4Sfk/45/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Poľnohospodárske družstvo Zlatná na Ostrove, so sídlom Zlatná na Ostrove 456, IČO: 31106161, zastúpeného advokátskou kanceláriou MV Legal s. r. o., Jedenásta 16, Bratislava, IČO: 36857947, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100925796/2021 zo dňa 27. mája 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/53/2021-257 zo dňa 22. novembra 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 21S/53/2021-257 zo dňa 22. novembra 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100925796/2021 zo dňa 27. mája 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Nitra č. 101731935/2020 zo dňa 18. novembra 2020 sa zrušujú a vec sa vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“), určil žalobcovi rozdiel dane na DPH v sume 148.375,45 eura za zdaňovacie obdobie apríl 2012, nadmerný odpočet nepriznal v sume 104.216,79 eur a vyrubil daň v sume 44.158,66 eur, z dôvodov v

uskutočnení zdaniteľných obchodov a tým aj k reálnemu dodaniu fakturovaného tovaru, t. j. reálna existencia tovaru nebola preukázaná, sídlo tejto spoločnosti je virtuálne (str. 42-43 prvostupňového rozhodnutia), b) deklarovaným dodaním tovaru s oslobodením od dane v zmysle § 43 zákona o DPH v príslušnom zdaňovacom období pre spoločnosti:

dodanie repky, - WORLD-CHEM KORLÁTOLT FELELŐSSÉGŰ TÁRSASÁG (ďalej len „WORLD- CHEM“) za dodanie repky a slnečnice. Žalobca pripároval dodávku slnečnice k nadobudnutiu od svojho dodávateľa MAGISTRATO s.r.o., pričom správca dane uviedol, že dodanie slnečnice subjektom MAGISTRATO s.r.o. nebolo preukázané a daňový subjekt WORLD- CHEM nadobudnutie slnečnice nepotvrdil, skutočná existencia tovaru nebola preukázaná, t. j. obchodná transakcia bola zaúčtovaná na základe fiktívnych údajov (str. 44 prvostupňového rozhodnutia),

3. K plneniam od jednotlivých dodávateľov žalovaný zhrnul nasledovné: - spoločnosť AGRO TRADE HOUSE s. r. o. nesídli na adrese uvedenej v obchodnom registri, nemá žiadne prenajaté priestory ani sídlo, zásielky nepreberá, so správcom dane nespolupracuje.

Maďarska; - LES-POL, s.r.o. - táto spoločnosť so správcom dane nekomunikuje, zásielky nepreberá, štatutárny zástupca sa na ústne pojednávanie ani po opakovaných predvolaniach nedostavil a požadované doklady nepredložil; - SLOVAKIA TRADE 73 s.r.o. - táto spoločnosť nemá na adrese uvedenej v obchodnom registri žiadne priestory, správcovi dane poslala zoznam prijatých faktúr, jej dodávatelia sú nekontaktní a dodanie tovaru nepotvrdili; K jednotlivým dodávateľom spoločnosti Pet-print, s.r.o. žalovaný zhodne uviedol, že títo nepreukázali dodanie tovaru tejto spoločnosti Pet-print, s.r.o. Konateľka spoločnosti Pet-print, s.r.o.

LASPOL s.r.o., V. L. G. Slovakia s.r.o., AGRO - MAX s. r. o. Spoločnosť LASPOL s.r.o. je nekontaktná, nemá personálne ani materiálne podmienky na obchodovanie s poľnohospodárskymi komoditami. Spoločnosť V. L. G. Slovakia s.r.o. je nekontaktná, za rok 2012 nepodala daňové priznanie, nepriznala a neodviedla daň z vystavených faktúr. Spoločnosť AGRO - MAX s. r. o. nepreukázala dodanie tovaru na základe predložených faktúr pre daňový subjekt MAGISTRATO s.r.o. V zmysle odpovedí maďarskej daňovej správy o preverenie prepráv tovaru, deklarovaný prepravca - spoločnosť SN-L KFT. nevlastnila licenciu na prepravu a nepredložila žiadne doklady, podľa vyjadrenia konateľa neuskutočnili pre slovenský daňový subjekt žiadnu prepravu a nevie, kto objednal prepravu ani kde a či boli jeho vozidlá použité.

. .“ Uviedol, že správca dane požiadal maďarskú zahraničnú daňovú správu o preverenie deklarovaných dodaní spoločnosti VIVAX GLOBAL (trojstranný obchod), ktorá vo svojej odpovedi uviedla, že konateľ spoločnosti neposkytol žiadne relevantné informácie a tvrdí, že spoločnosť predal, avšak žiadny dôkaz svojich tvrdení neposkytol.

Spoločnosť HMC TRADE na adrese sídla spoločnosti nevykonáva svoju podnikateľskú činnosť, je nekontaktná, za rok 2012 si nesplnila povinnosť podať daňové priznanie a dôkazy v podobe účtovnej dokumentácie nepredložila, - spoločnosť WORLD-CHEM v zmysle odpovede maďarskej daňovej správy dodanie tovaru na základe uvedených faktúr nepriznala a za 2. štvrťrok 2012 nepodala daňové priznanie, je nekontaktná, nepredložila doklady, neuskutočnila vyjadrenia, - spoločnosť DUORIS INVEST v zmysle odpovede maďarskej daňovej správy podala posledné daňové priznanie za marec 2012, uvedené nadobudnutia nepriznala, je nekontaktná, nemala priestory, kde by vykonávala ekonomickú činnosť a bolo jej zrušené daňové

7. Ku kamerovým záznamom, ktoré žalobca predložil správcovi dane 01.11.2020 žalovaný uviedol, že správca dane nezdieľa názor žalobcu, že kamerový záznam zobrazuje označenie obchodného partnera. Záznamy boli považované za bez výpovednej schopnosti, nebolo z nich zrejmé, že sa jedná práve o tovar uvedený na predložených faktúrach a dokladoch.

9. Rovnako aj žiadosť žalobcu o dokazovanie zo dňa 01.11.2020 prostredníctvom záznamov maďarskej colnej správy o vážení kamiónov na hraničnom prechode bola vyhodnotená ako neadresná, pretože kontrola hmotnosti kamiónov na určitom mieste nie je dôkazom o tom, že bol odvážený identický tovar, ako je uvedený na preverovaných faktúrach.

II. Konanie pred správnym súdom

11. Námietka žalobcu, že z výziev podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku nevyplývali konkrétne pochybnosti, je podľa krajského súdu irelevantná, nakoľko z obsahu administratívneho spisu vždy vyplývali nielen sporné faktúry, ale aj vykonané dôkazy a tiež boli uvedené pochybnosti správcu dane, ku ktorým sa žalobca vyjadroval a navrhol stále nové dôkazy. Preto ani neobstojí námietka žalobcu, týkajúca sa nadbytočnosti vykonaného dokazovania v rámci medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI“), ktoré sa týkalo najmä žalobcom uplatneného oslobodenia od dane.

Z uvedeného teda vyplýva, že v prípade, ak správca dane, teda nie oddelenie CLO potrebuje pre správne určenie dane získať informácie od príslušného orgánu členského štátu, je oprávnený prerušiť daňovú kontrolu a to dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení, pričom prirodzene v odôvodnení rozhodnutia správca dane uvedie skutočnosti, pre ktoré daňovú kontrolu prerušil. Relevantným následkom prerušenia daňového konania (daňovej kontroly) je, že počas prerušenia lehoty neplynú.“

11.12.2015. Uvedené však podľa krajského súdu nemožno stotožniť aj s dátumom doručenia odpovede. Názor vyjadrený v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/44/2019 je podľa krajského súdu možné subsumovať aj na skutočnosť, kedy bola odpoveď odoslaná zo strany zahraničného správcu dane, doručená oddeleniu CLO a následne preposlaná. Samozrejme, v prípade enormne dlhej neodôvodnenej doby, je potrebné starostlivo zvažovať a dopytovať vykonávané interné úkony v rámci MVI, ale v danom prípade išlo o 25 dní, čo podľa názoru krajského súdu nie je enormne dlhá doba, ktorú by bolo potrebné zohľadniť v rámci prerušenia, resp. neprerušenia

15. Krajský súd poukázal aj na to, že v zmysle rozsudku kasačného súdu - sp. zn. 5Sžfk/ 44/2019 oddelenie CLO po doručení žiadosti správcom dane nemá žiadnu úvahu, či tak urobí alebo nie. Vzhľadom na absenciu akejkoľvek úlohy oddelenia CLO v posudzovaní potrebnosti MVI nie je podľa krajského súdu možné o žiaden rozumný argument oprieť záver, že by bolo možné prerušenie konania viazať na len čisto administratívny či technický úkon oddelenia CLO, resp. započítavať jednotlivé dni, o ktoré bolo prerušenie konania týmto interným, resp. administratívnym úkonom predĺžené. Okrem toho správnemu súdu nebolo zrejmé, z čoho žalobca čerpal informáciu o štandardnej dĺžke doručovania odpovede, resp. preposielaní žiadosti, o lehotách stanovených medzi jednotlivými orgánmi a pod., pretože pre súd nie sú záväzné interné pokyny správnych orgánov, a preto aj túto argumentáciu žalobcu, spočívajúcu v odklone od stanovísk finančných orgánov, resp. odborných stanovísk, vyhodnotil ako irelevantnú.

rozsudok

Súdneho dvora EÚ vo veci C- 186/20. Uvedené je podľa krajského súdu možné rovnako subsumovať aj na interné doručovanie odpovede z MVI medzi oddelením CLO a správcom dane, a preto aj túto námietku správny súd vyhodnotil za nedôvodnú.

18. Správny súd uviedol, že overovanie si obchodných partnerov nie je povinnosťou daňového subjektu, ale v prípade, ak si daňový subjekt uplatňuje nároky vo vzťahu k štátnemu rozpočtu, musí byť schopný preukázať reálnosť deklarovaného obchodu a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, ako to bolo v tomto prípade, keď žalobca nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovanými dodávateľmi a odberateľmi tovaru.

20. K trojstrannému obchodu (odberateľ -spoločnosť VIVAX GLOBAL) krajský súd zaujal stanovisko, že pochybnosti správcu dane boli relevantné, nakoľko prvý odberateľ nielenže nepotvrdil obchodnú spoluprácu so žalobcom, ale nepreukázal ani existenciu druhého odberateľa. Z hľadiska posúdenia trojstranného obchodu je rozhodujúci práve prvý odberateľ (prostredný v reťazci), lebo len on má obchodný vzťah s ďalšími dvoma platiteľmi dane, t.

21. Správca dane v rámci žiadostí o MVI preveroval aj žalobcom deklarované dodania daňovým subjektom TIMBER-EX, HMC TRADE, WORLD-CHEM a DUORIS INVEST s oslobodením od dane z pridanej hodnoty podľa § 43 zákona DPH a podľa názoru správneho súdu - ani v týchto prípadoch z vykonaného dokazovania nevyplynulo preukázanie intrakomunitárnych dodaní. Správca dane podľa správneho súdu nadobudol dôvodné pochybnosti, ktoré sa žalobcovi v rámci vykonávaného dokazovania nepodarilo odstrániť, preto nebolo v napadnutom rozhodnutí konštatované splnenie zákonných podmienok.

tvrdením. 23. Správny súd poukázal na to, že žalobca vo vyjadrení k protokolu žiadal o vyjadrenia dopravných spoločností, preto správca dane vykonal navrhnuté dôkazy prostredníctvom MVI. Samotná skutočnosť, že MVI nepriniesli požadované informácie v prospech žalobcu, nemôže znamenať nedôvodnosť MVI. Okrem toho tieto preverovania prepráv sa uskutočnili najmä v súvislosti s uplatneným oslobodením od dane podľa § 43 a § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. Podľa názoru krajského súdu z ust. § 43 zákona o DPH vyplýva, že ak sa jedná o odoslanie tovaru pri oslobodení od DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať naplnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa a zároveň fyzický pohyb

Listinné dôkazy, ktoré predložil žalobca v daňovom konaní by boli spôsobilé privodiť žalobcovi uplatnenie nároku na oslobodenie dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH len za podmienky, že by bolo v daňovom konaní preukázané, že tovar skutočne opustil územie SR a dodaný tovar bol zdanený odberateľom ako daňovým subjektom v inom členskom štáte, v rámci EÚ, čo však preukázané nebolo. Žalobca preto podľa názoru správneho súdu neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko oslobodenie od DPH pri vývoze sa nevzťahuje na tovar ako taký, t. j. na predmet kúpnej zmluvy, ale na dodanie tovaru, teda na daňovú transakciu medzi týmito subjektami aj s preukázaním dodania daňového plnenia nadobúdateľovi v inom členskom štáte, čo v danom prípade preukázané nebolo. Preto aj ďalšie dokazovanie (týkajúce sa prepravy) bolo potrebné hodnotiť za nadbytočné. Rovnako tak v tomto ohľade by neobstáli ani opätovné výsluchy už vypočutých svedkov a tiež navrhnuté výsluchy ďalších zamestnancov, ktorí vedia ozrejmiť len tú skutočnosť, že tovar bol vyvezený, ale nevedia potvrdiť konkrétneho

K námietke ohľadom výsluchu B. Sedlárovej (bývalej konateľky spoločnosti Pet- print, s.r.o.) správny súd dodal, že výpovede osôb, akými sú bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov kontrolovaných daňových subjektov, prípadne ich subdodávateľov, zo svojej podstaty nemôžu mať charakter rozhodujúcich dôkazov, pretože tvrdenia „inej zmluvnej strany“ je potrebné preto hodnotiť obzvlášť citlivo. Žalobca a bývalá konateľka deklarovaného dodávateľa zjavne nie sú tretími osobami vypovedajúcimi o informáciách, ktoré získali o postupe alebo konaní iného (inak povedané: čo videli, počuli alebo inak zmyslovo vnímali), tzn. v rámci dokazovania nemožno ich výpovediam v skutočnosti pripisovať význam a váhu svedeckej výpovede, ale skôr význam procesnej obrany. Obdobne sa podľa krajského súdu tento prístup vzťahuje na žiadosť žalobcu o vypočutie Istvána Tótha (konateľa spoločnosti TIMBER-EX - najviac zo správy zahraničného správcu dane je zrejmé, že táto osoba bola nekontaktná už v roku 2012) a Zoltána Hajdu, ktorý dokonca iba pomáhal pri zabezpečovaní

27. Správca dane podľa krajského súdu vyvodil správny právny záver, že žalobca nepreukázal zákonnosť uplatneného odpočítania dane pri deklarovaných dodávkach tovaru od týchto spoločností, keď v rámci jednotlivých obchodných reťazcov obchodujúcich s poľnohospodárskymi plodinami nebol preukázaný pôvod tohto tovaru a ani deklarovaný dodávateľ.

dane. Toto bolo potrebné subsumovať aj na deklarovaného odberateľa, ktorý tiež nebol preukázaný. 28. Krajský súd ustálil, že dôvodom určenia rozdielu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 boli spochybnené hmotnoprávne podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie DPH a tiež uplatnenie oslobodenia od DPH (a nie daňový podvod), preto ani správne orgány nevychádzali z posudzovania podmienok nedovoleného daňového úniku či daňového podvodu alebo zneužitia práva tak, ako sa to snažil žalobca v žalobe naznačiť.

30. Správny súd uviedol, že materiálnou podmienkou odpočítania dane je nevyhnutne aj preukázanie statusu dodávateľa, t. j. že dodávateľom bola iná zdaniteľná osoba. Podľa rozsudku vo veci C-154/20 Kemwater ProChemie - uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. Dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ teda správca dane dôvodne a logicky spochybnil dodanie tovaru žalobcovi deklarovanými dodávateľmi na sporných faktúrach, tak nastal presun dôkazného bremena späť na žalobcu. Žalobca tieto dôvodné pochybnosti správcu dane nerozptýlil, v dôsledku čoho neuniesol dôkazné bremeno splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva iná osoba dodávateľa, ako ani takúto skutočnosť žalobca počas celého konania netvrdil, a preto poukaz na vyššie uvedené rozhodnutia súd vyhodnotil ako nedôvodný. Nie je účelom súdneho konania

nevyplývalo.

33. V bode II. kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ ohradil voči záveru krajského súdu, že predmetnej veci žalovaný nedôvodil daňovým podvodom, ale argumentoval výlučne nesplnením hmotnoprávnych podmienok. Podľa názoru sťažovateľa žalovaný v napadnutom rozhodnutí argumentoval oboma týmito kategóriami, čo podľa neho spôsobilo nejednoznačnosť napadnutého rozhodnutia, resp. vytvára neistotu titulu pre zamietnutie nároku na odpočet dane. Pokiaľ správny súd tvrdil, že podvod, prípadne zneužitie práva boli spomínané iba v súvislosti s inými subjektami, sťažovateľ zaujal stanovisko, že „tieto subjekty žalovaný dáva do súvisu s kontrolovanými zdaniteľnými plneniami žalobcu a v optike ktorých na plnenia žalobcu nazerá.“ Ak by sa nejednalo o relevantné skutočnosti, nemal ich žalovaný podľa sťažovateľa vo svojich rozhodnutiach vôbec uvádzať, o to viac, ak sa jedná o skutočnosti v predchádzajúcom reťazci dodávok. Argumentáciu žalovaného tak považuje za vnútorne rozpornú: najskôr opakovane argumentuje inštitútom podvodu, potom to popiera, ale následne vytýka žalobcovi, že neprijal dostatočné opatrenia na uistenie sa, že sa svojimi transakciami

35. Je toho názoru, že proces vnútroštátneho doručovania dokumentov (iba v rámci orgánov finančnej správy) žalovaný ovplyvniť môže a musí, a preto je povinný konať bez prieťahov, ktoré, nemožno započítať do doby prerušenia daňovej kontroly (ktoré je v tejto časti nezákonné), ale do doby trvania daňovej kontroly. Analogická aplikácia záverov z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C- 186/20 podľa sťažovateľa neobstojí, pretože ide celkom o odlišnú situáciu z dôvodu možnosti zásadne ovplyvniť vnútroštátne procesy v porovnaní s procesmi cudzích orgánov, na ktoré finančná správa nemá dosah. Sťažovateľ má za to, že k pominutiu dôvodu prerušenia daňovej kontroly došlo nie 18.01.2016, ale už 11.12.2015, kedy bola podľa sťažovateľa zo strany maďarskej daňovej správy doručená slovenskej finančnej správe konečná odpoveď. Z toho dôvodu mala byť podľa sťažovateľa daňová kontrola prekročená o 25 dní (352+38). Zdôraznil, že sa žiadosti o MVI zasielajú a preposielajú elektronicky, preto by za primeranú lehotu považoval ich preposlanie v priebehu 1-2 dní.

37. Zároveň sa ohradil voči tomu, že predmetná žiadosť o MVI (vo veci NAUROMEX KFT, ktorá sa týkala iného zdaňovacieho obdobia v rámci daňovej kontroly - mája 2012) nebola prenesená do napadnutého rozhodnutia. Tvrdil, že správca dane mal a mohol vydať tie rozhodnutia, ku ktorým mal podklady, bez nedôvodného čakania na odpoveď z MVI.

39. Sťažovateľ tvrdil, že v danom prípade žalovaný kvalifikovaný dôvod na spochybňovanie dodávok od deklarovaného dodávateľa nepreukázal, správca dane nespochybňoval existenciu tovaru, jeho skladovanie, váženie, ani prepravu, ibaže sa nezistil prvovýrobca tovaru a preprava za tovar sa mala udiať od iných dodávateľov k iným odberateľom.

predložil. Uviedol, že správny súd sa s touto námietkou riadne nezaoberal a nesprávne aplikoval právny predpis. 41. Je toho názoru, že ak deklarovaný odberateľ nadobudnutie tovaru nepotvrdil (lebo je nekontaktný alebo nespolupracujúci) a nepriznáva (neplní si daňové povinnosti), možno preukázať prepravu do iného štátu práve záznamom NDS a maďarskej colnej správy o tom, kedy a či motorové vozidlá prešli spoplatnenými úsekmi ciest. Sťažovateľ je presvedčený, že predložené doklady k zrealizovanému obchodu spolu s vykonanými dôkazmi o preprave a s kontrolou prepravy vykonanou pracovníkmi žalobcu by spolu s dôkazmi na základe informácii z mýtneho systému NDS a informáciami od maďarskej colnej správy (z váženia vozidiel) dostatočne dôveryhodným spôsobom zdokladovali prepravu. Sťažovateľ má za to, že zo strany správcu dane nebolo účinne spochybnené uskutočnenie prepravy tovaru do iného členského

zabezpečoval odberateľ, doklady prepravcu nevidel, nemal k dispozícii a ich prípadné nedostatky nemal možnosť ovplyvniť. Tiež brojil voči nevykonaniu dokazovania z kamerových záznamov, ktorý by podľa sťažovateľa spolu s výsluchmi svedkov - aspoň nepriamo - potvrdil, že sa konkrétny tovar nakladal na konkrétne dopravné prostriedky.

IV. Konanie pred kasačným súdom

44. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č.

757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 45. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 46. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol uhradený. 47. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty predpokladá komunikáciu, oznamovanie a pripojenie dokumentov v dohodnutom jazyku, preto úlohou žalovaného, oddelenia CLO je nielen pasívne „preposlanie odpovede“, ale aj verifikácia jej znenia, resp. úplnosti a aj prípadný preklad. Ak teda táto činnosť v predmetnej veci netrvala viac ako 38 dní (resp. 22 pracovných dní), kasačný súd sa stotožňuje s názorom krajského súdu, že sa nejedná o enormne dlhú dobu, ktorú by bolo potrebné zohľadniť v rámci prerušenia, resp. neprerušenia daňového konania.

dane. 51. Kasačný súd zdôrazňuje, že § 61 ods. 4 Daňového poriadku predpokladá, že ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, je subjektom, ktorý v konaní pokračuje, správca dane. Aj výkladom tohto ustanovenia možno dospieť k záveru, že rozhodujúcim v prípade doručenia odpovede žiadosť o MVI je moment doručenia tejto odpovede správcovi dane. Tomu napokon zodpovedá aj odôvodnenie rozhodnutia č. 9412402/5/436041/2015 o prerušení daňovej kontroly zo dňa 03.03.2015, v ktorom je uvedené , že „daňová kontrola sa prerušuje odo dňa 06.03.2015 do doby obdržania požadovaných informácií od zodpovedného administratívneho orgánu príslušného členského štátu Daňovým úradom Nitra.“

rozhodnutia. Kasačný súd je toho názoru, že sa nejedná o enormne dlhú dobu, ktorú by bolo potrebné zohľadniť v rámci prerušenia, resp. neprerušenia daňového konania, zároveň z administratívneho spisu vyplýva, že orgány verejnej správy v súvislosti s touto otázkou zaslali maďarskej daňovej správe tri urgencie.

. .] možno konštatovať, že predmetom žiadosti boli informácie, ktoré mohli byť užitočné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti žalobcu za iné kontrolované zdaňovacie obdobia v rámci tej istej daňovej kontroly. Správcovi dane nemožno vytýkať dĺžku trvania prerušenia kontroly, keďže na postup dožiadaného daňového orgánu v Českej republike nemal vplyv a o urýchlenie odpovede sa usiloval v rámci svojich možností zaslaním piatich urgencií. Tu treba poznamenať, že ani žalobca počas prerušenia daňovej kontroly neinicioval žiadne právne kroky smerom k preskúmaniu zákonnosti a primeranosti postupu správcu dane. [.

. .] 22. Žiadosti o MVI sú zväčša predkladané na overenie správnosti, hodnovernosti a úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ktoré sú neúplné alebo o ktorých sú na základe iných údajov a informácií získaných správcom dane objektívne pochybnosti. Platí, že postup správcu dane pri zisťovaní skutkového stavu musí byť vždy efektívny, má šetriť práva kontrolovaného daňového subjektu a zasahovať do nich len do tej miery, ktorá je nevyhnutná pre náležité obstaranie skutkových zistení pre rozhodnutie o daňovej povinnosti (por. napr. nálezy Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 424/2022 z 20. septembra 2022, sp. zn. I. ÚS 259/2022 z 12. októbra 2022, sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo 7. februára 2023, sp. zn. IV. ÚS 601/2022 z 9. marca 2023). To platí aj pri uvažovaní o potrebe preverovania skutočností prostredníctvom MVI a pri rozhodovaní o prerušení daňovej kontroly za týmto účelom.

. .] 24. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že daňová kontrola bola v prejednávanom prípade vykonávaná za viaceré mesačné zdaňovacie obdobia a rozhodnutím správcu dane zo dňa 18.12.2013 bola prerušená ako taká, s účinkami na všetky kontrolované mesiace. Keďže v mesiaci august 2009, ktorého sa preskúmavané rozhodnutie týka, neboli predmetom posudzovania obchody s českou spoločnosťou KAPITAL SYSTEM, s.r.o., objektívne nemohla mať žiadosť o MVI ani odpoveď českej strany vplyv na skutkové zistenia patriace k zdaňovaciemu obdobiu august 2009. Ak sa však žiadosťou o MVI zisťujú informácie potrebné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti len za niektoré z viacerých zdaňovacích období, ktorých sa daňová kontrola týka, potom je treba považovať prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené, za predpokladu, že sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a nezisťujú sa informácie opakovane alebo po častiach (por. napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21. februára 2019,

54. Kasačný súd sa nestotožnil ani s námietkou uvedenou v bode II. kasačnej sťažnosti (spočívajúcou v tom, že tieto na jednej strane dôvodili, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky viažuce sa nárok na odpočítanie dane, resp. na oslobodenie od dane, a na druhej strane mali tvrdiť, že sťažovateľ participoval na daňovom podvode, resp. že došlo k zneužitiu

transakciách, ktoré sú súčasťou nezákonných transakcií vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty a vydal protokol z kontroly, ku ktorému žalobca zaslal svoje stanovisko.“ Vzhľadom na to, že ostatné časti napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia nedôvodia účasťou sťažovateľa na daňovom podvode, ani zneužitím práva, kasačný súd túto vadu vyhodnotil tak, že táto sama o sebe nespôsobuje nepreskúmateľonosť napadnutého rozhodnutia.

K dôkaznému bremenu 55. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe

2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). 56. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je však akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku).

Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25.05.2021), (ii) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06.09.2012, bod 49), (iii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (uznesenie SDEÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 64).

. . Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 59. Predmetné ustanovenia je nutné vykladať v súlade s čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty.

60. Z uvedených ustanovení vyplýva, že pre uplatnenie práva na odpočet DPH je nutné, aby bol žalobca platiteľom DPH, tovar alebo služby boli použité za účelom iných zdaniteľných transakcií žalobcu a tovar bol poskytnutý žalobcovi inou zdaniteľnou osobou (porovnaj uznesenie Súdneho dvora Európskej únie C-610/19 z 3. septembra 2020, bod 43).

62. Pri ďalšom dodávateľovi - Pet-print, s.r.o. - boli pochybnosti správcu dane postavené primárne na tom, že tento dodávateľ nepreukázal nadobudnutie tovaru od svojich dodávateľov, pretože títo boli nekontaktní a niektorým z nich bola v roku 2013 zrušená registrácia k DPH. Hoci pri tomto dodávateľovi správca dane tvrdil aj to, že spochybnil aj existenciu samotného tovaru (repky), zistenia správcu dane neboli dostatočné pre spochybnenie prepravy tohto tovaru, keď nepostačuje ako pochybnosť to, že bývalá konateľka - B. Sedlárová obchody síce potvrdila, ale uviedla, že nevie, kto sú prepravcovia tovaru - iba uviedla, že čísla áut sú na dokladoch spolu s podpisom vodiča a dodávatelia dodávali tovar v rámci parity DAP, v čom je zahrnutá aj cena vrátane dopravy (str. 213 Protokolu č. 103016517/2016).

. . Konateľom spoločnosti boli predložené nájomné zmluvy v maďarskom jazyku“ (str. 217 Protokolu č. 103016517/2016). Správca dane ďalej tvrdil, že spoločnosť SN-L INVEST KFT uzavrela len nájomnú zmluvu so slovenským subjektom (MAGISTRATO s.r.o.) a nemala licenciu na prepravu tovaru. To je podľa správcu dane rozporné so skutočnosťou, že na prehľadoch vážení a výdajkách sú evidované čísla maďarských motorových vozidiel, ale spoločnosť MAGISTRATO s.r.o. neeviduje faktúry za prepravu. Kasačný súd sa však musí v tomto stotožniť so sťažovateľom, že takéto spochybnenie dopravy je nedostatočné, keď sa javí ako logické, že ak si spoločnosť MAGISTRATO s.r.o. prenajala vozidlá, ktorými vykonávala sama dopravu (čo správca dane nespochybňoval). V nadväznosti na uvedené na pochybnosť o doprave nepostačuje skutočnosť, že táto spoločnosť nemala faktúry na prepravu od dopravcu.

65. Po komplexnom posúdení jednotlivých dôkazov kasačný súd konštatuje, že orgány verejnej správy dostatočne nespochybnili realizovaný obchod medzi sťažovateľom a jeho dodávateľmi. Záver orgánov verejnej správy o spochybnení hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k jednotlivým dodávateľom sa preto javí ako nedostatočný/predčasný. Kasačný súd reflektuje i skutočnosti, ktoré evokujú možné spochybnenie reálneho uskutočnenia deklarovaných obchodov (napr. pôvod tovaru), avšak s ohľadom aj na vyššie uvedené je zrejmé, že správca dane nedostatočne odôvodňoval spochybnenie existencie hmotnoprávnych podmienok v predmetnej veci.

Ide teda o podmienky (i) statusu - postavenia zdaniteľných osôb, (ii) prechodu práva nakladať s vecou ako vlastník a (iii) fyzického premiestnenia tovaru z jedného do druhého členského štátu, ktoré nemožno rozširovať (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 20). Tieto východiská a materiálne podmienky sú následne premietnuté vnútroštátnym zákonodarcom v ustanovení § 43 ods. 1 zákona o DPH. Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) zdaniteľných osôb, identita nadobúdateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre, patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci B2 Energy s.r.o., C-676/22 zo dňa 29. februára 2024, bod 24; obdobne pri odpočítaní DPH vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

. . Keď daňový subjekt svoje dôkazné bremeno vyčerpal, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Vykonaným dokazovaním musí správca dane vyvrátiť daňovým subjektom predkladané dôkazy o splnení zákonom stanovených podmienok na oslobodenie od dane alebo .

68. Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017 rovnako aj sp. zn. IV. ÚS 555/2023 zo dňa 18. marca 2024, bod 46).

70. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

71. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“(rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77).

73. Správca dane v rámci žiadostí o MVI preveroval aj žalobcom deklarované dodania daňovým subjektom TIMBER-EX, HMC TRADE, WORLD-CHEM a DUORIS INVEST s oslobodením od dane z pridanej hodnoty podľa § 43 zákona DPH a podľa názoru správneho súdu - ani v týchto prípadoch z vykonaného dokazovania nevyplynulo preukázanie intrakomunitárnych dodaní. Správca dane podľa správneho súdu nadobudol dôvodné pochybnosti, nakoľko oslobodenie od DPH pri vývoze sa nevzťahuje na tovar ako taký, t. j. na predmet kúpnej zmluvy, ale na dodanie tovaru, teda na daňovú transakciu medzi týmito subjektami aj s preukázaním dodania daňového plnenia nadobúdateľovi v inom členskom štáte, čo v danom prípade preukázané nebolo. Tento záver však kasačný súd hodnotí ako predčasný, keď správca dane spochybňoval dodanie tovaru deklarovaným odberateľom v zásade tým, že deklarovaní odberatelia TIMBER-EX, HMC TRADE, WORLD-CHEM a DUORIS INVEST nadobudnutie tovaru nepreukázali, resp. boli nekontaktní. Kasačný súd však podotýka, že správca dane sa nezameral na spochybnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie oslobodenia od DPH, resp. na spochybnenie CMR dokladov a iných dokladov,

obchodov. Za uvedeného skutkového stavu sa kasačný súd nestotožňuje s tým, že by ďalšie dokazovanie ohľadom dopravy (preverenie trás vozidiel v NDS) bolo a priori potrebné hodnotiť za nadbytočné. Kasačný súd si je vedomý časového odstupu, ktorý limituje možnosti na ďalšie vykonanie dôkazov, je však úlohou správcu dane sa k jednotlivým návrhom na vykonanie dôkazov opätovne vyjadriť a svoje závery náležite odôvodniť.

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

75. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), a vadou nedostatočného odôvodnenia (nepreskúmateľnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. d). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutia a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie. 76. Zároveň však kasačný súd dopĺňa, že vec nevracia správcovi dane s právne záväzným názorom v tom zmysle, že by na strane sťažovateľa boli splnené podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH, resp. na oslobodenie od DPH zo sporných obchodných transakcií. 77. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 78. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.