4Sfk/42/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): C. C., dátum narodenia: XX.XX.XXXX., bytom H. XXX/XX, XXX XX . T., podnikajúci pôvodne pod obchodným menom: Peter Príbela, miesto podnikania Bazovského 416/14, 949 01 Nitra, IČO: 43371949, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33. 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40887481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101816270/2021 zo dňa 28.09.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Bratislave č. k. NR- 9S/10/2021- 90 zo dňa 21. novembra 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že odpočítanie dane z pridanej hodnoty môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak (i) zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu, alebo (iii) došlo k zneužitiu práva.

3. Podľa správneho súdu správca dane ako aj žalovaný, riadne zistili skutkový stav a vec správne právne posúdili. Ako spoločnosť Salanci - LMS, s.r.o., tak aj spoločnosť AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. (resp. ich konatelia) popreli akúkoľvek spoluprácu so žalobcom, popreli vystavenie faktúr, na podklade ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane a dokonca uviedli, že žalobcu vôbec nepoznajú. Na preukázanie opaku, napriek výzve správcu dane na vyjadrenie sa k zistením skutočnostiam, žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy. Žalobca bol vo vzťahu k daňovej kontrole pasívny a žiadnym spôsobom nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok. Bol to práve žalobca, kto bol povinný v prípade, ak si uplatnil právo na odpočítanie dane, preukázať skutočnosti, ktorými by potvrdil kumulatívne splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane.

5. Správny súd následne zdôraznil, že pokiaľ žalobca odkazoval na ním vybranú judikatúru a prezentoval všeobecné tvrdenia, bez konkrétnej špecifikácie vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu a postupu správcu dane, resp. žalovaného, tak zo správnej žaloby nebolo zrejmé, v čom konkrétne žalobca považuje napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie za

Správca dane opisoval skutkový stav keď konštatoval, že zamestnanci správcu dane nahliadli do spisu a zistili, že vlastníkom licencie k účtovnému programu bol Ján Runák, ktorý bol účtovníkom spoločnosti Salanci - LMS, s.r.o. Z uvedeného konštatovania nemožno vyvodiť nič, čo by smerovalo k porušeniu práv žalobcu.

7. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa v § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie alebo alternatívne, aby zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania. 8. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že žalovaný sa nedostatočne vysporiadal s jeho námietkami voči prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane, čím malo dôjsť k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Uviedol, že v tejto súvislosti poukazoval na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-610/19 vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. 9. Uviedol, že správny súd dospel k záveru, že správca dane a žalovaný preukázali, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Podľa sťažovateľa však z rozhodnutí správcu dane a ani žalovaného nevyplýva, ktorú hmotnoprávnu podmienku uplatneného práva na odpočet nepreukázal. Žalovaný vyvracal vierohodnosť pôvodu faktúr na tom základe, že nebol identifikovaný dodávateľ, nakoľko dodávatelia sťažovateľa popierajú tieto obchody, hoci sú zaúčtované a vedené v kontrolných výkazoch ako aj daňových priznaniach. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/24/2020 zo dňa 22.07.2022 ako aj rozsudok sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022. 10. Sťažovateľ mal za to, že dokazovanie nesplnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany správcu dane v prevažujúcom rozsahu smerovalo k dodávateľovi a popretiu zdaniteľných plnení pre sťažovateľa zo strany dodávateľa. S ohľadom na uvedené mu v danom prípade mohol byť odopretý odpočet DPH iba v prípade, že mu správca dane a žalovaný preukážu, že vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 11. Sťažovateľ tvrdil, že doterajšie tvrdenia správcu dane a žalovaného nie sú podľa neho porušením hmotnoprávnych podmienok ale jedná sa o nenaplnenie formálnych podmienok, ktoré nemôžu byť dôvodom na zamietnutie nároku na odpočet dane. Podľa názoru sťažovateľa žalovaný v konaní nepostupoval v súlade s uvádzanou judikatúrou a nepredložil žiadny dôkaz, ktorý by vyvracal dobrú vieru sťažovateľa v tomto smere, v dôsledku čoho nesprávne vec právne posúdil. Toto nesprávne právne posúdenie veci si bez hlbšieho skúmania osvojil podľa názoru sťažovateľa aj správny súd, v dôsledku čoho rozhodnutie správneho súdu považoval za nedostatočne odôvodnené, zmätočné a nespreskúmateľné. 12. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

13. Prejednávaná vec bola dňa 29.4.2025 predložená Najvyššiemu správnemu súdu ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn.: 4Sfk/ 42/2025. 14. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 15. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Správneho súdu v Bratislave č. k.: NR- 9S/ 10/2021- 90 zo dňa 21. novembra 2024, ktorým tento zamietol žalobu, ktorou sa žalovaný domáhal preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101816270/2021 zo dňa 28.09.2021. 16. Kasačný súd z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu zistil, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2018, o výsledku ktorej bol vyhotovený Protokol č.: 101372725/2020 zo dňa 31.08.2020. Následne vydal správca dane rozhodnutie č. 100438144/2021 zo dňa 16.03.2021, ktorým vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 7.000,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2018 na základe neuznania odpočítania dane z faktúr vystavených spoločnosťou Componet APE, s.r.o., v likvidácii, so sídlom Sedmokrásková 6, 821 01 Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 45417997 - pôvodné obchodné meno AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o., so sídlom Golianovo 504, 951 08 Golianovo, IČO: 47043326 v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) z prijatých faktúr, ktoré sú bližšie špecifikované v administratívnom spise. 17. Proti uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný konštatoval, že dodávatelia dodanie služby v zmysle faktúr pre sťažovateľa popreli. Sťažovateľ nepreukázal, že služby mu boli označenými dodávateľmi skutočne dodané. Ak nedošlo k dodaniu služby, nevznikla daňová povinnosť. Ak nevznikla daňová povinnosť, nemôže dôjsť ani ku vzniku práva na odpočítanie dane a sťažovateľ si tak právo na odpočítanie dane z uvedených faktúr ani nemohol uplatniť.

18. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 19.

procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 21. Kasačný súd preskúmal rozsudok správneho súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, preskúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie jemu predchádzajúce, najmä z pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

24. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 25. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

27. Podľa§ 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 29. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

Podľa § 3 ods. 5 Daňového poriadku správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 32.

33. Podľa § 3 ods. 8 Daňového poriadku právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 34. Podľa§ 3 ods. 9 Daňového poriadku správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.

36. Podľa§ 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 37.

38. Podľa§ 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22 januára 2025 (za zdaňovacie obdobie február 2018, ktorým kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol). S poukazom na skutkovú totožnosť prejednávanej veci, ako aj totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na rozsudok sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22 januára 2025, s ktorého odôvodnením sa stotožňuje, a ktorý k predmetnej veci uviedol: „43. Účelom daňového konania je zistenie či si daňové subjekty splnili, v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi, svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 44.

Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. 45.

46. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi, primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázal'. že nárok si uplatňuje odôvodnene, za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

. .“. 49. Podľa názoru kasačného súdu je nutné si uvedomiť postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustáľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.

51. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

54. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na rozhodnutia vo obdobných veciach vedených pod sp. zn. 3Sžfk/40/2017, sp. zn. 4Sžfk/38/2017, sp. zn. lSžfk/1/2017, sp. zn. 6Sžfk/43/2017, sp. zn. lSžf/82/2016, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/

56. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.

Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

59. Nárok na odpočet je viazaný na bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok uvedených v citovaných právnych normách, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje). Ak platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane, je nevyhnutné, aby zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako sú deklarované predloženými faktúrami, teda nielen že tovar musí byť reálne dodaný, ale zároveň musí byť preukázané, že ho dodal dodávateľ uvedený na faktúre.

Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar, príp. služba reálne dodaná (§ 8, § 9 zákona č. 222/2004 Z. z.), a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH.

? ? Zdaniteľná osoba je povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH.

62. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti a bol riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/26/2014; obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

64. V danej veci bolo sporným už splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo po rozsiahlom vykonanom dokazovaní spochybnené, že predmet plnenia (služby) od deklarovaných dodávateľov boli sťažovateľovi reálne dodané. Toto spochybnenie pritom bolo konštatované už v Oboznámení so skutočnosťami zistenými v rámci výkonu daňovej kontroly zo dňa 22.07.2020, v ktorom bol sťažovateľ s poukazom na § 46 ods. 5

Kasačný súd zároveň pripomína, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane leží primárne na daňovom subjekte. 65. Kasačný súd zároveň poukazuje aj na povahu fakturovaného plnenia, kedy išlo o údržbu prevádzky čerpacích staníc a úprava okolia (BA a NR), kde bežne subjekty disponujú dokumentami preukazujúcimi uskutočnenie služieb, napríklad dodacími listami alebo súpismi vykonaných prác či zápismi z kontrolných dní. Na základe vykonaného dokazovania sa dodanie sporných služieb sťažovateľovi od dodávateľov nebolo preukázané.

Práve naopak, sťažovateľ, ako už bolo uvedené, v priebehu daňovej kontroly správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy o uskutočnení prác deklarovaným dodávateľom alebo iným platiteľom dane, pričom aj samotné účtovné doklady k výkonu daňovej kontroly správca dane prevzal od Kriminálneho úradu finančnej správy (zápisnica o vykonaní úkonu č. 102353631/2019 zo dňa 14.10.2019). Správca dane v priebehu daňovej kontroly (ako už bolo uvedené vyššie) sťažovateľa opakovane oboznamoval so zistenými skutočnosťami, vyzýval ho na doplnenie a objasnenie skutočností či predloženie dôkazov, pričom mu dal dostatočný časový priestor na preukázanie svojich tvrdení. Sťažovateľ však v priebehu kontroly nespolupracoval, odmietol vypovedať pri ústnom pojednávaní, na výzvy správcu dane nereagoval a na výsluchy svedkov, o ktorých bol riadne oboznámený sa nedostavil, pričom ako kontrolovaný daňový subjekt má právo počas výkonu daňovej kontroly neustále až do jej skončenia predkladať listinné dôkazy a iné dôkazy, ktoré považuje za relevantné a potrebné na svoju obhajobu.

Sťažovateľ sa vyjadril iba ku protokolu z daňovej kontroly, no v ňom navrhol vyhodnotiť ako dôkaz kontrolné výkazy dodávateľov, ktoré však ako aj správca dane správne podotkol, nepredstavujú dôkaz o skutočnom poskytnutí služieb. Kasačný súd preto opakovane konštatuje, že sťažovateľovi sa tak v priebehu konania nepodarilo žiadny relevantným spôsobom preukázať existenciu samotného tovaru, t. j. materiálnu podmienku na priznanie práva na odpočet DPH.

Salanci - LMS, s.r.o., ktorý rovnako poprel akúkoľvek spoluprácu so sťažovateľom, pričom podotkol, že čísla faktúr (ktoré boli rovnako vyhotovené v inom programe ako spoločnosť používa) predložené sťažovateľom sa nezhodovali ani s číselným radom faktúr, ktoré spoločnosť používa. Obaja konatelia uvedených spoločností uviedli, že účtovníctvo v ich spoločnostiach viedol Ján Runák, ktorý však odmietol vo veci vypovedať.

68. So všetkými vyššie uvedenými skutočnosťami bol sťažovateľ riadne oboznámený, no nijakým spôsobom sa nepokúsil tieto pochybnosti a zistenia správcu dane objasniť, doplniť, prípadne predložiť riadne dokumenty so všetkými stanovenými náležitosťami, ktoré by bez pochybností jasne preukazovali plnenia sťažovateľom deklarované. Správca dane mal právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť sťažovateľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

body vo vzťahu k dôkaznému bremenu sťažovateľa, k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane sťažovateľom a k posúdeniu veci ako daňového podvodu sú preto nedôvodné. 70. V súvislosti s dôkazným bremenom sťažovateľa kasačný súd zároveň poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018, v zmysle ktorého: „Ústavný súd už judikoval (III. ÚS 401/09), že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú

71. Kasačný súd záverom dodáva, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane- konkrétne materiálnu existenciu plnenia, t. j. dodanie služby. Kasačný súd pritom opakovane zdôrazňuje, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.

Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, obzvlášť, že sťažovateľ nepredložil na preukázanie a podporu svojich tvrdení vierohodné a relevantné dôkazy, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ neuniesol v administratívnom a ani v súdnom konaní dôkazné bremeno o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ust. § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ust. § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH. V danom prípade na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nie je postačujúce len ústne potvrdenie realizácie zdaniteľných obchodov sťažovateľom. Nebolo tak možné súhlasiť ani s opakovanými odvolacími a sťažnostnými námietkami sťažovateľa, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové orgány alebo správny súd v tomto smere už nevysporiadali.“

43. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 44.

V Bratislave dňa 21. mája 2025