, ktorý spoločnosť KALAMA PRODUCTION s. r. o. poskytla za odplatu spoločnosti S&P HOLDING s.r.o. S&P HOLDING s.r.o. reklamu nešírila, nevyrobila, iba poskytla a určila zoznam spoločností, ktoré mali byť v reklamnom

Spoločnosť S&P HOLDING, s.r.o. daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2017 podala, ale uviedla výnosy 0 eur a náklady 0 eur, pričom na svoje účty prijímala značné obnosy finančných prostriedkov,

Ako kontrolovanú transakciu určil zmluvu o reklame uzatvorenú medzi daňovým subjektom a LOYS MEDIA GROUP s. r. o. Ako nezávislé osoby určil spoločnosti S&P HOLDING, s.r.o. a AMADEUS group s.r.o., respektíve KALAMA PRODUCTION s.r.o., na stanovenie nezávislej ceny použil metódu nezávislej trhovej ceny, na základe ktorého určil cenu dohodnutú medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách za šírenie reklamy loga „ANDIAMO PIZZA“.

reklamu, K skutkovému stavu a zisteniam správcu dane ohľadom dodávateľa Webnet solutions, s.r.o.: · predmetom dodávok podľa faktúr bola inzercia bannera na portáloch www.financnyspravodaj.info.sk a www.eurofinacie.eu. Spoločnosť Webnet Solution s.r.o. prijímala platby od žalobcu na základe vystavených faktúr za dodanie reklamy.

Správca dane zistil, že uvedené spoločnosti neboli vlastníkmi preverovaných webových stránok, preto nemohli prenajímať tieto stránky ďalej nikomu. Vykonaným preverovaním nebolo preukázané, že účelom platieb, ktoré Webnet Solution s.r.o. uhrádzal v prospech spoločností Holandica s.r.o., Wanding s.r.o. a Justify s.r.o. bol prenájom bannerov pre účely reklamy pre žalobcu a dospel k záveru, že preverované faktúry a ich obsah iba predstierali právne úkony šírenia reklamy. Neodrážali deklarovanú skutočnosť, ich obsah posúdil ako fiktívny. Teda zaúčtované náklady neboli vynaložené na účely dosiahnutia, zabezpečenia, udržania príjmov a preto o uvedenú sumu, v súlade s ustanovením § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, zvýšil žalobcovi základ

Organizátorom podujatia bola spoločnosť APA - Art Production Agency, s.r.o. V priebehu daňovej kontroly bol žalobcom predložený len vizuál, ktorý bol použitý na šírenie kampane, na ktorom sa nachádzalo aj logo „ANDIAMO PIZZA”, · žalobca si objednal šírenie vlastnej reklamy a zaplatil na účet Varjar s.r.o. za dve preverované faktúry za golfový turnaj sumu spolu s DPH 18.000 EUR. Spoločnosť Varjar s.r.o. tento záväzok posunula ďalej a objednala si šírenie reklamy primárne pre TINEX u spoločnosti APA - Art Production Agency, s.r.o. a za dodané služby zaplatila 5.833,33 EUR.

Preto správca dane náklady na reklamu vyhodnotil a posúdil tak, že účelom zmluvy o reklame uzatvorenej medzi žalobcom a Varjar s.r.o. bolo obchádzanie daňovej povinnosti a podľa ustanovenia § 3 ods. 6 daňového poriadku na takýto právny úkon neprihliadol, · právny vzťah medzi žalobcom a spoločnosťou Varjar s.r.o. posúdil ako iné prepojenie definované v ustanovení § 2 písm. p) zákona o dani z prímov, daňový subjekt považoval za závislú osobu definovanú v ustanovení § 2 písm. n) bod 2 zákona o dani z prímov.

Následne podľa ustanovenia § 17 ods. 5 zákona o dani z prímov správca dane zvýšil žalobcom vykázaný základ dane o rozdiel, o ktorý fakturovaná suma prekračovala cenu, ktorú by medzi sebou dohodli nezávislé subjekty. Posúdenie odvolacích námietok žalobcu: · žalovaný sa stotožnil s procesným postupom, skutkovými zisteniami a ich právnym posúdením, ktoré poskytol správca dane. Žalobcovi bol dôvodne zvýšený základ dane a následne určený rozdiel dane, keďže v daňovom konaní nepreukázal, že zaúčtovanie daňových nákladov bolo v súlade s ustanoveniami zákona o dani z príjmov.

4. Žalobca podal proti preskúmavanému rozhodnutiu žalovaného správnu žalobu. Správny súd žalobu zamietol podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Odôvodnenie je možné zhrnúť do nasledujúcich bodov: · nebolo povinnosťou žalovaného, resp. správcu dane, preukázať žalobcovi úmysel znížiť základ dane, aby mohol zvoliť postup podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov a upraviť - zvýšiť základ dane z príjmov žalobcu o rozdiely v cenách, ktoré vyplývali z kontrolovaných transakcií oproti nezávislej trhovej cene. Vôľové znaky konajúcich osôb v preverovaných obchodných vzťahoch nie sú podstatné, ale podstatným je výsledok, teda základ dane a v konečnom dôsledku aj daň, ktoré musia byť v súlade s hmotnoprávnou normou, · stotožnil sa s právnym posúdením daňových orgánov, že zmluvy o reklame boli uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu a preukazujú najmenej jeden účel, a to obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený. Preto bolo potrebné prepojenie žalobcu a jeho dodávateľov definovať v súlade s § 2 písm. p) zákona o dani z príjmov ako „iné prepojenie“ a následne uvedené tvorilo aj základ pre ďalší postup spočívajúci v použití metódy trhovej ceny podľa § 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov a uznaní iba časti žalobcom v daňovom priznaní uplatnených výdavkov, · podstatou daňového výdavku je súvislosť medzi vynaloženými výdavkami a dosiahnutými príjmami a predovšetkým preukázateľnosť tejto súvislosti. Žalobca nepreukázal príčinnú súvislosť medzi vynaloženými výdavkami na reklamu a nárastom obratov, čo nepostačuje na preukázanie oprávnenosti žalobcom deklarovaných daňových výdavkov, · neboli zistené žiadne pochybenia pri ustálení skutkového stavu tvoriaceho základ pre správne právne posúdenie veci daňovými orgánmi. V priebehu konania pred daňovými orgánmi nedošlo ani k žiadnym takým procesným pochybeniam, ktorých závažnosť by spôsobila nezákonnosť administratívneho daňového rozhodnutia a odôvodňovala jeho zrušenie, · žalobcom predložený Znalecký posudok č. 64/2021 pre potreby súdneho konania nie je relevantný, pretože nevyvracia závery správcu dane, ktorý definoval právny vzťah vzniknutý uzatvorením a plnením štyroch zmlúv o reklame ako vzťah, ktorý bol vytvorený predovšetkým za účelom zníženia základu dane u žalobcu. Správca dane po vykonanej daňovej kontrole neuznal žalobcom uplatnené daňové náklady nie z dôvodu spochybnenia reklamných služieb, ale pochybnosti boli vyvolané výškou žalobcom uplatnených nákladov.

5. Žalobca (sťažovateľ) podal proti rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g)

Z tejto vyplýva, že aj v prípade, ak by sa hypoteticky pripustila existencia správcom dane deklarovaného „iného prepojenia” v zmysle § 2 písm. p) zákona o dani z príjmov, tak analýza správcu dane má vady, pre ktoré nespĺňa základné požiadavky stanovené Smernicou OECD pre porovnávacie analýzy, · z argumentácie súdu a žalovaného by bolo možné dospieť k záveru, že žalobca by hmotnoprávnu podmienku, teda príčinnú súvislosť medzi výdavkami za reklamu a nárastom obratov preukázal len vtedy, ak by vedel uviesť, aký vysoký je nárast obratov v dôsledku

ceny, · správny súd a ani žalovaný sa nevysporiadali s ťažiskovými námietkami, ktorými poukazoval na rozpor postupu správcu dane s ustanovením § 74 ods. 2 daňového poriadku. Jednak, že ak by žalobca sporné faktúry účtoval, no faktúry za reklamu by nezaplatil, potom by závery, že hlavným účelom zmlúv bolo zníženie základu dane žalobcu mohli byť opodstatnené, a tiež, že nie je možné porovnávať cenu na konci reťazca s cenou na začiatku reťazca.

Nie je teda pravdivé tvrdenie žalovaného a súdu, že pre účely daňového konania vôľové znaky konajúcich osôb v preverovaných vzťahoch nie sú podstatné, · nebol to žalobca, ktorý mal preukázať, že právny vzťah nebol vytvorený predovšetkým za účelom zníženia jeho základu dane, ale boli to správne orgány, ktoré ak tvrdili, že tento vzťah bol za týmto účelom vytvorený, potom k tomuto tvrdeniu znášali aj dôkazné bremeno. Nepostačuje, aby daňové orgány len tvrdili existenciu určitých skutočností, ale musia existenciu týchto skutočností preukázať. Nárast cien v reťazci dodávateľov o ktorom žalobca ani nevedel, ničím nepodložené domnienky, že vybrané peniaze V. Király (bývalý konateľ spoločností Wanding s.r.o., Justify s.r.o. a Holandica s.r.o.) vracal žalobcovi a tvrdenie, že účinok a význam reklamy bol zanedbateľný a mizivý, reklama nesplnila svoj účel, nevytvára dostatočné právne východiská pre vyslovenie záveru o úmysle žalobcu vytvoriť právny vzťah predovšetkým za účelom zníženia svojho základu dane. Daňové orgány neuniesli svoje dôkazné bremeno a nepreukázali, že právny vzťah bol vytvorený žalobcom predovšetkým za

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

10. Kasačný súd sa s týmito námietkami žalobcu nestotožňuje, keďže považuje napadnutý rozsudok za dostatočne presvedčivý, čo do podstatných dôvodov zamietnutia správnej žaloby. Námietku porušenia práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) v súvislosti s nedostatočným odôvodnením rozsudku kasačný súd preto vyhodnotil ako nedôvodnú.

proces. Kasačný súd odôvodnenie rozsudku správneho súdu považoval za dostatočné a súladné aj s požiadavkami vyplývajúcimi z rozhodovacej praxe Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 115/03 z 03.07.2003).

12. Vo všeobecnosti v daňovom konaní má daňový subjekt dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uvedení skutočností podstatných pre určenie výšky daňovej povinnosti a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

stavu konania. 13. Oprávnenosť zaúčtovania daňových nákladov (sporných reklamných služieb dodaných žalobcovi spoločnosťami LOYS MEDIA GROUP s.r.o. a Varjar s.r.o. - umiestnenie loga „ANDIAMO PIZZA” na spoločenských podujatiach) žalobca deklaroval a preukazoval formálnymi dôkazmi - faktúrami a zmluvami uzatvorenými s dodávateľmi.

S ohľadom na tieto skutočnosti kasačný súd považuje pochybnosti správcu dane o zákonom zaúčtovaní nákladov na reklamu za legitímne a dostatočne podložené. Na žalobcovi preto spočinulo dôkazné bremeno, aby tieto pochybnosti rozptýlil inými dôkazmi alebo vysvetleniami.

15. Daňové orgány právne posúdili vzťah medzi žalobcom a dodávateľmi, ako vzťah medzi závislými osobami podľa ustanovenia § 2 písm. n) bod 2. a § 2 písm. p) zákona o dani z príjmov. Závislý charakter tohto vzťahu určili z dôvodu žalobcom neobjasneného navýšenia ceny zaplatenej za reklamné služby bez zrejmej pridanej hodnoty, z čoho daňové orgány usúdili, že účelom vytvorenia tohto vzťahu bolo umelé znižovanie základu dane.

Daňové orgány vytvorili dostatočne podloženú premisu o účele právneho vzťahu (obchádzanie daňovej povinnosti), ktorý mohol žalobca v daňovom konaní racionálne vysvetliť, a teda zdôvodniť prečo mal sporný obchodný vzťah podnikateľské alebo iné opodstatnenie. Žalobcova argumentácia však takéto vysvetlenie neobsahuje.

Pokiaľ správca dane nadobudne odôvodnené a dokazovaním podložené podozrenie, že účelom preverovaného obchodného vzťahu bolo obchádzanie daňovej povinnosti, tak povinnosť preukázať opak, a síce riadny podnikateľský alebo iný ekonomický dôvod, spočíva na daňovom subjekte. Úmysel daňového subjektu v kontexte § 3 ods. 6 daňového poriadku nie je relevantný, pretože zúčastniť sa podvodného obchodu (obchádzajúceho daňové povinnosti) je možné aj v dôsledku absencie primeranej obozretnosti, ktorú je daňový subjekt povinný vynaložiť pri vstupe do obchodného vzťahu.

18. Kasačný súd sa napriek námietkam žalobcu stotožnil aj so spôsobom úpravy základu dane, ktorý zvolil správca dane. V zmysle § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov správca dane na zistenie základu dane u závislých osôb aplikuje postup podľa § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov výberom metód uvedených v ustanoveniach § 18 ods. 2 alebo 3 zákona o dani z príjmov alebo ich vzájomnú kombináciu, prípadne iné metódy.

20. Správca dane aplikoval metódu nezávislej trhovej ceny podľa ustanovenia § 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov. V súlade s aplikačnými pravidlami metódy nezávislej trhovej ceny správca dane porovnal cenu reklamných služieb medzi závislými osobami (žalobca a LOYS MEDIA GROUP s.r.o. alebo Varjar s.r.o.) s porovnateľnou nezávislou trhovou cenou dohodnutou medzi nezávislými osobami (organizátori spoločenských podujatí a ich zmluvní partneri AMADEUS Group s.r.o. a S&P HOLDING, s.r.o. alebo APA - Art Production Agency, s.r.o. a Varjar s.r.o.). Keďže medzi porovnanými cenami vyšiel rozdiel, tak správca dane nahradil cenu dohodnutú medzi závislými osobami nezávislou trhovou cenou, ktorú by použili nezávislé osoby v porovnateľných právnych vzťahoch.

Pre určenie základu dane závislej osoby podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov pomocou metódy nezávislej trhovej ceny podľa § 18 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov je porovnávanie ceny na začiatku a na konci obchodného reťazca v súlade s podmienkami ustanovenými v § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov za predpokladu, že dodávatelia daňového subjektu (žalobcu) v kontrolovaných transakciách neprispeli žiadnou pridanou hodnotou, ktorá odôvodňuje zásadný nárast ceny za realizáciu (reklamných) služieb oproti porovnateľným transakciám medzi správcom dane zvolenými nezávislými osobami.

22. Zákon o dani z príjmov správcovi dane neukladá povinnosť postupovať v zmysle konkrétnej metódy ustanovenej v § 18 ods. 2 alebo 3 tohto zákona, ale umožňuje mu výber (resp. kombinácie) najvhodnejšej metódy súladnej s princípom nezávislého vzťahu, ktorý je výsledkom jeho správnej úvahy. Pokiaľ správca dane svoju správnu úvahu aplikovanú pri výbere metódy riadne odôvodní a daňový subjekt (žalobca) s výberom nesúhlasí, ale neuvedie, akú inú metódu mal správca dane aplikovať, tak správca dane nemusí v rámci správnej úvahy odôvodniť, prečo inú metódu netestoval. 23. Žalobca tiež neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu, že náklady na reklamné bannery, za ktoré zaplatil spoločnosti Webnet Solution s.r.o. boli skutočne vynaložené na účely dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov. K pochybnostiam o týchto nákladoch dospel správca dane tiež vlastným dokazovaním, keď zistil, že spoločnosť Webnet Solution s.r.o. mala platiť za umiestnenie bannerov spoločnostiam Wanding s.r.o., Justify s.r.o. a Holandica s.r.o., ktoré však neboli vlastníkmi preverovaných internetových stránok a preto nemohli prenajímať tieto stránky ďalej nikomu. Finančné prostriedky, ktoré tieto spoločnosti

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

24. Kasačný súd pre vyššie uvedené nevzhliadol dôvodnosť kasačnej sťažnosti a preto ju v zmysle § 461 SSP zamietol. 25. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP a § 168 SSP tak, že žiadnemu z účastníkov nepriznal nárok na náhradu trov kasačného konania. Žalobcovi nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal z dôvodu neúspechu vo veci. Žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, pretože to nie je možné spravodlivo požadovať napriek tomu, že bol v konaní úspešný. 26. Tento rozsudok prijal senát kasačného súdu jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 21. augusta 2024