4Sfk/45/2025

1. Správny súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. PO-3S/29/2022 - 166 zo dňa 16. januára 2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) žalobu zamietol.

Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu, ani pri dobromyseľnosti platiteľa. 3. Správny súd poukázal na to, že na základe vykonaného dokazovania sa dodanie služieb žalobcovi nepreukázalo. Správca dane a žalovaný nepochybne vzniesli dôvodné pochybnosti o materiálnej podmienke práva na odpočítanie dane, a to existencii plnenia.

Správny súd skonštatoval, že žalobcovi sa nepodarilo vyvrátiť pochybnosti správcu dane ohľadom dodania služieb od dodávateľskej spoločnosti, a preto si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, čoho dôsledkom bol záver správcu dane a žalovaného o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane žalobcom.

dane. Táto skutočnosť však sťažuje dôkaznú situáciu na strane daňového subjektu, v prípade, keď si sám nezaobstaral dostatok dôkazov o uskutočnení zdaniteľného obchodu a jeho obchodný partner tento nedostatok nedokáže sanovať.

Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku týkajúcu sa rozsahu dôkazného bremena žalobcu, pretože ak správcovi dane vzniknú pochybnosti, že určitá udalosť, časť zdaniteľného obchodu sa nerealizovala, potom je dôkazným bremenom daňového subjektu preukázať, že v spochybnenej časti sa zdaniteľný obchod zrealizoval. Nestotožnil sa s tvrdením žalobcu, že by v dôsledku existencie pochybností správcu dane o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov došlo k prenosu dôkazného bremena zo žalobcu na správcu dane.

9. Správny súd následne poukázal na skutočnosť, že aj napriek značnej rozsiahlosti správnej žaloby je koncipovaná všeobecne a na mnohých miestach sa týka skutkových okolností vzťahujúcim sa k iným zdaniteľným obdobiam. Žaloba obsahuje výňatky z rozličných rozhodnutím Súdneho dvora EÚ bez toho, aby žalobca poukázal, aký majú význam pre prejednávanú vec a či sú na ňu vôbec aplikovateľné. Jednotlivé citované rozhodnutia sa týkajú iných tém. Správny súd zdôraznil, že nie je jeho úlohou vyhľadávať argumentáciu žalobcu, či vyberať zo žalobcom uvedených rozhodnutí tie, ktoré sú k prejednávanej problematike relevantné. 10.

II. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie

12. Sťažovateľ namietal, že: 1. správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci spočívajúceho v posúdení otázky oprávnenosti nároku žalobcu na odpočet DPH ako aj v otázke povinnosti správneho orgánu spoľahlivo zistiť skutkový stav veci v súlade so zásadou materiálnej pravdy v súlade so zásadou legality; 2. správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu v otázke posúdenia unesenia dôkazného bremena a neumožnenia unesenia dôkazného bremena zo strany daňových orgánov; 3. správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil patriace mu procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, nakoľko v rozpore s ust. § 139 ods. 3 SSP žiadnym spôsobom neodôvodnil odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a Súdneho dvora EÚ.

Podľa názoru sťažovateľa na skutočnosť, že predmetná faktúra bola vystavená dňa 2.10.2017, kedy už bola dodávateľská spoločnosť vymazaná z Obchodného registra, netreba nazerať formalisticky, ale sa s uvedenými skutočnosťami riadne vysporiadať, čo správny súd neurobil.

16. Sťažovateľ zdôraznil, že všetky zdaniteľné obchody, z ktorých si uplatnil právo na odpočet DPH boli reálne uskutočnené, teda vyfakturované služby boli reálne dodané a daňovým subjektom uhradené. Sťažovateľ má za to, že splnil všetky zákonné podmienky pre priznanie nároku na nadmerný odpočet DPH.

18. Podľa názoru sťažovateľa je irelevantné, že nástupnícka spoločnosť je nekontaktná aj to, že si vedúci pracovníci nevedeli spomenúť na mená zamestnancov. Takisto nedostatočné personálne kapacity nemôžu byť samé osebe spôsobilým dôkazom o fiktívnosti zdaniteľných transakcií. 19.

20. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti veľmi obsiahlo citoval judikatúru Súdneho dvora EÚ, Ústavného súdu Českej republiky, Ústavného súdu Slovenskej republiky, Najvyššieho správneho súdu Českej republika a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky.

22. Tvrdil, že žalovaný ho zaťažil neprimeraným dôkazným bremenom, ktoré na neho nedôvodne preniesol po tom, ako nedostatočným spôsobom spochybnil dôkazné prostriedky, ktorými došlo k preukázaniu naplnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH zo strany žalobcu, ktorý si splnil svoju povinnosť tvrdiť a tvrdené preukázať. Zo strany žalovaného došlo k formálnemu vyhľadávaniu dôvodov, pre ktoré by nebolo možné daňovému subjektu možné priznať nárok na odpočet DPH, napriek tomu, že dokumenty a jednotlivé výpovede boli dostačujúce pre prijatie záveru o naplnení hmotnoprávnych podmienok, a to najmä o spochybnenom dodaní služieb. Navyše žalovaný nevykonal dôkazy navrhnuté žalobcom a rozhodol predčasne.

Už v čase, keď mali byť dodané vo faktúre deklarované služby, 29.9.2017, bola podľa informácií z Obchodného registra SR spoločnosť zrušená a v čase vystavenie faktúr, 2.10.2017 bola vymazaná a mala zrušenú registráciu k dani z pridanej hodnoty. Navyše ani jeho právny nástupca nemal v tomto období platnú registráciu pre daň z pridanej hodnoty. 25. Žalovaný ďalej poukázal na to, že konkrétne dôkazy, pre ktoré vznikla pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia, boli označené dostatočným spôsobom.

A teda musel evidovať takéto dokumenty, aj pre prípad kontroly fakturácie, či evidencie splnenia objemu zákaziek. Zároveň takáto evidencia vyplýva aj zo samotného predmetu fakturácie, keďže výkon prác bol uvádzaný v hodinách na počet osôb. Takéto zoznamy a dochádzky tak mali tvoriť podpornú súčasť predmetných faktúr, pretože sa podľa nich malo fakturovať.

28. Pokiaľ ide o tvrdenia žalobcu o nezákonnom prenášaní dôkazného bremena, tu žalovaný poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, podľa ktorých hmotnoprávnymi podmienkami pre úspešné uplatnenie práva na odpočítanie dane je požiadavka, aby žalobca nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou a následne, aby tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby použila na účely vlastných zdaniteľných plnení. 29. Žalovaný považoval rozsudok správneho súdu za správny a navrhoval kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú zamietnuť.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP.

32. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas.

35. Správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že dodávateľ, ktorý mal dodať kontrolovanému daňovému subjektu služby - skladové, manipulačné a upratovacie, mal v roku 2017 jedného zamestnanca. Spoločnosť bola zrušená dňa 21.9.2017 a vymazaná ku dňu 1.10.2017, teda v čase, keď mali byť vyhotovené faktúry za dodanie služieb, na základe ktorých si kontrolovaný daňový subjekt odpočítal daň z pridanej hodnoty.

Na druhej strane, keďže nevznikla daňová povinnosť podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, príjemca faktúry, platiteľ nemá nárok na odpočítanie dane. 36. Žalovaný rozhodnutím číslo: 100406701/2022 zo dňa 2.3.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 37. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane a skonštatoval, že základným predpokladom vzniku nároku na odpočítanie dane u príjemcu tovaru alebo služby je skutočnosť, že pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť dodávateľovi tovaru. Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť nárok na uplatnenie si práva na odpočítanie dane. Deň vzniku práva na odpočítanie dane je totožný s dňom, kedy vznikla daňová povinnosť. 38. Žalovaný uviedol, že už v čase dodania vo faktúre deklarovaných služieb, t. j. dňa 29.9.2017 bola podľa informácií z Obchodného registra SR dodávateľská spoločnosť zrušená a v čase vystavenie predmetných faktúr, t. j. dňa 2.10.2017 bola táto spoločnosť vymazaná z Obchodného registra SR a mala zrušenú registráciu k dani z pridanej hodnoty.

39. K námietke týkajúcej sa nedostatočne zistenia skutkového stavu žalovaný poukázal na skutočnosť, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený.

41. Podľa názoru žalovaného bol daňový subjekt povinný preukázať materiálny predpoklad plnenia, ktorým je samotné zdaniteľné plnenie. Základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu danie je uskutočnenie zdaniteľného plnenia. To však preukázané nebolo.

42. K námietke týkajúcej sa nevykonania dokazovania, ktoré navrhol daňový subjekt žalovaný uviedol, že správca dane za účasti splnomocneného zástupcu daňového subjektu vypočul svedkov Z. S. a B. S. T., pričom z ich výpovedí nebolo preukázané reálne uskutočnenie plnení, uvedených na faktúrach od spoločnosti SIS 3scoo s.r.o. Správca dane ďalej vyhovel návrhu a vypočul konateľa kontrolovaného subjektu a pokiaľ ide o návrh o vypočutie svedka U.. U. L. P. s touto skutočnosťou sa správca dane vo svojom rozhodnutí riadne vysporiadal. 43. Žalovaný vyhodnotil všetky námietky uvedené v odvolaní za neopodstatnené a stotožnil sa so závermi správcu dane.

44. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

46. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 47. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

49. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

55. Podľa 71 ods. 1 zákona o DPH, na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e) elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny.

V podrobnostiach odkazuje na odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu. 57. Kasačný súd považuje za dôležité zdôrazniť skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, ktoré vyplývajú z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/ 112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a jej transpozície do slovenského právneho poriadku. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: 1. Poskytovateľ plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (status dodávateľa), 2. Predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia) a 3. Prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Právo na odpočítanie dane môže byť daňovému subjektu odopreté v prípade, ak uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené.

59. Kasačný súd sa stotožňuje s názorom, že v prejednávanom prípade nebola splnená prvá hmotnoprávna podmienka, a preto nebolo možné sťažovateľovi právo na odpočítanie dane priznať. V čase vystavenie faktúry už spoločnosť, ktorá predmetnú faktúru vydala neexistovala, bola vymazaná z Obchodného registra SR a hlavne, mala zrušenú registráciu k dani z pridanej hodnoty. K 1.10.2017 jej bola správcom dane z úradnej moci zrušená registrácia k dani z pridanej hodnoty. Predmetná faktúra bola vystavená až neskôr, 2.10.2017. V čase vystavenia faktúry už spoločnosť dodávateľa nemala konateľa, nemala teda osobu za ňu oprávnenú konať a ani vyhotovovať v jej mene faktúry či iné dokumenty. Osoba, ktorá bola pôvodným konateľom spoločnosti, v čase jej existencie, tak nemala po zániku spoločnosti žiadne oprávnenie vydať v mene spoločnosti predmetnú faktúru.

61. Základným predpokladom vzniku nároku na odpočítanie dane u príjemcu tovaru alebo služby je skutočnosť, že pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť dodávateľovi tovaru. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na uplatnenie si práva na odpočítanie dane.

Daňový subjekt si uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr za prijatie služieb. Išlo o skladové, manipulačné práce v skladových priestoroch a upratovacie služby v skladových priestoroch, práce s vysokozdvižným vozíkom, zabezpečenie zamestnancov pre skladové a manipulačné práce. Daňový subjekt ale vykonanie týchto prác nijako nedokázal. Nevedel preukázať, ktorých konkrétnych pracovníkov zabezpečila uvedená spoločnosť v zmysle faktúry, nepredložili zoznam zamestnancov, dochádzku, pracovné denníky ani súpis vykonaných prác, prípadne akýkoľvek iný dôkaz, ktorý by preukazoval tvrdenia, že dodávateľská spoločnosť daňovému subjektu tieto služby poskytla. Dokonca ani vedúci zamestnanci daňového subjektu nepoznali dodávateľskú spoločnosť a nepamätali si mená zamestnancov. 64.

65. Kasačný súd súhlasí s námietkou sťažovateľa, že účelom daňovej kontroly nie je vyvolávanie formálnych pochybností, ale účelom daňovej kontroly je čo najúplnejšie zistenie všetkých skutočností na účely správy daní. Je povinnosťou správcu dane zistiť a preveriť všetky podstatné skutočnosti kontrolovanej daňovej veci. Na rozdiel od názoru sťažovateľa je kasačný súd toho názoru, že daňové orgány si túto svoju povinnosť riadne splnili.

66. Nedá sa nesúhlasiť s citáciou rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu 4Sžf/33/2015 uvedenej v kasačnej sťažnosti na str. 6, týkajúcou sa aplikácie zásady voľného hodnotenia dôkazov: „Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci dňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení.“ Kasačný súd však na rozdiel od sťažovateľa nevidí v konaní daňových orgánov rozpor z uvedenou citáciou. Z administratívnych spisov jednoznačne vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie riadne a vyčerpávajúco.

V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní.

. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi, primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene, za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.

stav. Dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly aj riadne vyhodnotil a žalovaný sa dôkladne vysporiadal so všetkými námietkami sťažovateľa. 70. Ak sťažovateľ namieta, že mu nie je zrejmé na základe akých skutočností došiel správny súd k záveru, že dodávateľská spoločnosť bola v čase zdaniteľného plnenia zrušená, nakoľko Obchodný register eviduje zlúčenie spoločnosti, t. j. zánik až k 1.10.2017, tu kasačný súd uvádza, že z Obchodného registra je zrejmé, že spoločnosť bola zrušená dňa 21.9.2017 rozhodnutím spoločníkov o zrušení obchodnej spoločnosti, a následne dňa 1.10.2017 došlo k jej výmazu a spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia. Konštatovanie správneho súdu je tak správne. 71.

V posudzovanej veci však kasačný súd konštatuje, že sám nevzhliadol potrebu predloženia prejudiciálnej otázky. 72. Pokiaľ ide o námietky sťažovateľa týkajúce sa nekontaktnosti právneho nástupcu dodávateľskej spoločnosti, kasačný súd uvádza, že z rozhodnutí správnych orgánov vyplýva, že toto nebol dôvod nepriznania odpočtu. Správne orgány sa len snažili získať čo najviac dôkazov na preukázanie tvrdení daňového subjektu a následne len konštatovali, že výzvy adresované nástupnickej spoločnosti boli vrátené ako adresát neznámy. Z tohto zisťovania sa tak nepodarilo zistiť žiadne relevantné skutočnosti.

Tento názor potvrdzuje aj rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-610/19 vo veci Vikingo, ktoré je citované v kasačnej sťažnosti. Ako ale vyplýva z odôvodnenia tohto rozhodnutia vyššie, táto skutočnosť nebola jediným rozhodnutím pre rozhodnutia správnych orgánov. V prejednávanej veci nie sú splnené 2 z 3 hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane a súčasne ani formálne podmienky.

. .“ 74. K námietke že správny súd vôbec nevzal do úvahy dobromyseľnosť sťažovateľa kasačný súd uvádza, že správny súd sa s touto námietkou riadne a správne vysporiadal v odôvodnení svojho rozsudku kedy uviedol: „Pokiaľ žalobca poukazoval na svoju dobromyseľnosť v obchodnom vzťahu s dodávateľskou spoločnosťou, táto skutočnosť nie je vo vzťahu k preukazovaniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH relevantnou. V tejto súvislosti

75. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 25. septembra 2025