4Sfk/44/2023
ECLI:SK:NSSSR:2024:2021200120.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 20S/53/2021
- IČS
- 2021200120
- Citované
- 3× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): TTT3, s. r. o., so sídlom Zámocká 3, Bratislava - mestská časť Staré Mesto 811 01, (predtým TRIPSY s. r. o., so sídlom Fučíkova 462, 925 21 Sládkovičovo) IČO: 36276464, právne zastúpený: Advokátska kancelária Janík, s.r.o., so sídlom Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, IČO: 55066291, zast.: JUDr. Miroslav Janík, advokát, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100463156/2021 zo dňa 19.3.2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/53/2021 - 88 zo dňa 10. novembra 2022, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Krajský súd v Trnave (ďalej ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č. k. 20S/ 53/2021 - 88 zo dňa 10. novembra 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100463156/2021 zo dňa 19.3.2021 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava, pobočka Galanta (ďalej ako „správca dane“) č. 101380489/2020 zo dňa 02.09.2020 (ďalej ako „rozhodnutie správcu dane“), a ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobcovi určený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume 13.067,60 eur za zdaňovacie obdobie február 2018. O nároku na náhradu trov konania
rozhodol správny súd podľa § 168 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku zhrnul skutkový stav a uviedol, že odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, pričom toto právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou vo vzťahu k splneniu podmienok na jeho priznanie.
Zákonodarca, sledujúc zamedzeniu ľahkej zneužiteľnosti inštitútu odpočítania dane za prijaté zdaniteľné plnenia, požaduje, aby platiteľ uplatňujúci si nárok na odpočet dane preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tento nárok zákon stanovil.
3. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Zároveň je ustálenou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho súdu SR (napríklad rozsudok 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.1.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk NS SR a súdnych rozhodnutí SR 4018 pod číslom 39), že správca dane má právo preveriť pôvod tovaru aj doplnením dokazovaním odstráni vzniknuté pochybnosti. 4.
V súvislosti s dodávateľskými faktúrami od spoločnosti WM Finance, s. r. o. správny súd poznamenal, že dôležitou skutočnosťou, ktorá spochybňuje dodanie tovaru a služieb od dodávateľa pre žalobcu je, že počas konania v rámci daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania sa nepodarilo identifikovať osobu konateľa spoločnosti Bronislava Baka, občana Poľskej republiky. Z odpovede poľskej finančnej správy vyplýva, že túto osobu sa nepodarilo nájsť v registri daňových subjektov, občiansky preukaz s uvedeným číslom nepatril žiadnemu poľskému daňovému subjektu. Nesúhlasil ani s námietkou, že správca dane sa nedostatočne zaoberal otázkou predvolania tejto osoby, keďže z vykonaného dokazovania vyplynulo, že osoba Bronislav Bak s identifikačnými údajmi uvedenými správcom dane, a ktoré boli poskytnuté v rámci daňovej kontroly aj zo strany žalobcu, neexistuje v poľskej databáze a poľský doklad č. C.XXXXXX nepatrí žiadnej osobe, ktorá by sa nachádzala v poľských databázach daňových subjektov. 5. Ďalšie pochybnosti súvisiace s deklarovaným dodávateľom správny súd videl v tom, že
osoba, ktorá mala byť splnomocnená na uzatváranie obchodov so žalobcom za spoločnosť WM Finance, s. r. o., svedok J. E. takisto nebol identifikovaný podľa údajov, ktoré boli predložené na plnomocenstve, ktoré malo zakladať právomoc tohto subjektu uzatvárať zmluvy a vystavovať faktúry za spoločnosť WM Finance. Osoba s takýmito osobnými údajmi, ktoré boli v plnomocenstve uvedené sa nenachádza v Registri obyvateľov SR a správca dane teda nemohol ani túto osobu predvolať na objasnenie sporných zdaniteľných obchodov.
6. Ohľadne námietky, že obchody riadne prebehli, boli zaúčtované a žalobca za tieto obchody riadne zaplatil, správny súd uviedol, že v tomto smere bola výpoveď žalobcu spochybnená výpoveďou svedkyne R. P., predtým G., ktorá bolo vypočutá v predmetnom konaní, a ktorá bola oprávnená disponovať s peňažnými prostriedkami na bankovom účte spoločnosti WM Finance, s. r. o., pričom táto svedkyňa potvrdila, že v období od 2.12.2016 do 16.5.2017 mala podpisové oprávnenie k bankovému účtu, po tomto dátume už nemala dispozičné oprávnenie, bola konateľkou spoločnosti WM Finance, s. r. o. a v období od 20.10.2016 do 22.3.2017 predmetná spoločnosť bola založená za účelom predaja, avšak k jednotlivým obchodným transakciám sa nevedela vyjadriť a v priebehu daňovej kontroly neposkytla žiadne doklady, ktoré by preukazovali resp. objasnili sporné zdaniteľné obchody medzi daňovým subjektom a spoločnosťou WM Finance s.r.o.
7. Z vyššie uvedeného mal správny súd za preukázané, že konateľ spoločnosti WM Finance, s. r. o. pán Bronislav Baka je osobou, ktorú sa nepodarilo identifikovať ani na základe údajov, ktoré obsahovali listiny, ktoré boli predložené zo strany daňového subjektu, pričom v danom prípade bolo potrebné, aby v záujme preukázania sporných daňových obchodov žalobca vyvinul iniciatívu, ktorej výsledkom by bolo zabezpečenie dokladov, resp. údajov, ktoré by dostatočným spôsobom identifikovali osobu konateľa, keďže v prvom rade žalobca musí mať záujem na tom, aby údaje, ktoré predkladá daňovému úradu ako správcovi dane zodpovedali
skutočnosti. 8. V súvislosti s výpoveďou bývalého konateľa Ladislava Pócsa správny súd uviedol, že ten dostatočným spôsobom nepreukázal, že by dochádzalo k dodávkam tovaru a služieb od spoločnosti WM Finance, s. r. o. pre spoločnosť žalobcu, keďže neposkytol správcovi dane žiadne doklady, ktoré by takéto obchody potvrdzovali. Pokiaľ tvrdil, že obchody prebiehali medzi ním a splnomocneným zástupcom spoločnosti WM Finance, s. r. o. J. E., tak ako už bolo vyššie uvedené, osoba J. E. nebola dostatočným spôsobom identifikovaná a takáto osoba sa nenachádzala ani v Registri obyvateľov SR a preto nebolo možné zo strany správcu dane preveriť tvrdenia, ktoré tento svedok uviedol v rámci svojej výpovede pred správcom dane.
9. V súvislosti so subdodávateľmi spoločnosti žalobcu, a to spoločnosťami MM TRUST, s. r. o. LUCENT, s. r. o. správny súd zistil, že správca dane vykonal dokazovanie a kontrolu aj u týchto spoločností, pričom sa jednalo o nekontaktné spoločnosti, ktoré nevykonávali reálnu ekonomickú činnosť a ktoré nespolupracovali so správcom dane, nekomunikovali, nepredkladali doklady. Táto skutočnosť je však irelevantná, keďže dôležitou skutočnosťou, pre ktorú nebol priznaný nárok žalobcu na odpočet DPH vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti WM Finance, s. r. o. je tá skutočnosť, že sa žalobcovi nepodarilo jednoznačným spôsobom preukázať, že práve táto spoločnosť dodala tovary a služby, ktoré deklaroval na predložených faktúrach žalobca. Vykonanie dôkazov, ktoré navrhol žalobca v súvislosti s touto spoločnosťou nebolo možné zabezpečiť, keďže žalobca nedostatočným spôsobom identifikoval jednak konateľa dodávateľskej spoločnosti, jednak osobu, ktorá bolo splnomocnená zastupovať spoločnosť dodávateľa na základe plnej moci. Žalobcovi sa dostatočným spôsobom nepodarilo
preukázať, že finančné prostriedky, ktoré boli zaplatené za tovary a služby, ktoré boli predmetom nároku žalobcu boli zaplatené práve na účet spoločnosti dodávateľa. 10. V súvislosti s dodávateľskou faktúrou od spoločnosti Elantra, s. r. o. správny súd poznamenal, že správca dane preveroval sídlo spoločnosti, ktoré bolo uvedené v obchodnom registri, pričom zistil, že na tomto sídle má spoločnosť zriadený poštový priečinok a od spoločnosti AB Rybničná, s. r. o. má prenajatý nebytový priestor, pričom zamestnankyňa spoločnosti AB Rybničná, s. r. o. poskytla zamestnancom správcu dane zmluvu o nájme nebytových priestorov, ktorá bola uzatvorená so spoločnosťou Elantra s. r. o.
. V čase miestneho zisťovania sa v prenajatých priestoroch nenachádzal nikto, kto by mal akýkoľvek vzťah so spoločnosťou Elantra, s. r. o., pričom na recepcii spoločnosti AB Rybničná, s. r. o. kde mala spoločnosť Elantra, s. r. o. sídliť, pracovníci uviedli, že táto spoločnosť zásielky nepreberá, poštový priečinok chodí vyberať šofér, ktorého totožnosť však nevedeli uviesť.
Aj vo vzťahu k tejto spoločnosti bola preverovaná osoba konateľa spoločnosti, a to Pablo Sotelo, občan Španielskeho kráľovstva. V priebehu daňovej kontroly ako aj vyrubovacieho konania sa nepodarilo jednoznačným spôsobom identifikovať osobu Pabla Sotela, pričom žalovaný v tomto smere vykonal aj žiadosť o MVI na príslušnú daňovú správu v Španielsku, kde dopytovaný orgán neidentifikoval daňovníka Pabla Sotela, pričom na základe odpovede Krajského riaditeľstva PZ v Trnave bolo zistené, že doklady spojené s osobou Pablo Sotelo
patria žene. 11. Správca dane na základe pokynu odvolacieho orgánu preveril aj osobné údaje osoby A. M., ktorá mala byť osobou splnomocnenou na základe splnomocnenia, no ani túto osobu nebolo možné identifikovať, keďže sa nenachádzala v Registri obyvateľov SR a správca dane ju preto nemohol predvolať ako svedka za účelom objasnenia sporných zdaniteľných
obchodov. V tejto skutočnosti správny súd rovnako ako pri spoločnosti WM Finance, s. r. o. konštatuje, že žalobca nedostatočným spôsobom identifikoval osoby, s ktorými mal uzatvárať sporné obchody, na základe ktorých predložil faktúry, z ktorých si následne uplatňoval právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.
12. V súvislosti s námietkou žalobcu, že za obchody a služby, ktoré mu boli dodané spoločnosťou Elantra, s. r. o. riadne zaplatil bezhotovostným stykom, správny súd poukázal na zistenia správcu dane, ktorý vykonal šetrenie ohľadom bankových účtov spoločnosti Elantra, s. r. o., pričom jedinou oprávnenou osobou disponovať s účtom bol pán Pablo Sotelo a do dátumu 30.9.2017 nebol zaznamenaný na tomto účte žiadny pohyb finančných prostriedkov. Správca dane v rámci preverovania a v rámci daňovej kontroly vykonal aj zisťovanie v spoločnostiach High Profit, s. r. o. a spoločnosti KOMATIC, s. r. o., ktoré boli dodávateľmi spoločnosti Elantra, pričom u týchto spoločností zistil, že tieto spoločnosti sa nenachádzajú v sídle uvedenom v obchodnom registri, nemajú teda reálne sídlo, so správcom dane nekomunikujú a sú nekontaktné.
13. K námietke žalobcu, že správca dane ako aj žalovaný sa riadili iba subjektívnymi úvahami, ktoré neboli založené na dôkazoch, správny súd uviedol, že ide o námietku, ktorá nebola riadne zdôvodnená v žalobe, keďže žalobca len vo všeobecnej rovine uvádza, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia je absencia vlastných logických úvah a záverov správcu dane. Podľa názoru správneho súdu správca dane ako aj žalovaný, sa v dostatočnej miere zaoberali všetkými relevantnými skutočnosťami, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie meritórneho rozhodnutia, keď poukázali na to, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru od deklarovaných dodávateľov.
14. V súvislosti so žiadosťou žalobcu, aby v danej veci bol vypočutý aj svedok K. E., žalovaný uviedol, že tento svedok bol vypočutý v rámci doplňujúceho dokazovania po vrátení veci odvolacím orgánom správcovi dane. Výpoveď svedka neposkytla žiadny dôkaz o tom, že sporný tovar dodala spoločnosť WM Finance, s. r. o., pretože svedok len z dokladov vedel názov spoločnosti, so žiadnou osobou z tejto spoločnosti nebol v kontakte, nepoznal údajného splnomocnenca spoločnosti WM Finance, s. r. o., pána E..
15. V súvislosti s návrhom žalobcu, aby v predmetnej veci bol vypočutý aj svedok Ladislav Pócs, ktorý bol bývalým konateľom spoločnosti žalobcu, správny súd zistil, že táto osoba bola vypočutá správcom dane dňa 18.6.2020, pričom tohto výsluchu sa žalobca nezúčastnil, hoci zo spisového materiálu vyplynulo, že bol žalobca riadne predvolaný a upovedomený o tomto výsluchu. Z výpovede tohto svedka nevyplývajú žiadne podstatné okolnosti, ktoré by preukázali, že deklarované obchody boli uskutočnené tak, ako ich deklaroval žalobca v žiadosti o priznanie nároku na odpočet DPH.
16. V súvislosti s námietkou prenesenia dôkazného bremena na žalobcu krajský súd poznamenal, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu tovaru, resp. uskutočneniu zdaniteľných obchodov spoločnosťou WM Finance, s. r. o. a spoločnosťou Elantra, s. r. o., tak ako to deklaroval žalobca a nebolo preukázané, že uvedeným dodávateľom vznikla daňová povinnosť v zmysle ust. § 19 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“).
17. V súvislosti s námietkou žalobcu, že pokiaľ správca dane nespochybňuje existenciu tovaru, bolo jeho povinnosťou preukázať, kto žalobcovi tovary a služby dodal, keď to neboli dodávateľské spoločnosti, ako tvrdí správca dane a žalovaný, správny súd poznamenal, že nie je úlohou správcu dane ani daňových orgánov preukazovať pôvod tovaru, pretože táto povinnosť je na strane žalobcu, teda daňového subjektu, ktorý si uplatňuje nárok.
Správca dane na základe vyhodnotenia dôkazov získaných počas daňovej kontroly spochybnil deklarované obchodné transakcie vykonané žalobcom. U dodávateľov deklarovaných na sporných faktúrach sa nepreukázali, že by v rozhodnom období disponovali materiálnym plnením, ktoré by mohli dodať daňovému subjektu a že by reálne vykonávali ekonomickú činnosť. Kontrolovaný daňový subjekt tieto pochybnosti nevyvrátil, v posudzovanom prípade nepreukázal vznik daňovej povinnosti u dodávateľa WM Finance, s. r. o. ani dodávateľa Elantra, s. r. o. pri dodaní tovaru a služieb v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH a preto mu nemohol vzniknúť nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 zákona
o DPH. 18. Námietku, že správca dane, resp. žalovaný, založil svoje rozhodnutie na subjektoch, s ktorými žalobca nebol v priamom kontakte, v priamom obchodnom vzťahu, správny súd považoval za zavádzajúcu, pretože správne orgány v rámci vykonaného šetrenia spochybnili práve subjekty dodávateľov, a to zo spoločnosti WM Finance, s. r. o. a Elantra, s. r. o., keď spochybnili najmä tú skutočnosť, že osoby, ktoré mali za tieto spoločnosti vystupovať v rámci obchodných vzťahov za tieto spoločnosti skutočne vystupovali, a teda že uzatvorili reálne obchody so žalobcom, tak ako ich deklaroval žalobca v uplatnenom nároku.
19. Pokiaľ žalobca tvrdil, že predložil reálne dôkazy o uskutočnení predmetných obchodov, tak správny súd zistil, že takéto tvrdenia sú zavádzajúce a nepravdivé, pretože daňový subjekt nepotvrdil žiadne potvrdenia od dodávateľov, žiadne dôkazy o preprave sporného tovaru, nepodarilo sa žalobcovi dostatočným spôsobom identifikovať osoby, s ktorými jednal pri uzatváraní obchodných vzťahov. V súvislosti s judikatúrou, na ktorú poukazuje žalobca v správny súd konštatoval, že táto judikatúra nemá vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu relevanciu a je pre daný prípad neaplikovateľná. Správca dane, ako aj žalovaný, založil svoje rozhodnutie na skutočnostiach, ktoré sa zakladajú na priamom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľmi a nie na vzťahoch, ktoré vyplývajú zo subdodávateľských spoločností, s ktorými žalobca priamo nebol v kontakte a s ktorými neuzatváral priame obchodné transakcie.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia
20. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa v § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania.
21. Sťažovateľ svoju kasačnú sťažnosť odôvodnil v podstatnom rozsahu rovnako ako svoju správnu žalobu, pričom jeho argumentáciu zhrnul už správny súd v bodoch 11 až 28 napadnutého rozsudku. V zásade tak namietal, že správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie a nedostatočne zistil skutkový stav veci. Podľa sťažovateľa správca dane nevykonal žiadne úkony smerujúce k prevereniu skutočného dodania tovaru, pričom neboli vypočutí konatelia dodávateľov ani ich splnomocnené osoby a ani vedúci skladu. Zotrval na požiadavke vykonania dôkazov ako navrhoval aj v správnej žalobe. Uviedol, že uskutočnenie reálneho plnenia nerozporoval ani správca dane. Obchody podľa sťažovateľa prebiehali v súlade s právnymi predpismi na základe písomných objednávok, riadne zaúčtované do účtovníctva daňového subjektu, pričom tovar bol dodávaný priamo do skladu sťažovateľa. Podotkol, že správca dane ho vyzval na predloženie dôkazov, ktoré aj riadne predložil, avšak inými dokladmi už nedisponuje, nakoľko ich prebral Kriminálny úrad finančnej správy.
22. Sťažovateľ tiež uviedol, že očakával, že bude v konaní ako svedok vypočutí aj Ladislav Pócs a poukázal na skutočnosť, že uhrádzal faktúry za dodaný tovar. Mal tiež za to, že v danom prípade boli naplnené materiálne aj formálne podmienky na odpočítanie dane a zároveň, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Tvrdil, že riadne uskutočnil zdaniteľné plnenia v predmetnom zdaňovacom období, čo riadne zdokladoval príslušnými dokladmi, všetko riadne a v súlade s platnými právnymi predpismi, keď predložil CMR, zmluvy, splnomocnenia a príjemky s výdajom pre viac ako 200 zákazníkov.
23. Podľa sťažovateľa vo svetle vykonaných dôkazov, ktoré svedčia o nezákonnosti postupov správcu dane a tým súvisia aj s nepreskúmateľnosťou rozhodnutia napadnutého rozhodnutia správcu dane, nemožno považovať skutkový stav za dostatočne zistený a preto nemôže byť podkladom pre zákonné rozhodnutie. Podľa sťažovateľa mu správca dane pričítal existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.
Rozhodnutie správcu dane považuje za protirečivé a vnútorne rozporné keď nie je zrejmé, z akého dôvodu mu nebolo priznané právo na odpočítanie dane. 24. Následne sťažovateľ poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ: C440/04 Recolta recycling SPRL, C-80/11; Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11; Vikingo Fővállalkozó Kft., C- 610/19; Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20; Maks Pen EOOD, C-18/13; Optigen Ltd, C-354/03; Halifax, C-255/02. Rovnako poukázal napríklad aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR: sp. zn. 5Sžf/108/2009; sp. zn. 4 Sž 149/99; sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15 marca 2011; sp. zn. 8Sžf/14/2012; sp. zn. 10Sžfk/5/2018, sp. zn. 7Sžf/4/2013.
Taktiež poukázal na Nález Ústavného súdu SR I. ÚS 259/2022 ako aj na judikatúru Najvyššieho správneho súdu Českej republiky aj Najvyššieho správneho súdu SR, konkrétne sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022. Z uvedených rozhodnutí citoval ich značné časti.
25. Záverom poukázal na rozhodovaciu činnosť v oblasti daňového podvodu, pričom uviedol, že v prípade jeho preukazovania bola namieste v prejednávanej veci aplikácia tzv. Axel Kittel testu. Podotkol, že v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno na správcovi dane a z administratívneho spisu nevyplýva, že by sa sťažovateľ podieľal na podvodnej činnosti alebo mal o nej vedomosť. Následne poukázal na judikatúru a dokazovanie v oblasti zneužitia práva. Zopakoval svoju argumentáciu ohľadne nepreskúmateľnosti rozhodnutia správcu dane a žalovaného, pričom postup správcu dane považoval za diskriminačný. 26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 20.03.2023 uviedol, že svoje rozhodnutie založil na skutočnostiach zakladajúcich sa na priamom vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom a nie na vzťahoch dodávateľov a ich subdodávateľov. Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 preto podľa neho nemožno
aplikovať. Vzhľadom na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane rozsudky týkajúce sa podvodného konania, na ktoré sťažovateľ poukazuje nie sú podľa žalovaného relevantné. V tejto súvislosti poukázal aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/68/2020 zo dňa 31.03.2022 a na rozsudok Súdneho dvora EÚ Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20.
27. Správca dane svojimi zisteniami závažne spochybnil, že realizácia dodávok sťažovateľovi prebehla deklarovaným spôsobom, že išlo o nadobudnutie od platiteľa uvedeného na sporných faktúrach. Sťažovateľ, na ktorého bolo prenesené dôkazné bremeno však pochybnosti neodstránil a zotrval na svojom tvrdení, že išlo o dodanie od spoločnosti WM Finance, s.r.o. a existencia inej zdaniteľnej osoby nevyplynula ani z vykonaného dokazovania (najmä keď sťažovateľ nedostatočným spôsobom identifikoval osoby, s ktorými údajne vstúpil do obchodných vzťahov). 28. V súvislosti s argumentáciou sťažovateľa, poukazujúceho na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný poukazuje na neskorší rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/52/2017, z ktorého vyplýva, že judikatúra, ktorá sa zaoberá dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom. Ustálila sa však v tých intenciách, že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu, preberací protokol, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takého zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Rovnako je v danej súvislosti relevantný právny záver Najvyššieho súdu SR, prijatý v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/47/2018, bod 55, v ktorom je uvedené, že rozsudok Najvyššieho súdu SR č. sp. zn. 3Sžf/1/2011 bol prekonaný vývojom rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR so zdôraznením zodpovednosti daňového subjektu za výkon práva s primeranou odbornou starostlivosťou. Záverom preto navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol.
III. Konanie na kasačnom súde
29. Prejednávaná vec bola dňa 19.04.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S sp. zn.: 4Sfk/ 44/2023. 30. Kasačný súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane vykonal u sťažovateľa daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún až december 2017 a za obdobia január, február, jún, júl a august 2018, o výsledku ktorej bol vyhotovený Protokol č.: 100838065/2019 zo dňa 04.05.2020. Následne vydal správca dane rozhodnutie č. 101380489/2020 zo dňa 02.09.2020, ktorým vyrubil sťažovateľovi rozdiel dane v sume 13.067,60 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2018 na základe neuznania odpočítania dane z faktúr: - č. 080218001, dátum dodania: 08.02.2018 s predmetom fakturácie: kartón samoskladací 380x270x350 5KVL, celková suma s DPH 14.352,00 eur od dodávateľa WM Finance, s.r.o., - č. 090218003, dátum dodania 09.02.2018 s predmetom fakturácie: etikety žlté 100x32 expedícia, celková suma s DPH 13.680,00 eur od dodávateľa WM Finance, s.r.o., - č. 090218002, dátum dodania 09.02.2018 s predmetom fakturácie: palety drevo 1200x800, celková suma s DPH 14.385,60 eur od dodávateľa WM Finance, s.r.o., - č. 120218002, dátum dodania 12.02.2018 s predmetom fakturácie: leták A4 CMYK plnofarebný, grafika, produkcia, fotenie- komplet návrh, celková suma s DPH 11.988,00 eur od dodávateľa WM Finance, s.r.o., - č. 120218003, dátum dodania 12.02.2018 s predmetom fakturácie: leták A4 CMYK plnofarebný, grafika, produkcia, fotenie- komplet návrh, celková suma s DPH 11.988,00 eur od dodávateľa WM Finance, s.r.o. - č. 18/02-28-02, dátum dodania: 28.02.2018 s predmetom fakturácie: „Reklamný mediálny priestor www.netky.sk 300x300 px, inzercia zobrazovaná na úvodnej stránke reklamného mediálneho priestoru www.netky.sk (B-4, IMP 250.000), cena za týždeň 3300,00 eur, obdobie od 1.2.2018 do 28.2.2018.“, celková suma s DPH 12.012,00 eur od dodávateľa Elantra s.r.o. 31. Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane z predložených faktúr, keďže nepreukázal reálne dodanie tovaru a služieb týmito dodávateľmi. Správca dane založil svoje závery prioritne na skutočnostiach zistených v rámci obchodno-právneho vzťahu medzi kontrolovaným daňovým subjektom a jeho dodávateľmi. Sťažovateľ pochybnosti správcu dane nevyvrátil. 32. Vyhodnotením všetkých skutočností správca dane skonštatoval, že zo strany daňového subjektu došlo k porušeniu ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože daňový subjekt si uplatnil právo odpočítať daň z tovaru a služby, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH z titulu ich dodania, keďže daňový subjekt jednoznačne a vierohodne nepreukázal, že tovar a služby mu boli spoločnosťami WM Finance, s. r. o. a Elantra, s. r. o. reálne dodané. Proti uvedenému rozhodnutiu podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný správnou žalobou napadnutým rozhodnutím.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
33. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
34. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.
35. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 36. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
37. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
38. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
39. Kasačný súd v súvislosti s kasačnou sťažnosťou uvádza, že v konaní o kasačnej sťažnosti vystupuje ako inštancia kasačná. Jeho úlohou teda nie je primárne preskúmať skutkové zistenia správnych orgánov a krajských súdov, ale podrobiť hodnoteniu ich právne posúdenie veci, a to v spojení s právnymi názormi správneho súdu. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa Najvyšší správny súd Slovenskej republiky obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom. 40.
Podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 41.
Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného sťažovateľa aj žalovaného rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 4Sfk/23/2023 zo dňa 31. júla 2024 (za zdaňovacie obdobie august 2018), rozsudkom sp. zn. 2Sfk/15/2023 zo dňa 31. júla 2024 (za zdaňovacie obdobie október 2017), ktorými kasačný súd rozsudok správneho súdu potvrdil a kasačné sťažnosti sťažovateľa ako nedôvodné zamietol. S poukazom na skutkovú totožnosť prejednávanej veci (rovnaký protokol z daňovej kontroly; ten istý deklarovaný dodávateľ), ako aj v podstate totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na odôvodnenie svojho rozsudku sp. zn. 4Sfk/23/ 2023 z 31. júla 2024, v ktorom tento k veci uviedol: „10. Podmienky odpočtu DPH majú svoj právny rámec upravený v smernici Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Tento rámec do právneho poriadku Slovenskej republiky recipuje zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51.
Platiteľ dane (osoba registrovaná pre DPH) si môže odpočítať daň z faktúr, ak predloží faktúru vystavenú deklarovaným dodávateľom s formálne splnenými náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH (formálna podmienka) a súčasne preukáže (unesenie dôkazného bremena) kumulatívne splnenie nasledovných hmotnoprávnych (materiálnych) podmienok: · poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. dodávateľ má status platiteľa dane), · deklarované plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), · prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
11. Platiteľ dane, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu,
pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil.
Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku). Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného
stavu konania. 12. Splnenie podmienok pre uplatnenie odpočtu DPH žalobca preukazoval formálnymi dokladmi (faktúrami); zmluvami; dokumentami preukazujúcimi následný predaj zdaniteľných plnení odberateľom a tiež svedeckými výpoveďami bývalého konateľa žalobcu, skladníka a bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o. Správca dane tieto dôkazy v kontexte skutočností zistených počas daňovej kontroly (bližšie konštatovaných v odseku 3 tohto rozsudku) vyhodnotil ako nespôsobilé rozptýliť dôvodné pochybnosti správcu dane. Žalobcovi preto odmietol nárok na odpočet DPH, pre neunesenie dôkazného bremena, že bola splnená hmotnoprávna podmienka statusu platiteľa dane u oboch deklarovaných dodávateľov.
13. Kasačný súd sa nestotožňuje s argumentáciou žalobcu, že by bol neúmerne zaťažený dôkazným bremenom a že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Práve naopak pochybnosti daňových orgánov považuje za odôvodnené a náležite podložené skutočnosťami zistenými z daňovej kontroly. Pokiaľ daňový subjekt počas daňovej kontroly, ako jediné dôkazy o splnení podmienok odpočtu DPH, predloží len faktúry a zmluvy, tak rozhodne nie je možné konštatovať vyčerpanie jeho dôkazného bremena.
14. Faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/ 2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).
15. V kontexte nepreukaznosti zmlúv uzavretých s dodávateľmi sa kasačný súd tiež stotožňuje s daňovými orgánmi. Zmluvy sú síce spôsobilé preukázať existenciu zmluvného vzťahu medzi spolukontrahentmi, čo však samé o sebe nepreukazuje splnenie ktorejkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. V danom prípade tieto zmluvy navyše vzbudzujú pochybnosti, keďže ani neboli podpísané osobami (splnomocnenými zástupcami dodávateľov), s ktorými mal byť (v zmysle výpovede bývalého konateľa žalobcu) obchodný vzťah uzavretý. Inak povedané vnášajú do žalobcových tvrdení ďalšie legitímne pochybnosti o skutkovom priebehu deklarovaných obchodov.
16. Okrem faktúr sťažovateľ poukazoval na výpoveď bývalého konateľa žalobcu a skladníka žalobcu. Tieto mali preukazovať, že deklarovaný tovar dodala osoba so statusom platiteľa dane. V tomto smere sa kasačný súd tiež nestotožňuje so žalobcom a vyhodnotenie týchto svedeckých výpovedí daňovými orgánmi považuje za logické a presvedčivé.
Skutočne, svedkovia len veľmi všeobecne a bez podrobností potvrdili dodanie plnení deklarovaných na faktúrach a nevedeli priebeh zdaniteľných obchodov konzistentne a s určitosťou objasniť. Uvedené rovnako platí aj o výpovedi bývalej konateľky dodávateľa WM Finance s.r.o.
17. Daňové orgány nepripisovali na ťarchu žalobcu skutočnosti, na ktoré nemal dosah, tak ako uvádza v kasačnej sťažnosti. Skutočnosť, že v konaní sa napriek snahe správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie nepodarilo vypočuť (v podstate ani kontaktovať) žiadneho z konateľov, či splnomocnených zástupcov dodávateľov nebola pripisovaná na ťarchu žalobcu. Na druhú stranu tieto skutočnosti nepôsobia ani v prospech žalobcu, ktorý sa aj preto nevymanil z dôkaznej núdze, keďže dôkazy ním predložené nie je možné považovať za dostatočne presvedčivé.
18. Rovnako je možné sa stotožniť s posúdením daňových orgánov v kontexte dokladovania ďalšieho predaja zdaniteľných plnení odberateľom žalobcu. Sporné bolo, či žalobca nadobudol zdaniteľné plnenia od platiteľov DPH a nie, či ním skutočne disponoval a teda ho mohol aj ďalej scudziť. 19. Nie je dôvodná ani námietka žalobcu, že v zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ (či iných súdov) musia daňové orgány na odmietnutie nároku na odpočet DPH platiteľovi dane preukázať účasť na podvodnom reťazci a nestačí len spochybnenie deklarovaného obchodu. Odmietnutie nároku na odpočet DPH môže byť zo strany daňových orgánov realizované z rôznych dôvodov, pričom záleží od skutkových okolností konkrétneho prípadu, ktorý z týchto dôvodov daňové orgány vzhliadnu. V prejednávanej veci to bolo práve pre neunesenie dôkazného bremena žalobcom, ktoré ťaží práve platiteľa dane, ohľadom preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH. Daňové orgány teda v prejednávanej veci nemuseli preukazovať účasť žalobcu na podvodnom reťazci, keďže to by bolo potrebné jedine za situácie, kedy by boli podmienky odpočtu DPH preukázané. 20. Napokon ani argumentácia žalobcu poukazom na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/ 15/2020 zo dňa 30.06.2022 neobstojí, keďže odmietnutie odpočtu DPH žalobcovi nebolo odôvodnené skutočnosťami týkajúcimi sa subdodávateľov.“ 42. Podľa kasačného súdu tak možno konštatovať, že sťažovateľ skutočne nepredložil v daňovom konaní také dôkazy, ktoré by presvedčivo indikovali splnenie hmotnoprávnej podmienky odpočtu DPH spočívajúcej v tom, že deklarovaný tovar bol sťažovateľovi dodaný osobou so statusom platiteľa DPH. Pochybnosti správcu dane vznesené počas daňovej kontroly kasačný súd považuje za dôvodné a dostatočne podložené, v dôsledku čoho nie je možné uzavrieť, že by bol sťažovateľ neprimerane zaťažený dôkazným bremenom. 43. Kasačný súd uzatvára, že po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako správny súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne zistili skutkový stav, dôkazy, ktoré správca dane nadobudol v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa. Argumentácia sťažovateľa uvedená v kasačnej sťažnosti zároveň nebola v žiadnom smere spôsobilá spochybniť závery správneho súdu, ktoré sú obsiahnuté v odôvodnení napadnutého rozsudku. V dôsledku uvedeného kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 44. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 45. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 25. septembra 2024