4Sfk/47/2022

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 101244654/2018 z 28. júna 2018. Po zrušení prvotného

2. Správca dane neuznal žalobcovi výdavky (náklady) z faktúr od nasledujúcich dodávateľských spoločností (deklarovaných dodávateľov): (i) Mgr. Adrián Kmeč, DUNA-Stav (predmet dodania: prenájom odbornej pracovnej sily na základe objednávky za mesiac september 2015), (ii) STAVBYT Košice, s.r.o. (predmet dodania: finančné poradenstvo, práce vykonané na stavbe Terminál Žilina, D1 Višňové, vykonané zemné práce na stavbe INA a INA Kysucké Nové Mesto, nakladanie a manipulácia s kamenivom do drviča v lome Lietavská Lúčka, drvenie kameniva a práce vykonané v lome Lietavská Lúčka), (iii) AM BUILD s.r.o. (predmet dodania: práce vykonané na stavbe „CS Žilina“, „EUROVIA“, Kami Profit - SHEEL Považská Bystrica) (iv) R & S DESIGN, s.r.o. (predmet dodania: odvysielané reklamné spoty „SMS DUBOVEC“ v období od 1. novembra do 30. novembra 2015 (v) RKI, spol. s r.o. (predmet dodania: odvysielané reklamné spoty „SMS DUBOVEC“ v období od 1. februára do 31. októbra 2015 vyfakturované po každom mesiaci jednotlivo) (vi) ELCOM - KE s.r.o. (predmet dodania: práce vykonané na stavbe terminál - OHL Teplička nad Váhom, na stavbe SALINI, na stavbe DÚHA a pomocné zemné práce na stavbe INA

4. Pri svojom závere správca dane vychádzal z vyjadrenia, ako aj ústneho pojednávania s konateľom žalobcu p. Milanom Dubovcom, ktorý uviedol, že daňové výdavky z faktúr (pozn. bližšie spomínané v bode 2. tohto rozsudku) od deklarovaného dodávateľa Mgr. Adrián Kmeč,

Prístupovú cestu do lomu bolo nevyhnutné opraviť, vzhľadom na jej zlý technický stav. Vykonávali sa práce spojené s úpravou terénu, podkladových vrstiev pre ukladanie betónových podpier a zakladanie zvodidiel. Kontrolu vykonaných prác vykonával p. Dubovec osobne a predložil fotografie časti upravenej komunikácie.

Adrián Kmeč, DUNA-Stav bolo podľa p. Dubovca dodanie pracovníkov a nie konkrétna zmluva o dielo na vykonanie bližšie špecifikovaných prác. 5. Správca dane vychádzal tiež aj z ústneho pojednávania s p. Kmečom, ktorý uviedol, že predmetom dodania bol prenájom odbornej pracovnej sily cca 20-25 ľudí podľa potrieb

konateľom žalobcu, sa pozná osobne a potvrdil realizáciu obchodu, ktorý sa uskutočnil subdodávateľsky, spôsobom že p. Dubovec kontaktoval spoločnosti AM BUILD s.r.o. a STAVBYT Košice, s.r.o., ktoré dodali pracovníkov. Potvrdil, že pre žalobcu vystavil faktúru (pozn. bližšie spomínanú v bode 2. tohto rozsudku). Nevedel však uviesť, aké práce konkrétne boli vykonané, kde boli vykonané, súpis prác nemá, nakoľko zákazka bola dodaná subdodávateľským spôsobom a tiež aj vzhľadom na rozsah zákazky.

zmien. 6. Správca dane pri svojich záveroch zohľadnil aj ústne pojednávanie s p. Erikom Horňákom, bývalým konateľom subdodávateľskej spoločnosti STAVBYT Košice, s.r.o., ktorý bol v roku 2015 jediným konateľom spoločnosti. P. Horňák si nepamätal, resp. nevedel uviesť či subdodávateľská spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. vykonala v roku 2015 pre Mgr.

Menný zoznam pracovníkov, ktorý bol predložený žalobcom k dodávateľskej faktúre od Mgr. Adriána Kmeča, DUNA-Stav, mu známy nebol. Potvrdil však, že spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. vystavila pre Mgr. Adriána Kmeča, DUNA-Stav faktúru (pozn. bližšie spomínanú v bode 4. tohto rozsudku), podpis na faktúre je jeho a faktúra bola zaúčtovaná v účtovníctve spoločnosti STAVBYT Košice, s.r.o. v roku 2015. Správca dane poukázal tiež na to, že spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. nepodala za zdaňovacie obdobie 2015 daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby. Správca dane doplnil, že deklarovaná subdodávateľská spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o., síce podala hlásenie zo závislej činnosti za rok 2015, ale ani jedno meno zamestnanca sa nezhodovalo s menami v uvedenom zozname pracovníkov, ktorý predložil žalobca.

Potvrdil však, že spoločnosť AM BUILD s.r.o. vystavila pre Mgr. Adriána Kmeča, DUNA-Stav faktúru (pozn. bližšie spomínanú v bode 4. tohto rozsudku), podpis na faktúre je jeho a faktúra bola zaúčtovaná v účtovníctve spoločnosti AM BUILD s.r.o. v roku 2015. P. Mráz, v zmysle predloženej faktúry, nevedel uviesť o akú pracovnú silu išlo, kde táto pracovná sila vykonávala práce a kto bol konečným odberateľom. Taktiež nevedel predložiť menný zoznam pracovníkov, nepamätal si ani jedno meno. K mennému zoznamu pracovníkov, ktorý bol predložený žalobcom k dodávateľskej faktúre od Mgr. Adriána Kmeča, DUNA-Stav, sa vyjadriť nevedel, pretože na ňom chýbali dátumy. Na otázku či vie preukázať odovzdanie účtovných a daňových dokladov právnemu nástupcovi spoločnosti VARUD s.r.o., uviedol, že mal protokol, ale ani ten už nemá, pretože sa medzitým sťahoval a nepredpokladal, že by ho niekto mohol po troch rokoch vyžadovať. Správca dane doplnil, že deklarovaná subdodávateľská spoločnosť AM BUILD s.r.o., síce podala hlásenie zo závislej činnosti za rok 2015, ale ani jedno meno zamestnanca sa nezhodovalo s menami v uvedenom zozname pracovníkov, ktorý predložil

Správca dane k fotografii (časť upravenej komunikácie do lomu v Lietavskej Lúčke), ktorú predložil žalobca na preukázanie svojich tvrdení, uviedol, že na fotografii je síce odfotená cesta, nie je z nej však zrejmé, kde sa táto cesta nachádza a ani čas vyhotovenia fotografie. Preto správca dane túto

10. Správca dane vychádzal okrem iného z ústneho pojednávania s p. Erikom Horňákom, bývalým konateľom dodávateľskej spoločnosti STAVBYT Košice, s.r.o., ktorý bol v roku 2015 jediným konateľom spoločnosti a nemal splnomocneného zástupcu. P. Horňák uviedol, že spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. mala v roku 2015 zamestnancov na pracovný pomer aj na dohody, avšak nevedel predložiť ich zoznam a žiadne mená si nepamätal.

P. Horňák uviedol, že boli robené nejaké rozpočty prác, ktoré mali byť vykonané, niečo bolo aj na papieri, nejaké poznámky, detaily však povedať nevedel, pretože už nemá účtovníctvo ani doklady. Keďže dodávateľská spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. mala pre žalobcu vykonať, v zmysle predložených faktúr, práce na stavbe Terminál Žilina, D1 Višňové, na stavbe INA a INA Kysucké Nové Mesto, taktiež nakladanie a manipuláciu s kamenivom do drviča v lome

11. Správca dane poukázal na rozpor v tvrdeniach p. Horňáka, ktorý síce uviedol, že faktúry (pozn. bližšie spomínané v bode 2. tohto rozsudku) vystavila dodávateľská spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o., ale nie za sprostredkovanie obchodu, ako celý čas vo svojej výpovedi uvádzal. Správca dane dodal, že dodávateľská spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. nemala v roku 2015 v predmete činnosti finančné poradenstvo a hoci bola registrovaná na daň z príjmov zo závislej činnosti, za rok 2015 hlásenie nepodala. Od 10. februára 2016 je jediným spoločníkom občan Thajského kráľovstva a od rovnakého dátumu nemá spoločnosť určeného konateľa. 12.

13. Správca dane v súvislosti s výdavkami z faktúr od deklarovaného dodávateľa AM BUILD s.r.o. prijal záver, že žalobca nepreukázal, že uplatnené náklady spĺňajú podmienky pre uznanie daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, čím žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno.

UNC. P. Mráz uviedol, že so žalobcom v roku 2015 spolupracoval, stretli sa cez kamaráta, nepamätal si už však ako. Spoločnosť AM BUILD s.r.o. vykonala pre žalobcu služby v subdodávke sprostredkovane a to konkrétne: servis, prevážanie hliny, nakladanie a vykladanie kameňov, práce okolo kameňolomu. Miesto výkonu prác bolo podľa neho pri Žiline, Lúčka, ale nevie presne a bolo to asi na jeseň. Ďalej uviedol, že p. Dubovec bol často na Lúčke, tam sa stretávali, on mu vysvetlil, čo a ako, dal mu objednávku a on to sprostredkoval ďalej. P. Mráz potvrdil vystavenie faktúr (pozn. bližšie spomínané v bode 2. tohto rozsudku) pre žalobcu a uviedol, že ich vystavila účtovníčka p. C. T. na základe jeho podkladov.

Pracovné stroje mala spoločnosť, ktorá práce vykonávala. Na záver uviedol, že nedisponuje žiadnymi dokladmi, ktorými by vedel potvrdiť svoje vyjadrenia, pretože všetky boli odovzdané nástupnickej spoločnosti VARUD s.r.o. 15. Správca dane doplnil, že dodávateľská spoločnosť AM BUILD s.r.o. nepodala daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 napriek tomu, že vystavovala faktúry. Rovnako tak ani jej nástupnícka spoločnosť VARUD s.r.o., posledné daňové priznanie bolo podané za zdaňovacie obdobie 2012.

17. Správca dane v súvislosti s výdavkami z faktúr od deklarovaného dodávateľa R & S DESIGN, s.r.o. prijal záver, že žalobca nepreukázal, že uplatnené náklady spĺňajú podmienky pre uznanie daňových výdavkov podľa § 2 písm. i), § 19 ods. 2 písm. k) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, čím žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno.

19. Správca dane okrem iného vychádzal aj z ústneho pojednávania s p. Rastislavom Lukáčom, bývalým konateľom dodávateľskej spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o., za ktorého nebola v roku 2015 oprávnená konať iná osoba. P. Lukáč uviedol, že hlavným predmetom činnosti bolo zabezpečenie odvysielania reklamných spotov na externých LED obrazovkách. Ďalej uviedol, že spoločnosť R & S DESIGN, s.r.o. v roku 2015 nezamestnávala žiadnych zamestnancov ani v pracovnom pomere a ani na dohody. Tiež nemala hmotný majetok, o ktorom by účtovala.

správcu dane, aby opísal ako prebiehala spolupráca uviedol, že žalobca si objednal odvysielanie reklamných spotov na uvedených miestach a v uvedených počtoch opakovaní. Uvedené spoty boli riadne odvysielané, o čom sa robila fotodokumentácia. P. Lukáč potvrdil vystavenie faktúry (pozn. bližšie spomínaná v bode 2. tohto rozsudku) pre žalobcu a uviedol, že podpisy na faktúre sú jeho. Nevedel však uviesť dátum uzavretia objednávky a zmluvy, nevedel ich ani fyzicky predložiť, pretože všetky doklady odovzdal nástupníckej spoločnosti BROOKBELL INTERNATIONAL s. r. o. Na otázku správcu dane či reklamné spoty boli odvysielané, ak áno kým konkrétne, p. Lukáč uviedol, že reklamné spoty boli odvysielané spoločnosťou, ktorej majiteľom bol p. Milan Gulík, pravdepodobne spoločnosť PONTES s.r.o. Na otázku správcu dane, kde konkrétne boli umiestnené reklamné spoty, p. Lukáč odpovedal,

DESIGN, s.r.o., ale dodávateľ. Keďže nevie nahliadnuť do dokladov, nevie ani povedať, čo konkrétne bolo ich obsahom. Z rovnakého dôvodu sa nevie vyjadriť ani k formátu reklamy a nevie dodať ani nahrávky reklamných spotov. Hoci existuje fotodokumentácia reklamných spotov, nevie ich predložiť a tým preukázať svoje vyjadrenia.

výrobu spotov, na názvy spoločností a mená grafikov si už nepamätá. Svoje tvrdenia nemôže podložiť, pretože všetky doklady odovzdal novému konateľovi spoločnosti. Na otázku správcu dane, kde konkrétne boli umiestnené reklamné spoty, p. Gulík odpovedal, že si nepamätá. Na otázku správcu dane, kto konkrétne zabezpečil umiestnenie týchto spotov a čo bolo ich obsahom, p. Gulík odpovedal, že to bola spoločnosť LASER media, s. r. o. a keďže nevie nahliadnuť do dokladov, nevie ani povedať, čo konkrétne bolo ich obsahom. Záverom uviedol, že nahrávky k dispozícii nemá a tiež nevie predložiť dôkazy o odvysielaní reklamných spotov, všetko zabezpečovala spoločnosť LASER media, s. r. o.

22. Správca dane tak zhrnul, že z vyššie uvedeného vyplýva, že žalobca a ani svedkovia p. Lukáč a p. Gulík, dokonca ani spoločnosť LASER media, s. r. o. pri svedeckých výpovediach, neposkytli správcovi dane žiadne relevantné vyjadrenia a dôkazy preukazujúce odvysielanie reklamných spotov deklarovaných na faktúre. (v) RKI, spol. s r.o.

24. Pri svojom závere správca dane vychádzal z vyjadrenia, ako aj ústneho pojednávania s konateľom žalobcu p. Milanom Dubovcom, ktorý k spolupráci s deklarovaným dodávateľom RKI, spol. s r.o., uviedol, že si nepamätá, kedy konkrétne spolupráca medzi nimi začala, ale asi v roku 2014. S konateľom RKI, spol. s r.o. p. Petrom Jagerčíkom sa zoznámil na nejakej akcii. Ďalej uviedol, že s p. Jagerčíkom si na stretnutí prešli, čo by malo byť predmetom reklamných spotov, následne p. Jagerčík spracoval CD a reklamu vyrobila jeho spoločnosť RKI, spol. s r.o., on to už len odsúhlasil. Reklama bola následne odvysielaná na LED obrazovkách. S p.

jeho. Na otázku správcu dane, či spoločnosť RKI, spol. s r.o. vykonala pre žalobcu práce, resp. dodala služby, ak áno, akého druhu, v akom rozsahu, v akom období a aby podrobne popísal ako prebiehala spolupráca, p. Jagerčík uviedol, že spoločnosť RKI, spol. s r.o. vykonávala pre žalobcu reklamné služby, konkrétne na veľkoplošnej obrazovke. S p.

Predmetom zmluvy bolo odvysielanie spotov na LED obrazovkách s uvedením obdobia platnosti zmluvy a miesta odvysielania. Ďalej p. Jagerčík uviedol, že všetko bolo riešené subdodávateľsky spoločnosťou Media MG s.r.o. a konal s p. Milanom Gulíkom.

S odstupom času si už nepamätá, kto za žalobcu a v akej forme mu odovzdal podklady a pokyny na výrobu reklamných spotov, ani či sa to všetko riešilo cez subdodávateľskú spoločnosť Media MG s.r.o. V čase keď bol konateľom on, spoločnosť RKI, spol. s r.o. nevlastnila žiadnu LED obrazovku.

Všetky ostatné okolnosti spolupráce so spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o. popísal p. Gulík rovnako ako pri spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o., a teda že výslednú realizáciu zabezpečovala spoločnosť LASER media, s. r. o. 27. Správca dane rovnako aj v tomto prípade zaslal spoločnosti LASER media, s. r. o. výzvu na predloženie dokladov. Tá okrem faktúr pre spoločnosť Media MG s.r.o. (od 17. decembra 2015 PONTES s.r.o.) nezaslala správcovi dane žiadne relevantné dôkazy písomnosti, listiny, vysvetlenia alebo nahrávky, ktoré by potvrdzovali existenciu dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi ňou a spoločnosťou Media MG s.r.o. (od 17. decembra 2015 PONTES s.r.o.). Správca dane zaslal výzvu aj bývalému konateľovi spoločnosti Media MG s.r.o. p. Struhárovi, aby predložil všetky účtovné doklady a záznamy spoločnosti, načo p. Struhár odpovedal, že predmetným účtovníctvom nedisponuje a všetko odovzdal novému spoločníkovi spoločnosti Media MG s.r.o., ktorý je občanom Ukrajiny.

29. Správca dane v súvislosti s výdavkami z faktúr od deklarovaného dodávateľa ELCOM - KE s.r.o. prijal záver, že žalobca nepreukázal, že uplatnené náklady spĺňajú podmienky pre uznanie daňových výdavkov podľa § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, čím žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno.

31. Správca dane vychádzal tiež aj z ústneho pojednávania s p. Erikom Mazúchom, bývalým konateľom dodávateľskej spoločnosti ELCOM - KE s.r.o. v roku 2015, ktoré bolo vykonané v súvislosti s inou daňovou kontrolou. P. Mazúch uviedol, že si nepamätá názov žiadneho dodávateľa a ani mená živnostníkov a účtovníčky. Žiadnymi účtovnými dokladmi nedisponuje, všetko odovzdal konateľovi nástupníckej spoločnosti NEDOS s.r.o. p.

Spoločnosť ELCOM - KE s.r.o. nemala v roku 2015 žiadnych zamestnancov, žiadne materiálno-technické vybavenie. Správca dane tak na základe vyhodnotenia všetkých dokladov, výziev, vyjadrení a dostupných informácií z informačného systému finančnej správy neuznal žalobcovi uplatnené náklady na základe prijatých faktúr od deklarovaného dodávateľa ELCOM - KE s.r.o. v daňových výdavkoch roku 2015.

33. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 101174930/2020 zo 14. júla 2020 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane o nesplnení zákonných podmienok pre uplatnenie nákladov ako daňových výdavkov v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov v súvislosti s fakturovanými službami a prácami vyššie spomínanými v bode 2 tohto rozsudku. Dodal, že na základe všetkých uvedených skutočností dospel k záveru, že náklady fakturované Mgr. Adriánom Kmečom, DUNA-Stav, STAVBYT Košice, s.r.o., AM BUILD s.r.o., R & S DESIGN, s.r.o., RKI, spol. s r.o., ELCOM - KE s.r.o., nespĺňajú podmienku vecnosti, t. j. neslúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov daňového subjektu a podmienku preukaznosti, t. j. nebola preukázaná opodstatnenosť ich vynaloženia, a preto tieto náklady nebolo možné uznať za daňové výdavky.

Na predloženej fotodokumentácii s CD nosičom sa nachádzali iba údaje o žalobcovi, údaj o dodávateľovi, t. j. spoločnosti R & S DESIGN, s.r.o. a RKI, spol. s r.o. absentoval. Z predloženého materiálu nebol zrejmý dátum, ani rok a ani presné miesto odvysielania reklamy. Rovnaký materiál bol predložený pre obe zdaňovacie obdobia 2015 aj 2016.

II. Konanie na správnom súde a jeho rozhodnutie

36. Správny súd sa v napadnutom rozsudku stotožnil s argumentáciou správcu dane, ako aj žalovaného. Skonštatoval, že v preskúmavanej veci žalovaný (i správca dane) neuznali žalobcovi daňové výdavky z faktúr od deklarovaných dodávateľských spoločností:

37. Správny súd ďalej pokračoval, že rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) sp. zn. 3 Sžf 10/2008 z 26. februára 2009, na ktoré žalobca poukázal vychádzalo z toho, že ak je materiálna existencia výdavku a jeho vecná súvislosť s príjmami daňovníka preukázaná, nie je možné neuznať výdavok ako daňový výdavok len z dôvodu, že na strane dodávateľa sú chyby v evidencii. Podľa názoru správneho súdu v prejednávanej veci bolo však preskúmavané rozhodnutie žalovaného založené na tom, že žalobca nepreukázal, že išlo o výdavky za reálne uskutočnené plnenia. Materiálna existencia plnení a tým logicky aj jeho vecná súvislosť s príjmami žalobcu tak zostala nepreukázaná.

Neuviedol ani, z čoho konkrétne na predložených dôkazoch možno tieto podstatné skutočnosti zistiť. Podľa správneho súdu majú takéto námietky potom len charakter nesúhlasu s rozhodnutím a samotný nesúhlas nepostačuje k tomu, aby správny súd mohol zistiť a následne konštatovať rozpor napadnutého rozhodnutia so zákonom. Tvrdenie žalobcu, že správca dane preniesol zodpovednosť z dodávateľského subjektu na žalobcu, nemá oporu v obsahu administratívneho spisu, ani v postupe správcu dane. Bolo na žalobcovi, aby preukázal, že jednotlivé deklarované plnenia (dodávky služieb a prác) boli uskutočnené tak, ako boli fakturované. Žalovaný i správca dane v odôvodnení rozhodnutia argumentovali správne tým, že daňovník si musí zabezpečiť dôkazy o reálnej podstate obchodu v čase, keď tento obchod realizuje. 39.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

41. Sťažovateľ dôvodil porušenie práva na spravodlivý proces tým, že správny súd sa podľa jeho názoru obmedzil len na súhlasné stanovisko k záverom žalovaného, pretože správny súd v žiadnom z bodov napadnutého rozsudku nevenoval náležitú pozornosť konkrétnemu zdôvodneniu, prečo žalobca neuniesol dôkazné bremeno a prečo dôkazné bremeno nebolo prenesené znova na správcu dane. Z administratívneho spisu podľa sťažovateľa jednoznačne vyplýva, že žalovanému poskytol v daňovom konaní všetky jemu dostupné dôkazy, a to účtovné doklady, faktúry, potvrdenia o úhradách faktúr, zmluvu o reklame, fotografie, CD nosič, výpovede svedkov. Je názoru, že tieto doklady majú jednoznačne povahu faktu, boli vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť boli v daňovom konaní aj preukázané.

súd nevyhodnotil jednotlivo a ani v celku, čím urobil rozhodnutie nepreskúmateľným, a teda došlo k zásahu do práv sťažovateľa na spravodlivý proces. 43. Sťažovateľ vidí nesprávne právne posúdenie veci v tom, že počas daňového konania predložil správcovi dane dôkazy - fotodokumentáciu s CD nosičom (preukazujúcu odvysielanie reklamných spotov na území Slovenskej republiky), čím sa podľa jeho názoru preukazuje skutočná existencia a realizácia reklamy na LED obrazovkách na viacerých

Takýto názor žalovaného a správneho súdu je podľa sťažovateľa v rozpore s cit. znením § 2 písm. i), § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 44. Sťažovateľ priložil ku kasačnej sťažnosti zápisnicu z výsluchu svedka p.

služieb. Sťažovateľ má tak za to, že ide o podstatné informácie a listinné dôkazy, ktoré potvrdia, že daňové orgány, ako aj správny súd, nedostatočne zistili skutkový stav veci a služby boli dodané. 45. V poslednom bode sťažovateľ namietal odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, pričom na podporu svojej argumentácie uviedol rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 10/2008 z 26. februára 2009, z ktorého okrem iného vyplýva, čo sťažovateľ v kasačnej sťažnosti aj zdôraznil, že daňové výdavky pre daň z príjmov majú tzv. neosobný charakter, v dôsledku čoho je rozhodujúca samotná existencia tohto výdavku a jeho vecná súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmu. Taktiež poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 3 Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010, ktoré sa týkalo prenosu dôkazného bremena na daňový subjekt za situácie, keď sa iný daňový subjekt v reťazci podieľa na podvodnom konaní. V súvislosti s prenesením dôkazného bremena poukázal aj na ďalšie

47. Sťažovateľ doplnil svoju kasačnú sťažnosť podaním z 8. septembra 2023, ktorého súčasť tvoria kópie „evidenčných listov LED obrazoviek“ umiestnené na rôznych miestach v rámci Slovenskej republiky.

48. Vec bola predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) 13. mája 2022. Vec bola náhodným spôsobom pridelená štvrtému senátu Najvyššieho správneho súdu a v tomto senáte bola pridelená sudkyni

49. Najvyšší správny súd, po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP v znení účinnom do 30. júna 2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

Všeobecné východiská 51. V zmysle ustanovenia § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov sa daňovým výdavkom rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 cit. zák., pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t) cit. zák., v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak cit. zákon neustanovuje

52. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 vyššie cit. zák. možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov. Rozhodujúca je pritom materiálna existencia výdavku. Pri podmienke

53. Kasačný súd zdôrazňuje právny názor vyjadrený v rozhodnutiach sp. zn. 3 Sfk 49/2022 a sp. zn. 3 Sfk 21/2021 obe z 25. júla 2023, že v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) „dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter - nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú alebo nie sú dané.“ Z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti vynaloženia daňového výdavku sa tieto vzťahujú na obchodný vzťah medzi daňovým subjektom - dodávateľom a odberateľom, avšak na preukazovanie uplatňovania daňového výdavku nie je z materiálneho hľadiska (na rozdiel od procesného) možné siahnuť po podmienkach preukazovania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, pretože dokazovanie splnenia podmienok pri týchto rôznych typoch daní sleduje odlišné ciele.

Ako už uviedol iný senát vo vyššie zmienenom rozhodnutí sp. zn. 6 Sžfk 22/2020 z 2. februára 2022, režim preukazovania práva na uznanie vynaloženého daňového výdavku pri dani z príjmov determinuje skúmanie a preverovanie potreby ich vynaloženia za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov daňovníka.

Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa Daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/ 2015 z 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 z 27. septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 z 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané

55. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/ 2018 z 3. septembra 2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

56. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad sťažovateľa kasačný súd konštatuje, že daňové orgány spochybnili samotné vynaloženie výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov s tým, že nebola preukázaná ich opodstatnenosť v deklarovanom rozsahu v rámci dodávateľsko- odberateľských vzťahov. Podľa daňových orgánov tak bola spochybnená samotná vecnosť a preukázateľnosť výdavkov.

58. Hoci sťažovateľ predložil daňovým orgánom faktúry vystavené od deklarovaných dodávateľských spoločností, v prípade dodávateľskej spoločnosti Mgr. Adrián Kmeč, DUNA- Stav fotografie upravenej komunikácie do lomu v Lietavskej Lúčke a v prípade dodávateľských spoločností R & S DESIGN, s.r.o. RKI, spol. s r.o. aj fotodokumentáciu evidenčných listov LED obrazoviek, resp. plány vysielania reklamných spotov, žiadne iné dôkazy o reálnom uskutočnení zdaniteľných obchodov, na ktoré sa faktúry odvolávali, nepredložil. Z vyjadrení konateľa sťažovateľa p. Dubovca, ako aj konateľov a bývalých konateľov dodávateľských, resp. subdodávateľských spoločností v rámci predmetného daňového konania je zrejmé, že títo nemali dostatočné informácie a konkrétnu predstavu o uskutočnení deklarovaných obchodov. Ich výpovede sú vzájomne nekonzistentné, príliš všeobecné a vo svojej podstate nič nepreukazujúce.

Bývalý konateľ deklarovanej dodávateľskej spoločnosti STAVBYT Košice, s.r.o. p. Horňák dokonca uviedol, že táto spoločnosť vykonala pre sťažovateľa v zmysle predložených faktúr odkopové práce, odvoz zeminy, ukladanie zeminy, drvenie skál a žiadne iné činnosti, resp. služby pre žalobcu nevykonala. Až po následnej otázke správcu dane, či deklarovaná dodávateľská spoločnosť vykonala pre sťažovateľa aj finančné poradenstvo p. Horňák uviedol, že boli robené nejaké rozpočty prác, avšak bližšie detaily povedať nevedel. Ako uviedol aj správca dane deklarovaná dodávateľská spoločnosť STAVBYT Košice, s.r.o. nemala v spornom roku 2015 v predmete činnosti finančné poradenstvo. Poskytnutie predmetnej služby finančného poradenstva sa tak v kontexte uvedeného javí ako nepravdepodobné. Kasačný súd má za potrebu v zmysle uvedeného doplniť, že služby (stavebne práce a finančné poradenstvo) mohli byť sťažovateľovi poskytnuté aj subdodávateľsky, uvedené je však potrebné preukázať, čo sa v predmetnej veci s ohľadom na skutkový stav nestalo.

Rovnako tak jednotlivé miesta, kde mali byť spoty odvysielané, sú ťažko identifikovateľné. Okrem toho vykonanie služieb t. j. odvysielanie reklamných spotov v spornom období roku 2015 je spochybnené aj skutočnosťou, že daňovým orgánom bola predložená rovnaká fotodokumentácia jednak za obe deklarované dodávateľské spoločnosti a tiež aj pre iné zdaňovacie obdobie roku 2016. Všetky tieto skutočnosti tak znížili hodnovernosť predložených dôkazov, ktoré boli v zmysle argumentácie sťažovateľa, nosnými dôkazmi preukázania splnenia zákonných podmienok pre uplatnenie nákladov ako daňových výdavkov v zdaňovacom období roku 2015.

uplatňuje. Nedôvodná je preto námietka sťažovateľa, že tento predložil dostatok dôkazov, ktorými uniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní. 62. Na uvedenom závere nemení nič ani podanie sťažovateľa z 8. septembra 2023, ktorého súčasťou sú kópie „evidenčných listov LED obrazoviek“, resp. fotografie LED obrazoviek umiestnené na rôznych miestach v rámci Slovenskej republiky.

63. Vychádzajúc z vyššie uvedeného kasačný súd tak konštatuje, v zhode so správnym súdom, že správca dane a žalovaný vzniesli relevantné/dôvodné pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre uznanie uplatnených daňových výdavkov (nákladov) v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Konkrétne vo vzťahu k podmienke vecnosti a preukaznosti vynaloženia týchto nákladov. Kasačný súd tak zastáva názor, že predložené formálne doklady, výpoveď konateľa sťažovateľa, ako aj výpovede konateľov a bývalých konateľov dodávateľských spoločností, resp. subdodávateľských spoločností, boli postačujúcim spôsobom spochybnené a pre predmetné konanie sa tak stali nedôveryhodnými. 64. K námietke odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačný súd uvádza, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti presne nešpecifikoval, čím sa konkrétne mal správny súd v napadnutom rozsudku odkloniť od ustálenej rozhodovacej praxe. Dokonca správny súd sa podrobne zaoberal judikatúrou, na ktorú sťažovateľ poukázal (bližšie popísané v bode 37. tohto rozsudku). Rozhodnutia, ktoré sťažovateľ ďalej príkladmo vo svojej kasačnej sťažnosti uvádza sa netýkajú dane z príjmu, ale dane z pridanej hodnoty a s tým súvisiaceho podvodného konania. Ako kasačný súd uviedol už vyššie vo všeobecných východiskách tohto rozsudku, procesný režim a postup príslušných orgánov v otázkach dane z príjmu a dane z pridanej hodnoty sú spoločné, avšak podmienky uznania daňového výdavku a podmienky priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sa líšia, a preto nie je možné uplatňovať judikatúru týkajúcu sa podmienok priznania dane z pridanej hodnoty na uznanie daňového výdavku pri dani z príjmu. Preto ani táto námietka sťažovateľa nie je dôvodná. 65. Len dôvetkom kasačný súd poukazuje aj na rozhodnutie iného senátu kasačného súdu sp. zn. 3 Sfk 28/2022 z 22. augusta 2024, v ktorom kasačný súd posudzoval opodstatnenie uplatňovaných výdavkov pri dani z príjmu za zdaňovacie obdobie roku 2016 v súvislosti s dodávateľskou spoločnosťou R & S DESIGN, s.r.o., pričom dospel k rovnakému záveru, k akému dospel kasačný súd v tomto rozsudku.