4Sfk/43/2021

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach postupom podľa § 190 zákona č. 162/ 2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101204321/2018 zo dňa 21.06.2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100437810/2018 zo dňa 23.02.2018, o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2014 v sume 1.866,54 €.

vrátane príloh - overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v reštaurácii Grill House 27 dňa 25.05.2015 a dokladov zo dňa 22.05.2015 nájdených na predajnom mieste, overené kópie pokladničných dokladov zo dňa 06.11.2014 a 18.05.2015 získaných v súlade s § 17 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z.z. o používaní ERP.

obdobie december 2013. Z týchto dôvodov súd zaujíma stanovisko, že nie je oprávnený zaoberať sa žalobnými námietkami, ktoré sa týkajú nezákonnosti zabezpečenia elektronických registračných pokladníc žalobcu a databázových súborov programu PAS inštalovaného v počítači, ktorý tvoril neoddeliteľný celok elektronickej registračnej pokladnice.

Správny súd v tejto súvislosti opakovane poukazoval na skutočnosť, že predmetom súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia žalovaného a správcu dane určených rozdielu dane z pridanej hodnoty a ak je žalobca toho názoru, že zaistením a následným prepadnutím elektronických registračných pokladníc (vrátane počítača) boli porušené jeho práva, má možnosť domáhať sa súdnej ochrany na všeobecnom súde.

Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa ohľadom nesprávnosti postupu pri zabezpečovaní ERP, kasačný súd uvádza, že konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky túkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ mohol a mal uplatniť v rámci nich. Účelom daňovej kontroly v prejednávanej veci totiž nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname, ale kontrola zdaniteľných príjmov sťažovateľa a vyrubenie rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015.“ V zmysle už uvedeného, preto nebolo povinnosťou správcu dane a žalovaného v konaní skúmať, či došlo k pozmeňovaniu údajov elektronickej registračnej pokladnici (to bolo nesporne preukázané rozhodnutiami o zabezpečení a následnom prepadnutí elektronických registračných pokladníc), ale zistiť v akom rozsahu z dôvodu krátenia tržieb za zdaňovacie obdobie december 2013 došlo ku kráteniu dane z pridanej hodnoty.

Ak aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým výsledky technickej expertízy na dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, pretože ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie roku 2015 za účelom zistenia rozdielu základu dane, rozdielu dane alebo daňovej straty. Pre spracovanie získaných databáz s ERP a ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa postačoval správcovi dane jednoduchý editor (MS Excel).“ K žalobnej námietke,

6. Ako nedôvodnú hodnotil súd žalobnú námietku, podľa ktorej správca dane v rozpore s ustanovením § 63 ods. 3 písm. d/ Daňového poriadku vo výroku svojho rozhodnutia neuviedol ustanovenie hmotnoprávneho predpisu, na základe ktorého bol rozdiel dane vyrubený.

7. S touto žalobnou námietkou sa už vyporiadal Najvyšší súd SR ako kasačný súd vo svojom rozsudku sp. zn. 3Sžfk/44/2019, keď uviedol: „36. Na jednej strane je potrebné prisvedčiť sťažovateľovi, že každý dôkaz použitý pri správe daní sa musí viazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu príslušnej daňovej veci. Taktiež je pravdou, že žaloba sa týkala dane z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2015, pričom CD nosič pri vyrubení rozdielu dane z príjmu za rok 2015 netvorí súčasť daňového spisu k prejednávanej veci, ale sa nachádza v daňovom spise týkajúcom sa vyrubenia rozdielu dane z príjmu za rok 2014. Správca dane

žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014. Krajský súd v tejto súvislosti správne poznamenal, že správca dane pri práci s CD nosičom pracoval iba so súbormi editovateľnými v programovom vybavení MS Excel, obsahujúcom podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijatých do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou skupinou colného úradu.

Na uvedenom ústnom pojednávaní sťažovateľ uviedol, že nemá žiadne návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice a svojim podpisom vyjadril súhlas s jej obsahom.“ 8. Žalobca namietal, že nepozmeňoval údaje v ERP, pretože mohlo ísť „o prípadný technický defekt registračnej pokladnice.“ Správny súd považuje za správnu formuláciu odpovede žalovaného na túto žalobnú námietku vo vyjadrení žalovaného zo dňa 16.01.2019: „Expertízou zistená skutočnosť, že pozmeňované údaje v ERP (obchádzanie štandardných činností ERP) bolo realizované inštaláciou nadradeného programového vybavenia PAS - predaj a sklady, nezodpovedá formulácii, že išlo o „prípadný defekt vo fungovaní registračnej pokladnice“, ako to uvádza žalobca v podanej žalobe, ale o cielený zásah do fungovania ERP vykonaný za účelom pozmeňovania údajov o prijatých tržbách.“ Skutočnosť, že Colnému úradu Bratislava pri vykonávaní technickej expertízy ERP sa z ERP koncové štvorčíslie 7005 nepodarilo nasimulovať napodobeninu pokladničného dokladu, nesvedčí pre záver, že touto ERP neboli vydávané napodobeniny pokladničných dokladov, ktoré neboli zaznamenané v kontrolných záznamoch fiškálnej pokladne, resp. v denných uzávierkach.

9. Ako nedôvodnú hodnotí správny súd aj žalobnú námietku týkajúcu sa podpisovania písomností správcom dane. Podpisovanie písomností na daňových úradoch upravuje interný riadiaci akt Finančného riaditeľstva SR č. 4/2016 platný od 01.08.2016 - podpisový poriadok finančnej správy.

V závere rozhodnutia správny súd pre celkový obraz v tomto rozhodnutí riešenej problematiky - preskúmanie zákonnosti postupu, ako aj rozhodovania finančných správnych orgánov poukazoval na to, že u daňového subjektu bolo vykonaných viacero daňových kontrol zameraných na daň z príjmu fyzickej osoby, ako aj daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie

Vo vzťahu k DPH tunajší súd rozhodol rozsudkom sp. zn. 8S/72/2018 zo dňa 23.01.2020 (zdaňovacie obdobie január 2014), ktorými rozhodnutiami žaloby žalobcu boli zamietnuté. A zároveň vo vzťahu k DPH tunajší súd rozhodol aj rozsudkom sp. zn. 7S/111/2018 zo dňa 10.06.2020 ktorý nadobudol právoplatnosť dňa 27.08.2020.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Nepodanie opravného prostriedku teda nemohlo potvrdzovať správnosť skutkových záverov ohľadom výšky príjmu údajne evidovaného v databázach programu „PAS“, keďže expertíza bola vykonaná v konaní, ktorého predmetom nebolo dokazovanie vlastných daňových povinností daňového subjektu. Nekonanie daňového

11. Konajúci súd sa odvolával na vyrubenie rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, pričom predmetom tohto konania bolo vyrubenie rozdielu dane z pridanej hodnoty a nie dane z príjmov a taktiež sa odvoláva na obdobie roku 2015, pričom predmetom je konanie za september roku 2014, t.j. rok pozadu. Ako teda môže konajúci súd, ale predovšetkým správca dane ako žalovaný, rozhodnúť o veci spätne, keď platí všeobecne známa zásada zákazu retroaktivity. Právny systém je formou regulácie spoločenských vzťahov. V oblasti verejného práva upravujú právne normy vzťahy medzi vykonávateľmi verejnej moci a jej adresátmi. Uvedené vzťahy sú vybudované na princípe subordinácie.

Verejný záujem ako právne neurčitý pojem nadobúda konkrétny obsah až v konkrétnom právnom vzťahu. Vzhľadom na jeho neurčitosť stanovuje právna úprava vykonávateľom limity rozsahu a spôsobu konania. Uvedené subjekty totiž svojimi úkonmi zasahujú do sféry subjektívnych práv jednotlivca. Z predmetného dôvodu musia posudzovať svoje úkony z hľadiska požiadaviek právnej úpravy vyjadrených najmä v ústavne zakotvených princípoch.

12. Ako vedel správca dane a žalovaný zistiť rozsah skrátenia tržieb a tým pádom aj krátenie dane z pridanej hodnoty, keď sa mu nepodarilo nasimulovať tlač, resp. napodobeninu dokladu a podľa zistení uvedených v expertízach, boli zistené iné počty dokladov v databázovom súbore 2014 1h.dbf a databázovom súbore 2014 1a.dbf?

konaní. Daňový poriadok v § 25 takéto osoby z pozície svedka nevylučuje, práve naopak hovorí, že každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe. 13. Podľa sťažovateľa nakoniec aj daňový subjekt je podľa § 4 ods. 2 písm. c) Daňového poriadku osobou zúčastnenou pri správe daní, pričom jeho výsluch je prípustný pri správe daní. Uvedený nezákonný postup považoval sťažovateľ za zásadnú vadu, keďže zhatil možnosť konfrontovať zistenia uvedené v expertíze výsluchom týchto osôb daňovým subjektom. Dôsledkom napádaného rozsudku došlo k popretiu zmyslu a účelu práva sťažovateľa aktívne vystupovať pri dokazovaní v daňových veciach a efektívne presadzovať svoje daňové práva a právom chránené záujmy, čo bolo zároveň v rozpore so zásadou úzkej súčinnosti daňového subjektu a správcu dane. Tak ako namietal už v priebehu správy daní, jeho prípad vykazoval známky kafkovského románu, kde je vec rozhodnutá už vopred na základe výsledkov expertíz Colného úradu Bratislava, OCaFA, bez toho, aby mohol ktokoľvek akokoľvek prispieť k

Ako teda môže konajúci súd, ale predovšetkým správca dane ako žalovaný, rozhodnúť o veci spätne, keď platí všeobecne známa zásada zákazu retroaktivity. 14. Situácia, kedy dôkaz, na ktorý sa odvolávajú rozhodnutia daňových orgánov nie je súčasťou spisu, naplňuje dôvod vymedzený zákonom pre zrušenie rozhodnutia správneho orgánu.

adresovaných správcovi dane domáhal buď pripojenia takéhoto CD nosiča, alebo jeho kompletné vytlačenie do daňového spisu. Nie je pravdou, že sa do zápisnice vyjadril, že s obsahom záznamov súhlasí. Naopak v zápisnici č. 100508008/2017 sťažovateľ uviedol, že „tieto čísla sú pre mňa absolútne nereálne.“

Uvedeným sa vrhá tieň podozrenia na riziko výberu informácii selektívne - v neprospech určitého účastníka konania a znižuje dôveru k objektivite konajúceho orgánu. Tým, že súdne autority aprobovali nezákonný postup daňových orgánov, rozhodli v priamom rozpore s právami daňového subjektu na prístup ku kompletnému daňovému spisu, práva na rozhodnutie založené výhradne na dôkazoch skutočne vo veci vykonaných a úplne popreli a negovali obsah, zmysel a význam § 191 ods. 1 písm. f) SSP. Správne právne hodnotenie by malo byť podľa nás nasledovné: každý dôkaz použitý pri správe daní, musí sa viazať na prameň dôkazu tvoriaci súčasť daňového spisu príslušnej daňovej veci. Dôkazy použité pri vyrubení rozdielu dane v tejto veci boli údaje nachádzajúce sa na CD nosiči, ktorý tvoril súčasť daňového spisu týkajúceho sa daňovej veci: daň z príjmu za rok 2014. Takzvané údaje z excel tabuľky už predstavujú informáciu extrahovanú z CD nosiča ako prameňa tohto dôkazu, ktorý sám je odvodeným dôkazom získaným expertízou registračných pokladníc.

Z pohľadu daňového subjektu sa jedná o zásadné porušenie jeho práv pri daňovej kontrole, keďže údaje na CD nosiči boli spôsobilé preukázať, že údaje programu PAS (predovšetkým údaje databáz) netvorili súčasť ERP. 17.

rovnako zaznamenaný vo všetkých databázach programu „PAS“, ktoré boli podľa zistení Colného úradu Bratislava určené na zaznamenanie počtu skutočne vydaných pokladničných dokladov. Pri oboch elektronických registračných pokladniciach nebol riadne zdokumentovaný a preukázaný počet dokladov, na základe ktorých mal údajne prijať daňový subjekt platbu/y mimo kontrolného záznamu.

Sťažovateľ si uvedomuje, že v tomto prípade ide o technické otázky, ktoré nie sú priamo prístupné pre správnu úvahu dotknutého orgánu. Na druhú stranu, jedná sa taktiež o otázky, ktoré priamo sa týkajú výšky vlastnej daňovej povinnosti sťažovateľa a teda aj jeho ústavného práva pokojne vlastniť majetok. Za týchto okolností bolo povinnosťou správcu dane rozpor v dôkazoch má vždy presvedčivo vysvetliť správca dane a to na základe svojej vlastnej právnej úvahy, bez toho, aby iba odkázal na zistenia iného orgánu. V prípade, že takýto rozpor nie je možné vysvetliť na základe vykonaného dokazovania, je nutné sa prikloniť k záverom pre daňový subjekt priaznivejším.

povinnosti. Ak správca dane pracuje s prvkom pravdepodobnosti, tento musí byť výstižne a komplexne zdôvodnený vzhľadom na mieru neistoty, ktorú pre rozhodnutie takáto pravdepodobnosť predstavuje. Právna úvaha daňových orgánov takto vedie k logickému sporu, keďže pochybnosti o správnosti údajov v kontrolnom zázname ERP (z hľadiska narušeného fungovania a možných zásahov Žalobcom), nahradil „pravdepodobnou“ správnosťou údajov v súboroch programu PAS. Podľa sťažovateľa súdne autority dostatočne, jasne presne a určito neodôvodnili, prečo bez ďalšieho akceptovali tento záver správcu dane (ktorý je de facto iba prebratým záverom Colného úradu Bratislava, OCaFA formulovaným bez bližšieho odôvodnenia). 20. Žalovaný v písomnom podaní uviedol, že nepovažuje námietky sťažovateľa za opodstatnené a opakovane poukazuje na to, že predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného a správcu dane vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014, a nie konanie o zabezpečení elektronických registračných pokladníc sťažovateľa a databázových súborov programu PAS inštalovaného v počítači, ktorý tvoril neoddeliteľný celok elektronickej registračnej pokladnice.

Na základe skutočností uvádzaných v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane, rozhodnutí žalovaného, ako aj vyjadrenia k žalobe, žalovaný uvádza, že postupom správcu dane a žalovaného neboli porušené práva sťažovateľa. Žalovaný z obsahu spisu, ako aj z predložených listinných dôkazov dospel k záveru, že všetky dôvody sťažovateľa uvedené v podanej žalobe, ako aj v kasačnej sťažnosti sú neopodstatnené, a preto ich nie je možné akceptovať a rým, že správca dane a žalovaný postupovali v súlade s platnými právnymi predpismi.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Košiciach, ktorým bola zamietnutá žaloba, na základe ktorej sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101204321/2018 zo dňa 21.06.2018. Predmetným rozhodnutím bolo potvrdené prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Košice č. 100437810/2018 zo dňa 23.02.2018, o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2014 v sume 1.866,54 €. 22. Z administratívneho spisu bolo zistené, že pri vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2014 sa vychádzalo zo zápisníc o miestnych zisťovaniach u žalobcu zn. 1095691/1/215012/2015 zo dňa 25.05.2015 vrátane jej príloh - overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v reštaurácii Čertov dvor dňa 25.05.2015 a overené fotokópie pokladničných dokladov 30.09.2014 a 16.05.2015 získaných v súlade s § 17 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní ERP a zo zápisnice o miestnom zisťovaní č. 1095691/1/2014999/2015 zo dňa 25.05.2015, vrátane príloh overené fotokópie pokladničných dokladov vystavených obsluhou o zaplatení v reštaurácii Grill House 27 dňa 25.05.2015 a dokladov zo dňa 22.05.2015 nájdených na predajnom mieste, overené kópie pokladničných dokladov zo dňa 06.11.2014 a 18.05.2015 získaných v súlade s § 17 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní ERP. V predmetnom konaní sa riešila rovnako otázka, či žalobca bol osobou povinnou platiť správcovi dane daň z pridanej hodnoty v zmysle ust. § 19 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov, z dôvodu dodania tovaru a služieb v zmysle vydaných dokladov z elektronickej registračnej pokladnice DKP č. 69810721682070003 (Reštaurácia Grill House 7) a DKP č. 69810721682070005 (Reštaurácia Čertov dvor) zákazníkom, ktoré boli v evidencii predaja tovaru a predaja služieb v pokladničnom programe PAS, aj napriek tomu, že neboli evidované v kontrolných záznamoch v príslušných zdaňovacích obdobiach, za ktoré mu boli rozhodnutím správcu dane vyrubené rozdiely na dani z pridanej hodnoty.

23. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

25. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

27. Podľa § 24 ods. 1 písm. a/ až c/ Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c)vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 26 ods. 2 Daňového poriadku, štátne kontrolné orgány sú povinné oznamovať správcovi dane výsledky kontrol, ak z týchto výsledkov vyplýva, že došlo alebo mohlo dôjsť k neplneniu daňovej povinnosti. Podľa ods. 7 cit. ustanovenia, každý, kto má písomnosti, listiny a iné veci, ktoré môžu byť dôkazom pri správe daní, je povinný na výzvu správcu dane písomnosti, listiny a iné veci vydať alebo zapožičať.

31. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, má kontrolovaný daňový subjekt povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 32. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. Podľa ods. 3 citovaného ustanovenia, výrok obsahuje údaje podľa písm. c/ (meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní

34. Podľa § 74 ods. 3 Daňového poriadku, odvolací orgán je oprávnený vykonávať v rámci odvolacieho konania dokazovanie, ak to považuje za potrebné. Ak odvolací orgán vykonáva dokazovanie, je povinný pred vydaním rozhodnutia o odvolaní umožniť účastníkovi konania oboznámiť sa s výsledkami vykonaného dokazovania.

V. právne posúdenie

37. Kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) g) a h)

Najvyšší správny súd v tejto súvislosti poukazuje na rozhodnutie vydané v obdobnej veci pod sp. zn. 1Sžfk/43/2019 zo dňa 22.09.2020, ktoré ohľadom § 440 ods. 1 písm. f/ SSP konštatuje, že „prvým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia podľa judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva je to, že ide o také vady v odôvodnení napadnutého rozsudku, keď tento neobsahuje vôbec žiadne odôvodnenie, alebo keď sa vyskytli „vady najzákladnejšej dôležitosti pre súdny systém” (napríklad rozsudok ESĽP z roku 2009 vo veci Sutyazhnik proti Rusku,), prípadne ak došlo k vade tak zásadnej, že mala za následok „justičný omyl“ (napríklad rozsudok ESĽP z roku 2003 vo veci Ryabykh proti Rusku).

účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 78/05 alebo sp.zn. II. ÚS 76/07).“ Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP.

rozhodnutí odkazuje: 41. „Je nesporné, že sťažovateľ ako daňový subjekt podal dňa 31.03.2014 daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2013, v ktorom uviedol príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu. Okrem účtovných dokladov mal správca dane pri kontrole príjmov k dispozícii aj zápisnice Colného úradu Košice o miestnych zisťovaniach zameraných na kontrolu dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z.z., vykonaných v dvoch prevádzkach sťažovateľa, a to v reštaurácii Čertov dvor, Mlynská 12, Košice a Grill House, Kováčska 27, Košice, ktorými bolo zistené, že vydané pokladničné záznamy neboli uložené v kontrolných záznamoch. Na základe týchto zistení vzniklo dôvodné podozrenie z pozmeňovania údajov v ERP alebo v kontrolných záznamoch sťažovateľa.

Výsledky technickej expertízy zabezpečených ERP jednoznačne preukázali, že pokladnice č. 698f1072168207003 a č. 6981072168207005 mali nainštalované programové vybavenie „PAS - predaj a sklady“, ktoré umožňovalo obchádzanie evidencie tržieb. Tieto ERP tlačili doklady s ochranným znakom „MF“ pripomínajúce pokladničné doklady, avšak tržby na nich uvedené neboli zaznamenané ani v kontrolných záznamoch, ani vo fiskálnej pamäti. Používaním predmetných ERP dochádzalo podľa záverov Colného úradu Bratislava, OCaFA u sťažovateľa za obdobie roka 2013 ku kráteniu tržieb v celkovej sume 146.567 €. Uvedené vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých tržieb evidovaných v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti a výškou predajov - prijatých tržieb, uvedených v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“.

skutočností. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania“. 44. „Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

45. „Nemožno súhlasiť s tvrdením sťažovateľa, že správcovi dane nič nebránilo požiadať o vykonanie technickej expertízy počas daňovej kontroly, pričom by sťažovateľovi bolo umožnené na uvedený dôkazný prostriedok priamo reagovať. Vzhľadom na to, že správca dane už mal k dispozícii výsledky technickej expertízy vykonanej Colným úradom Bratislava, OCaFA, bolo by duplicitné opätovne požiadať ten istý štátny orgán o vykonanie ďalšej expertízy.

Do Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 03.03.2017 uviedol: „O vyššie uvedenom probléme viem a z technického hľadiska som si vedomý toho, čo spôsobilo dané nezrovnalosti v účtovníctve. Bol som súčinný pri kontrole aj s kontrolórmi z colného úradu a pracovníkmi finančnej správy, ktorým som poskytoval svoje vyjadrenia". 46. „Pokiaľ ide o tvrdenie sťažovateľa ohľadom nesprávnosti postupu pri zabezpečovaní ERP, kasačný súd uvádza, že konania vo veci zabezpečenia ERP predstavujú samostatné konania, ktorých výsledkom boli meritórne rozhodnutia o zabezpečení ERP a o ich prepadnutí v prospech štátu. Všetky námietky týkajúce sa týchto konaní a rozhodnutí sťažovateľ mohol a mal uplatniť v rámci nich. Účelom daňovej kontroly v prejednávanej veci totiž nebolo skúmať, či došlo alebo nedošlo k pozmeňovaniu údajov v ERP alebo kontrolnom zázname, ale kontrola zdaniteľných príjmov sťažovateľa a vyrubenie rozdielu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2013. Správca dane nepovažoval za potrebné vykonať výsluch zamestnancov navrhovaný sťažovateľom ohľadom otázky, či dochádzalo k manipulácii s

úradom z počítačového zariadenia sťažovateľa a uložené na CD nosiči nemajú sami osebe vypovedaciu schopnosť, ale sú určené na analýzu v príslušnom softvéri expertíznych zložiek colnej správy, nemalo podľa názoru kasačného súdu toto pochybenie správnych orgánov za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného. Navyše, sťažovateľ mal možnosť oboznámiť sa s týmto CD nosičom v rámci daňovej kontroly za rok 2014.

rozsudku považoval za nedôvodnú, pretože podpisovanie písomností na daňových úradoch upravuje interný riadiaci akt Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 4/2016, platný od 01.08.2016 - Podpisový poriadok finančnej správy. Vyhotovenie poverenia a jeho podpísanie zamestnancom správcu dane na vykonanie daňovej kontroly u sťažovateľa zo dňa 20.10.2016 bolo v súlade s Daňovým poriadkom aj uvedeným interným predpisom“. „Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami sťažovateľa sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť

49. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia.

Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 28. februára 2023