4Sfk/47/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. - v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Company point, s. r. o., Račianska 88B, 831 02 Bratislava, IČO: 46619291 (do 25.11.2024 Aron company, s.r.o., so sídlom Fatranská 1951/9A, 038 52 Sučany), právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40887481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101307815/2023 zo dňa 18. mája 2023, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. 2Sf/9/2023 - 99 zo dňa 18. decembra 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

20% DPH v sume 4300,00 Eur od spoločnosti REPRE GROUP s.r.o. - za reklamné služby v období od 01.02.2020 do 31.07.2020 - tvorba marketingového plánu, návrh kampane, tvorba grafických návrhov, reklamné služby v mesiacoch február až august 2020.

Neuviedol a ani nepreukázal, akou formou odovzdal spoločnosti REPRE GROUP s.r.o. podklady a informácie, napr. čo majú letáky, bilboardy, reklamné tabule presne obsahovať a pod. Žalobca nešpecifikoval, aké služby, resp. tovary mu mala spoločnosť REPRE GROUP s.r.o. presne dodať, v akých množstvách a pod., presnú špecifikáciu služieb a tovaru, resp. ich množstvá neobsahuje ani predmetná faktúra č. 20200145; - žalobca síce predložil faktúru, marketingové plány, letáky a iné doklady, nepreukázal však dostatočne spojitosť medzi týmito dokumentmi a reálnym dodaním služieb od REPRE GROUP

5. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd") rozsudkom č. k. 2Sf/9/2023 - 99 zo dňa 18. decembra 2024 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok") podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP") zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia.

DPH. 7. Žalobca v priebehu daňovej kontroly, resp. počas vyrubovacieho konania podal vyjadrenia ohľadom spolupráce s deklarovaným dodávateľom, avšak tieto vyjadrenia neboli podľa správneho súdu potvrdené relevantnými dôkazmi. Žalobca predložil marketingové plány, letáky, fotografie bilboardov a ďalšie dokumenty, ktorými chcel preukázať poskytnutie reklamných služieb. Tieto dokumenty však nepreukázali spojitosť s plneniami deklarovanými na faktúre od spoločnosti REPRE GROUP s.r.o. Správca dane viackrát vyzval žalobcu, aby poskytol konkrétne dôkazy o realizácii plnení, napríklad zmluvy, objednávky, odovzdávacie protokoly, k čomu nedošlo. Predložené dôkazy považoval aj správny súd za nedostatočné, všeobecné, keďže z nich nebolo jasné, aké konkrétne činnosti a v akom rozsahu spoločnosť

. 8. Podľa názoru správneho súdu, žalobca predloženými dôkazmi nerozptýlil pochybnosti správcu dane o poskytnutí služieb inou zdaniteľnou osobou, k výzvam sa vyjadroval všeobecne, nepredložil presné informácie o charaktere plnení od dodávateľa, množstvách, veľkostiach a ďalších relevantných aspektoch. Na strane druhej, tie dokumenty, ktoré predložil, nepreukázali, že tieto služby skutočne dodala spoločnosť REPRE GROUP s.r.o. Žalobca tiež iného (možného) dodávateľa netvrdil ani nepreukazoval, preto správny súd nepoužil na vec závery rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie.

o nepreukázaní reálnosti deklarovaného obchodu. 10. Správny súd považoval závery žalovaného o nekontaktnosti dodávateľa a nedostatkoch v jeho registrácii za podporné dôkazy, keď ako hlavný dôvod zamietnutia odpočítania dane akceptoval absenciu dôkazov o reálnom poskytnutí plnení spoločnosťou REPRE GROUP s.r.o.

nenamietal. Správny súd tiež poukázal na závery Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplývajúce z uznesenia sp. zn. III. ÚS 453/2024-46 zo dňa 21.11.2024, že žalobca má uviesť, aký konkrétny podstatný záver by z dokazovania vyplynul (v tam posudzovanej veci, aký záver by uviedol svedok) a ako by sa zmenila situácia vykonaním dokazovania (v tam posudzovanej veci pri možnosti klásť svedkovi otázky) a ktorá skutočnosť by sa objasnila, prípadne sa zmenila v prospech žalobcu. Uviedol, že takéto tvrdenie v žalobe absentuje.

za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa totiž týkali len vzťahov a okolností medzi žalobcom a jeho deklarovaným dodávateľom. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti priamo v dispozičnej sfére žalobcu. 13. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj žalobnú námietku, že žalovaný nevyhodnotil zistenia z kontrolných výkazov, pretože dodávateľská spoločnosť REPRE GROUP s.r.o. za zdaňovacie obdobie august 2020 kontrolný výkaz DPH nepodala a ani žiadny iný daňový subjekt neuviedol vo svojich kontrolných výkazoch DPH spoločnosť REPRE GROUP s.r.o. ako svojho odberateľa.

14. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ") v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie, eventuálne aby zmenil napadnutý rozsudok tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. 15. Sťažovateľ argumentoval tým, že bol v rámci daňovej kontroly súčinný a predložil správcovi dane dostatočné množstvo dôkazov a dokladov preukazujúcich uskutočnenie fakturovaných plnení. K námietke správneho súdu, že tieto dôkazy nešpecifikoval, sťažovateľ poukázal na svoju žalobnú námietku, že trval na tom, aby správca dane vyhodnotil všetky získané dôkazy vo vzájomnej súvislosti a v súlade s judikatúrou. Ďalej uviedol, že namietal, aby boli do dokazovania zahrnuté aj platby za plnenie a kontrolné výkazy a tiež o preverenie, či bol jeho dodávateľ v čase uskutočnenia obchodu vedený v zozname daňových dlžníkov, pričom namietal, že správca dane neuviedol, prečo takéto dokazovanie odmietol vykonať. 16. Podľa sťažovateľa, z vykonaného dokazovania bola jednoznačne preukázaná existencia materiálneho plnenia a aj jeho použitie na účely vlastného zdaniteľného plnenia. Zopakoval, že konal s Pandelisom Kaklamanakisom, konateľom spoločnosti REPRE GROUP s.r.o., s ktorým mal mať dlhoročný priateľský vzťah, úhrada bola uskutočnená v hotovosti, faktúra mala byť doručená mailom, služby boli osobne odovzdané v tlačenej forme. Ďalej poukazoval na zistenia a preverovania plnení - reklamných služieb - u jeho odberateľov. Namietal, že sa správny súd stotožnil so závermi správcu dane, ale neprihliadol na všetky potrebné informácie a dôkazy svedčiace v jeho prospech. 17. Sťažovateľ poukázal na rozsudok Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/ 2022, v zmysle ktorého na prenos dôkazného bremena nepostačuje akákoľvek pochybnosť správcu dane. Tiež argumentoval uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 Vikingo. Tiež tvrdil, že z napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ktorú hmotnoprávnu podmienku nepreukázal. Namietal, že nepostačuje nekontaktnosť jeho dodávateľa, ak boli služby preukázané u jeho odberateľa. Podľa názoru sťažovateľa nepostačuje na odmietnutie odpočtu DPH skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom, prípadne subdodávateľom. Tiež poukázal na to, že nenesie zodpovednosť za neskorší podnikateľský „osud" svojich obchodných partnerov a že žiaden predpis nevyžaduje ako podmienku pre uznanie práva potvrdenie obchodného partnera o uskutočnení dodávky. Namietal, že nie je prípustné prenášať na neho zodpovednosť za okolnosti, ktoré sú celkom mimo sféry jeho vplyvu. 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti odkázal na svoju predošlú argumentáciu a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť ako nedôvodnú.

V. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

26. Kasačná sťažnosť bola odôvodnená podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP. Kasačný súd konštatuje, že v texte kasačnej sťažnosti sa jednotlivé dôvody sťažnosti značne prelínajú, pretože sťažovateľ formálne nezaradil dôvody pod konkrétne zákonné ustanovenia, resp. kasačný dôvod. Zároveň, obdobne ako to vo vzťahu k podanej žalobe skonštatoval správny súd, aj v rámci kasačnej argumentácie, pri ktorej sťažovateľ tvrdil, že preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok, absentuje poukázanie na konkrétny dôkaz (okrem dodania služieb jeho odberateľom), z ktorého podľa neho vyplýva, že preukázal dodanie deklarovaných plnení osobou so statusom zdaniteľnej osoby, nepostačuje všeobecná požiadavka na prihliadnutie dôkazov vo vzájomnej súvislosti.

Kasačný súd poukazuje na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu činnosť (napr. rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022), kde uviedol, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES") a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

29. V rozhodnutí vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 kasačný súd zároveň uviedol, že vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o DPH),

30. Preskúmaním veci dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Daňové orgány založili svoju argumentáciu v preskúmavaných rozhodnutiach primárne na spochybnení identity dodávateľa (REPRE GROUP s.r.o.) vo vzťahu k plneniam - tvorba marketingového plánu, návrh kampane, tvorba grafických návrhov, reklamné služby

Keďže správcovi dane sa od deklarovaného dodávateľa sťažovateľa nepodarilo počas daňovej kontroly získať žiadne informácie ohľadne preverovaných zdaniteľných plnení, pristúpil k získavaniu potrebných informácií z jemu dostupných evidencií a súčasne aj priamo od sťažovateľa. Z vyjadrení sťažovateľa sa však správca dane nedozvedel žiadne informácie s potenciálom upotrebiteľnosti v procese verifikácie tvrdení sťažovateľa k deklarovanému plneniu (tvorba marketingového plánu, návrh kampane, tvorba grafických návrhov, reklamné služby) od osoby so statusom zdaniteľnej osoby (ktorou mala byť spoločnosť REPRE GROUP s.r.o.). Sťažovateľ poskytol všeobecné informácie, ktoré nepodložil konkrétnymi dôkazmi. V podstate okrem faktúry nepredložil žiadne doklady preukazujúce prijatie plnení od deklarovaného dodávateľa. Sťažovateľ počas daňovej kontroly aj v kasačnej sťažnosti poukazoval na to, že konal s Pandelisom Kaklamanakisom, konateľom spoločnosti REPRE GROUP s.r.o., s ktorým mal mať dlhoročný priateľský vzťah, s touto osobou mal uzavrieť ústnu objednávku a od tejto osoby mal osobne prevziať aj deklarované plnenia.

hodnovernosti listinných dôkazov) opätovne na sťažovateľa (napr. IV. ÚS 380/2021, rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/10/2022 zo dňa 24.02.2022, publikovaný v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 18/2022). Sťažovateľ dôvodné pochybnosti správcu dane nevyvrátil a ním predkladané dôkazy o tom, že on sám poskytoval svojim odberateľom reklamné služby, neboli relevantné dôkazy na ich vyvrátenie o identite dodávateľa tovarov a služieb z preverovanej faktúry, keď ani odberatelia sťažovateľa nepotvrdili, že služby žalobcovi poskytla spoločnosť REPRE GROUP s.r.o.

34. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje za neprimerané. Vznesené dôvodné pochybnosti sa týkali len vzťahov a okolností medzi sťažovateľom a jeho deklarovaným dodávateľom, prípadne účtovných dokladov nimi vystavených. Išlo teda o okolnosti a skutočnosti v dispozičnej sfére sťažovateľa. Pochybnosti sa teda netýkali subdodávateľa alebo nezrovnalostí v predchádzajúcich transakciách a stupňoch reťazca, ale vzťahu sťažovateľa s jeho priamym dodávateľom, preto sťažovateľova argumentácia rozhodnutím SD EÚ C-60/19 (Vikingo) nezodpovedá skutkovým a právnym okolnostiam súdenej veci. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť, preukázať (či už predložením alebo aspoň označením konkrétnych dôkazov) podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu a mechanizmus dodania tovaru či služieb.

Z napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím vyplýva, že k úhrade za deklarované plnenie malo dôjsť v hotovosti (o čom mal svedčiť výdavkový pokladničný doklad) a orgány verejnej správy zaujali stanovisko, že len formálne doloženie uskutočnenia obchodného prípadu faktúrou, dokladom o úhrade a pod. je bez preukázania skutočného dodania služby pre daňové účely nepostačujúce. K hodnoteniu kontrolných výkazov sa dostatočne vyjadril správny súd v napadnutom rozsudku (k tomu pozri bod 13 tohto rozsudku), na ktoré poukazuje aj kasačný súd, pričom sťažovateľ tieto právne závery v kasačnej sťažnosti nijako nespochybnil. Skutočnosť, či bol deklarovaný dodávateľ vedený v zozname daňových dlžníkov, je pre právne posúdenie predmetnej veci marginálna, a to s ohľadom na to, že táto okolnosť nebola zásadná pre vznesené pochybnosti zo strany správcu dane k deklarovaným plneniam.

37. Kasačný súd pripomína, že pri posudzovaní ne/splnenia podmienok vzniku nároku na odpočet DPH pre prípad nepreukázania identity dodávateľa môže byť relevantná tiež otázka, či vzhľadom na skutkové okolnosti daného prípadu nie sú k dispozícii údaje potrebné k overeniu toho, či mal skutočný dodávateľ (teda nie dodávateľ uvedený na faktúre) postavenie platcu DPH, pričom v tomto smere dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa.

V danom prípade sťažovateľ konštantne tvrdil, že tovary a služby mu boli dodané práve ním deklarovaným dodávateľom (REPRE GROUP s.r.o.). Existencia iných zdaniteľných osôb v pozícii skutočných dodávateľov nevyplynula ani z vykonaného dokazovania, a preto skutkové okolnosti daného prípadu nesmerovali k tomu, že zdaniteľné plnenie uvedené na spornej faktúre dodal za deklarovaného dodávateľa iný dodávateľ, ktorý mal postavenie platcu DPH.

39. Kasačný súd zdôrazňuje, že k dodaniu plnení (tvorba marketingového plánu, návrh kampane, tvorba grafických návrhov, reklamné služby v mesiacoch február až august 2020) od spoločnosti REPRE GROUP s.r.o. sťažovateľ neprodukoval okrem predloženej faktúry žiaden dôkaz, ktorým by preukázal reálnosť týchto plnení a reálnosť spolupráce s týmto subjektom.

42. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.