4Sfk/43/2023

1. Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k. 30S/151/2020-119 z 30. októbra 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100938374/2020 zo dňa 25.05.2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 102797025/2019 zo dňa 04.12.2019. Daňový úrad Žilina (správca dane) žalobcovi vyrubil podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov rozdiel dane v sume

2. Správny súd v odôvodnení rozsudku ako nedôvodnú vyhodnotil námietku žalobcu, že daňové orgány nepostupovali v zmysle § 46 ods. 4 daňového poriadku a nerozšírili daňovú kontrolu vykonávanú na dani z príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013 o kontrolu DPH, čím došlo k porušeniu zákona, keď daňový subjekt bol prešetrovaný ohľadom tých istých skutočností (uplatnené odpočítanie dane z prijatých faktúr od daňových subjektov NELT, s.r.o. a 8G, s.r.o.) v dvoch rôznych daňových kontrolách trvajúcich viac ako 4 roky, v dôsledku čoho je daňová kontrola na DPH za august 2013 nezákonná.

bolo doručené dňa 22.03.2017. 4. Správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď vykonal na základe samostatného oznámenia č. 101816627/2018 zo dňa 17.09.2018 samostatnú daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie august 2013 so začiatkom daňovej kontroly dňa 23.10.2018, ktoré žalobca prevzal podľa pripojenej doručenky dňa 18.09.2018. Keďže správca dane daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013 nerozšíril a daňovú kontrolu na DPH vykonal na základe samostatného oznámenia o jej začatí, na túto daňovú kontrolu sa v zmysle § 46 ods. 10 daňového poriadku vzťahuje samostatná lehota na jej vykonanie plynúca odo dňa uvedeného v oznámení o tejto daňovej kontrole, t. j. od dňa 23.10.2018.

zdaňovacie obdobie. Správny súd z týchto dôvodov nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že v zmysle § 69 ods. 1 daňového poriadku uplynula päťročná lehota pre právo daňového úradu vyrubiť daň. 5. Správny súd dodal, že správca dane vykonal na základe samostatného oznámenia č. 101816627/2018 zo dňa 17.09.2018 samostatnú daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 so začiatkom daňovej kontroly dňa 23.10.2018, ktoré žalobca prevzal podľa pripojenej doručenky dňa 18.09.2018, pričom postupoval v súlade so zákonom. Keďže správca dane daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013 nerozšíril a daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty vykonal na základe samostatného oznámenia o jej začatí, na túto daňovú kontrolu sa v zmysle § 46 ods. 10 daňového poriadku vzťahuje samostatná lehota na jej vykonanie plynúca odo dňa uvedeného v oznámení o tejto daňovej kontrole, t. j. od dňa 23.10.2018. Začatie plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2013 nie je možné počítať odo

obdobie. Preto za neopodstatnené považoval správny súd tvrdenie žalobcu, že v zmysle § 69 ods. 1 daňového poriadku uplynula päťročná lehota pre právo daňového úradu vyrubiť daň. 6. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, že daňové orgány odmietli vykonať dôkazy, ktoré žalobca v konaní navrhoval.

. Svedok v zápisnici č. 102862665/2016 zo dňa 04.04.2016 vypovedal, že na akcii Závod - kanalizácia - II. etapa v roku 2013 zastával funkciu projektového manažéra, riadil subdodávky subdodávateľov, nevedel, kto zastupoval spoločnosť BIC, a.s. (žalobcu), práce na tejto stavbe boli zabezpečované formou inžinieringu, t. j. subdodávateľsky, spoločnosť OHL ŽS SK, a.s. pôsobila v rámci riadenia prác na danom úseku, bol priamo fyzicky prítomný za spoločnosť OHL ŽS SK, a.s. na stavenisku a práce na tejto zákazke pre OHL ŽS SK, a.s. zabezpečovala spoločnosť Real Invest, spol. s r.o. v pozícii subdodávateľa, celkové práce formou odovzdávacieho a preberacieho protokolu riešil osobne so zástupcom BCI, a.s. p. Q., zápisy v stavebnom denníku pre ne realizoval ich subdodávateľ Real Invest, spol. s r.o. v zastúpení p.

Samotný PhDr. Vladimír Gašperák do zápisnice o ústnom pojednávaní číslo 101685190/2019 zo dňa 10.07.2019 uviedol, že zmluvu o dielo č. 24/44/0103/12/03-306 bez dátumu podpisu so spoločnosťou NELT s.r.o. vo veci dodania stavebných prác na stavbe Závod - kanalizácia - II. etapa nepodpísal a túto firmu nepozná. Tohto výsluchu sa zúčastnil aj splnomocnený zástupca žalobcu, ktorý na základe výzvy správcu dane svedkovi žiadne otázky

K.. T. R. a priamo zodpovedal za realizáciu zákazky, pričom takéto štandardné líniové stavby (kanalizácia) realizuje spoločnosť TuCon, a.s. pravidelne, bežne, za spoločnosť žalobcu v súvislosti s touto akciou vystupoval K.. R. Q., ktorý prevzal vykonané práce a stavebné práce na stoke vykonávali priamo a výlučne zamestnanci spoločnosti TuCon, a.s. okrem prác pri realizácii domových prípojok, tieto práce realizovala pre TuCon, a.s. spoločnosť PAVLU s.r.o., stavebný denník spoločnosti TuCon, a.s. viedol stavbyvedúci a manažér stavby K.. T. R., v jeho neprítomnosti ho zastupoval p. C. T., ktorý bol na tejto stavbe prítomný.

2019. Svedok potvrdil, že nie je možné, aby práce na Stokách A1-2-1, A1-2-1-1, A1-2-1-2, A1-2-1-3, A1-2-1-4 boli vykonané naraz dvomi spoločnosťami, pričom tieto práce vykonala spoločnosť TuCon, a.s. Z písomností predložených obcou Závod bolo zistené, že obchodné meno spoločnosti NELT, s.r.o. ani osoba menom Peter Tvrdý nie je uvedená na dokumentoch týkajúcich sa tejto stavebnej akcie, hoci by sa mali v týchto záznamoch nachádzať, ak sa zúčastňovali stavebných prác, ich kontroly a koordinácie v súlade s výpoveďou Petra Tvrdého zo dňa 24.10.2016, najmä ak spoločnosť NELT, s.r.o. bola reálne priamym dodávateľom

stavu veci. 8. K návrhu na vypočutie svedka Daniely Hradňanskej, ktorej spoločnosť Real Invest, s.r.o., ktorá mala vykonať ako subdodávateľ dielo pre spoločnosť OHL ŽS SK, a.s., správny súd uviedol, že jej vypočutie nebolo možné, pretože predvolanie na ústne pojednávanie neprevzala a Okresné riaditeľstvo PZ Čadca, obvodné oddelenie PZ Kysucké Nové Mesto dňa 20.08.2019 pod číslom OPPZ-CA-OPP6-724-001/2019 oznámilo, že nemohla byť predvedená, lebo sa dňa 09.08.2019 v mieste bydliska nenachádzala. Pokiaľ žalobca tvrdil, že jej výpoveď zo dňa 24.10.2016 objektívne vyvolala potrebu jej vypočutia, pretože objektívne vyvolala pochybnosti o tom, či spoločnosť Real Invest, s.r.o. skutočne nejaké práce pre OHL ŽS SK, a.s. vykonávala, správny súd poukázal na výpoveď svedka K.. M. Y. vypočutého do zápisnice číslo 102862665/ 2016 dňa 04.04.2016, ktorý priamo potvrdil, že práce na uvedenej zákazke pre OHL ŽS SK, a.s. zabezpečovala spoločnosť Real Invest, spol. s r.o. v pozícii subdodávateľa a spoločnosť NELT s.r.o. ani osobu Petra Tvrdého nepozná, okrem OHL ŽS SK, a.s. sa na tejto stavebnej

9. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na bod 47. odôvodnenia rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžfk/40/2017 zo dňa 27.06.2018, podľa ktorého: Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností.

Je rozumné očakávanie, najmä v zmluvných vzťahoch, vzhľadom na nevylúčenie možnosti uplatnenia daňovej kontroly po relatívne dlhom časovom úseku (napr. ust. § 69 daňového poriadku), že si sťažovateľ ako daňový subjekt a priori zabezpečí od druhej zmluvnej strany nielen dostatok hodnoverných (t. j. takých, ktoré zodpovedajú možnému priebehu zdaniteľného obchodu) dôkazných prostriedkov, ale aj jej budúcu procesnú spoluprácu (napr. kontakty na zodpovedné osoby dodávateľa), aby vierohodne preukázal oprávnenosť svojich daňových nárokov, a to aj za situácie, keď správca dane počas daňovej kontroly adresuje daňovému subjektu pochybnosti, či samotné dodanie tovaru a služieb bolo realizované spôsobom opísaným v dodávateľskej faktúre. Toto je nepriamy vplyv daňových predpisov na dispozitívne vytváranie zmluvných vzťahov vytváraných pod vplyvom najmä súkromného práva.

10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP kasačnú sťažnosť a navrhol aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vrátil mu vec na ďalšie konanie alebo eventuálne, aby napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného ako aj orgánu verejnej správy prvého stupňa a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň požiadal o náhradu trov konania. 11. Žalobca tvrdil, že žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie aj napriek tomu, že právo na vyrubenie dane v zmysle § 69 daňového poriadku zaniklo. Obe (už vyššie spomenuté) daňové kontroly sa zaoberali tými istými skutkovými okolnosťami, v oboch išlo o oprávnenosť faktúr vystavených spoločnosťami NELT, s.r.o a 8G, s.r.o. Aj z protokolu o daňovej kontrole č. 102254895/2019 zo dňa 30.09.2019 podľa žalobcu vyplýva, že v daňovej kontrole na DPH sa prakticky skutkovo nič nepreverovalo a nezisťovalo, daňový úrad prevzal zistenia z predchádzajúcej daňovej kontroly pre daň z príjmu. Žalobca poukázal na to, že daňový úrad najskôr vykonal daňovú kontrolu pre daň z príjmov, v ktorej neuznal oprávnenosť faktúr vystavených spoločnosťami NELT, s.r.o a 8G, s.r.o. a následne, po uplynutí viac ako dvoch rokov, začal formálne ďalšiu daňovú kontrolu pre DPH, pričom však nezisťoval iné skutočnosti, ale prevzal zistenia z predchádzajúcej daňovej kontroly. Žalobca neakceptoval argumentáciu správneho súdu, že opísaným spôsobom mohli daňové kontroly prebehnúť z dôvodu, že boli zamerané na rozdielne dane. Žalobca zdôraznil, že v oboch boli skúmané totožné skutočnosti. Podľa jeho názoru bolo postupom daňových orgánov obídené ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt nemá byť kontrolovaný pre tie isté skutočnosti dlhšie ako jeden rok. 12. Žalobca bezvýsledne upozorňoval správny súd na rozhodnutia kasačného súd sp. zn. 3Sžf/ 42/2007, 8Sžfk/16/2016 a nález Ústavného súdu SR č. III.ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010, ktoré správny súd nerešpektoval. 13. K argumentácii správneho súdu, že nemalo význam vykonanie dôkazu znaleckého preskúmania pravosti podpisu PhDr. Vladimíra Gašperáka na zmluve so spoločnosťou NELT, s.r.o. opísanej v ods. 7 odôvodnenia tohto rozhodnutia, sťažovateľ namietal protizákonnosť daňovej kontroly vychádzajúcej len z výsledkov predchádzajúcej daňovej kontroly na daň z príjmov, pričom neboli vykonané žiadne nové dôkazy, čo znamená, že bola vykonaná len formálne. Sťažovateľ dodal, že správca dane uveril nepravdivým tvrdeniam svedka a podpis na predmetnej zmluve zjavne patrí Phdr. Vladimírovi Gašperákovi, keď počas jeho pôsobenia ako predseda predstavenstva sťažovateľa bola predmetná faktúra riadne účtovne zaevidovaná. 14. Pokiaľ ide o svedkyňu Danielu Hradňanskú, táto nevedela uviesť jediné meno zamestnanca dodávateľa spoločnosti Real Invest, s.r.o. ako domnelého dodávateľa OHL ŽS SK, a.s. na predmetnej stavbe. Jediným dôkazom o účasti týchto spoločností však boli tvrdenia zástupcu OHL ŽS SK, a.s. a spomínanej svedkyne.

IV. Vybraná súvisiaca právna úprava

dane. 18. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 19.

20. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

22. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

24. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole.

v deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly, v zápisnici o začatí daňovej kontroly musí byť uvedený deň začatia daňovej kontroly, miesto vykonávania daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie.

27. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly.

29. Podľa § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 30. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61.

31. Podľa § 69 ods. 1 daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo uplatniť nárok na sumu podľa osobitných predpisov po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na uplatnenie sumy podľa osobitných predpisov.1) Ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmych rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná.

33. Podľa § 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom ku dňu 31.08.2013 (ďalej aj ako „zákon o DPH“) predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“), d) dovoz tovaru do tuzemska.

inak. 35. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.

40. Podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH ak vznikne právo na odpočítanie dane, platiteľ vykoná odpočítanie dane tak, že od celkovej výšky dane za príslušné zdaňovacie obdobie odpočíta celkovú výšku odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie. Odpočítanie dane vykoná platiteľ v tom zdaňovacom období, v ktorom môže uplatniť právo na odpočítanie dane podľa odseku 1.

41. Prejednávaná vec bola dňa 29.05.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 42.

44. Predmetom kasačného konania v danej veci bol rozsudok krajského súdu, ktorým krajský súd podľa § 190 SSP zamietol žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100938374/2020 zo dňa 25.05.2020. Správnou žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 102797025/2019 zo dňa 04.12.2019, ktorým správca dane vyrubil sťažovateľovi (žalobcovi) rozdiel dane v sume 106.754,38 EUR na DPH za zdaňovacie obdobie august 2013. 45. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového

46. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.

49. Vo vzťahu k posudzovanému prípadu možno konštatovať, že ustanovenie § 69 ods. 1 daňového poriadku ohraničuje daňového orgánu možnosť vyrubiť daň alebo rozdiel dane, a to po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové

V takomto prípade plynie (päťročná) lehota podľa odseku § 69 ods. 1 znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. 50. Sťažovateľovi vznikla povinnosť podať daňové priznanie DPH za zdaňovacie obdobie august 2013 najneskôr 25.09.2013. V zmysle ods. 1 § 69 daňového poriadku možnosť vyrubiť daň alebo rozdiel dane mal zaniknúť 31.12.2018. Avšak dňa 17.09.2018 správca dane vydal oznámenie č. 101816627/2018 o tom, že začína daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie august 2013 so začiatkom daňovej kontroly dňa 23.10.2018, pričom oznámenie bolo žalobcovi doručené dňa 18.09.2018. Správca dane teda vykonal úkon predpokladaný v § 69 ods. 2 daňového poriadku smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane podľa osobitného predpisu (zákona o DPH). Preto nová prekluzívna lehota ohraničujúca možnosť vyrubiť žalobcovi daň alebo rozdiel dane mohla uplynúť až dňom 31.12.2023.

52. Možno preto zhrnúť, že daňové orgány postupovali v danej veci v súlade so zákonom a žalobou napadnutým rozhodnutiam nemožno vytknúť nesúlad s § 69 ods. 1, ods. 2 daňového poriadku. 53. Za nedôvodnú považoval kasačný súd aj námietku sťažovateľa, že správny súd nesprávne právne posúdil otázku uplatnenia ustanovení 46 ods. 4 daňového poriadku a § 46 ods. 10 daňového poriadku z dôvodu, že obe sťažovateľovi vykonané daňové kontroly (pre daň z príjmu a pre DPH) mohli byť vykonané súčasne a zároveň, že v daňovej kontrole na DPH sa prakticky skutkovo nič nepreverovalo a nezisťovalo, daňový úrad prevzal zistenia z predchádzajúcej daňovej kontroly pre daň z príjmu.

Daňová kontrola, predmetom ktorej bola daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013, bola u žalobcu začatá dňa 18.08.2015, o tejto daňovej kontrole bol spísaný protokol dňa 15.07.2016 a správca dane vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane rozhodnutím zo dňa 16.03.2017. Daňová kontrola pre DPH za zdaňovacie obdobie august 2013 u žalobcu začala dňa 23.10.2018, a to na základe oznámenia č. 101816627/2018 zo dňa 17.09.2018, teda až po ukončení predchádzajúcej daňovej kontroly pre iný druh dane. Okrajovo legitimitu vykonania kontroly pre DPH odôvodňuje aj skutočnosť, že správca dane vykonal kontrolu na podnet iného orgánu verejnej moci, teda nie preto ako naznačuje sťažovateľ, aby obišiel ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku.

Posúdenie zákonnosti daňovej kontroly ako predpokladu vyrubovacieho konania u sťažovateľa potom spočívala na otázke, či bola správnym orgánom daná možnosť kontrolovanému daňovému subjektu oboznámiť sa so zisteniami správcu dane a s podkladmi pre vypracovanie protokolu z daňovej kontroly. Ako vyplýva z administratívneho spisu správca dane poskytol sťažovateľovi možnosť brániť svoje práva v plnom rozsahu a skutočnosť, že podkladmi pre posúdenie správnosti daňového priznania pre DPH v zdaňovacom období august 2013 boli zistenia z predchádzajúcej daňovej kontroly, procesne žalobcu nijako nepoškodila. Protokol z daňovej kontroly č. 102254895/2019 zo dňa 30.09.2019 bol žalobcovi doručený dňa 30.09.2019 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Žalobca podal vyjadrenie k protokolu dňa 15.10.2019, v ktorom uviedol, že správca dane mal v rámci daňovej kontroly vykonať znalecké dokazovanie ohľadom pravosti podpisu PhDr. Gašperáka na zmluve so spoločnosťou NELT, s.r.o., mal vypočuť svedkyňu p. Hradňanskú a daňová kontrola mala byť zastavená podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku.

56. Kasačný súd sa nestotožnil ani s ďalším sťažovateľovým tvrdením, že „postupom daňových orgánov bolo obídené ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt nemá byť kontrolovaný pre tie isté skutočnosti dlhšie ako jeden rok“.

sťažovateľom. Neupravuje obsahovo (rozširujúco ani obmedzujúco) postup správcu dane pri výkone daňových kontrol. 57. Na rozdiel od zákonnosti daňovej kontroly vo vzťahu k dĺžke jej trvania je potrebné rozlíšiť jej obsahovú náplň. Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov, pričom daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Za týmto účelom daňový poriadok vymedzuje zamestnancovi správcu dane celý rad oprávnení pri zadovažovaní dôkazov pre potreby daňového konania.

58. Preto možno zhrnúť, že § 46 ods. 10 daňového poriadku nevymedzuje zameranie daňovej kontroly a vedenie dokazovania či zisťovania správnosti daňového priznania v konkrétnom zdaňovacom období tak, ako to v správnej žalobe alebo v kasačnej sťažnosti tvrdil sťažovateľ.

do 30.09.2019, kedy bol sťažovateľovi doručený protokol z daňovej kontroly č. 102254895/ 2019 zo dňa 30.09.201 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Z vyššie uvedenej argumentácie potom vyplýva, že dĺžka predmetnej daňovej kontroly bola v súlade s § 46 ods. 10 daňového poriadku, a teda ako dôkaz (podklad pre rozhodnutie) bol protokol z daňovej kontroly použitý v medziach zákona.

61. Kasačný súd poukazuje na podrobnú argumentáciu správneho súdu v napadnutom rozsudku, ktorá je v odôvodnení tohto rozhodnutia zhrnutá v ods. 7 a 8. Kasačný súd sa s touto argumentáciou plne stotožnil. Je potrebné zdôrazniť, že podstatným pre posúdenie vzniku daňovej povinnosti na strane sťažovateľom tvrdeného dodávateľa (NELT, s.r.o.) a z tejto skutočnosti pre sťažovateľa odvodeného práva na odpočítanie dane, nebola existencia platne uzavretej zmluvy, na ktorej sú podpisy oprávnených osôb deklarujúce vôľu spravovať sa ustanoveniami zmluvy, ale to, či sa takáto zmluva i naplnila. Reálnosť uskutočnenia obchodu ako titulu pre výpočet daňovej povinnosti resp. práv na odpočítanie dane z plnenia je určená tým, či zo strany v zmluve uvedeného dodávateľa došlo k plneniu adekvátnemu žalobcom predloženej dodávateľskej faktúre. Počas daňovej kontroly bolo povinnosťou daňového subjektu (sťažovateľa) hodnoverným spôsobom preukázať nie existenciu zmluvy, faktúry alebo iných listín, ale jeho povinnosťou bolo v súhrne preukázať reálne uskutočnenie obchodu,

dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

64. Pre prípad preukázania vzniku práva na odpočítanie DPH pri dodaní tovaru alebo služby je kontrolovaný daňový subjekt zaťažený dôkazným bremenom, že v zdaniteľnom obchode došlo od dodávateľa tovaru na žalobcu k prevodu práva reálne nakladať s hmotným majetkom ako vlastník.

65. Hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa skutočne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Súdny dvor EÚ rozhodol, že overenie existencie zdaniteľného plnenia sa musí uskutočniť v súlade s pravidlami dokazovania vnútroštátneho práva na základe celkového posúdenia všetkých dôkazov a skutkových okolností prejednávanej veci (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veciach C-285/11, C-642/11, C-610/19). Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej

66. Výpovede svedkov vylúčili účasť spoločnosti NELT, s.r.o. na dotknutej stavbe a teda i možnosť poskytnutia fakturovaného plnenia sťažovateľovi. Osoby zúčastnené na stavbe spoločnosť NELT, s.r.o. alebo jej konateľa nepoznali, pričom ani táto spoločnosť alebo jej konateľ (na rozdiel od ostatných účastníkov zúčastnených na realizovaní predmetnej stavby) nie sú uvedení v záznamoch z kontrolných dní. Tvrdenia o vykonaní predmetných prác boli vykonaným preverovaním správcu dane vyvrátené. Spochybnené bolo dodanie stavebných prác spoločnosťou NELT, s.r.o., keďže nebolo preukázané, že táto spoločnosť ich aj reálne dodala. 67.

dodané. Sťažovateľ nepreukázal splnenie vecných podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúr, vystavených spoločnosťou NELT, s.r.o. a spoločnosťou 8G, s.r.o. Vo vzťahu k faktúram za poskytnutie služieb - inžinierskej činnosti v rámci stavieb sťažovateľa od spoločnosti 8G, s.r.o. v rámci daňovej kontroly nebolo preukázané, prečo došlo k dofakturácii, keď fakturácia bola realizovaná paušálne.

69. Sťažovateľ nepreukázal, že zo strany dodávateľov bolo uskutočnené dodanie služieb, pri ktorých podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH vznikla daňová povinnosť a preto následne mu podľa predložených faktúr nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalovaný navrhol žalobu žalobcu zamietnuť a náhradu súdnych trov a trov vlastného právneho zastúpenia mu nepriznať. Platiteľom dane,

49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 74 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z predmetných faktúr u kontrolovaného platiteľa (sťažovateľa). 70. Kasačný súd záverom konštatuje, že podľa jeho názoru sa správny súd posudzovanou vecou zaoberal dôsledne. Vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľa a vyvodil správne skutkové aj právne závery, ktoré náležite aj odôvodnil, pričom dospel k správnym a nepochybným záverom o zákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Na základe uvedených zistení kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené, a preto podľa § 461 SSP kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietol. 71. O náhrade trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd tak, že sťažovateľovi, ktorý v tomto konaní nemal úspech, ich náhradu podľa § 167 v spojení s § 467 ods. 1 SSP nepriznal a žalovanému ich náhrada nevyplýva zo zákona. 72. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 19. novembra 2024