4Sfk/48/2021

1. Krajský súd v Trenčíne (ďalej len „správny súd“) napadnutým rozsudkom č.k. 11S/52/ 2019-59 zo dňa 2. júna 2020 v spojení s opravným uznesením č.k. 11S/52/2019-94 zo dňa 05.11.2021 postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z.

2. Napadnutým rozhodnutím žalovaného č. 100011540/2019 zo dňa 02.01.2019 bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 101145331/2018 zo dňa 12.06.2018 vyrubujúceho žalobcovi rozdiel dane v sume 4419,20 eura na DPH za zdaňovacie obdobie jún

4. Preskúmaním napadnutého rozhodnutia žalovaného a postupu správnych orgánov pred jeho vydaním správny súd dospel k záveru, že správne orgány vec správne právne posúdili a dôsledne sa riadili citovanými zákonnými ustanoveniami, žalovaný napadnuté rozhodnutie náležite odôvodnil.

Vo vzťahu k namietanému prenosu dôkazného bremena na žalobcu správny súd konštatoval, že zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona č. 222/2004 Z.z.), a to práve osobou ako platiteľom DPH uvedenou na faktúre, ktorá si zároveň voči odberateľovi uplatňuje DPH.

podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia, spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. 7. Ďalej krajský súd s poukazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (najmä rozsudky Halifax zo 07.12.2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27.10.2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok zo dňa 3. marca 2005, Fini H, C-32/ 03, Zb.s.I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak

9. Pre možnosť uplatnenia si odpočtu dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení nie je podstatné, len ich reálne uskutočnenie a daňový doklad od dodávateľa, resp. dodávateľov, ale aj skutočnosť, aby k uskutočneniu dodávky tovaru a služieb aj skutočne došlo od dodávateľov, ktorí sú ako dodávatelia uvedení na daňových dokladoch (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/2/2013 ).

V prejednávanej veci bolo pritom vykonaným dokazovaním preukázateľne spochybnené, že obchodné transakcie skutočne prebehli spôsobom deklarovaným v predložených faktúrach. 11. Správny súd poznamenal, že nie všetky skutočnosti, z ktorých správny orgán pri svojom rozhodovaní vychádza, majú rovnakú preukaznú silu: niektoré podklady a dôkazy možno označiť ako kľúčové, niektoré spĺňajú podpornú funkciu, ale výsledná mozaika, ktorú všetky zhromaždené podklady tvoria, musí predstavovať presvedčivý a vnútorne nerozporný obraz, dostatočne relevantný pre rozhodnutie veci.

13. Správny súd zároveň poukázal i na skutočnosť, že konateľ žalobcu predmetné obchody neuzatváral s konateľkou dodávateľskej spoločnosti, ale s nejakými mužmi, ktorých ani nevedel presne identifikovať. Ako obozretnému obchodníkovi mu nič nebránilo, aby sa oboznámil s výpisom z obchodného registra dodávateľskej spoločnosti, z ktorého by zistil, že konateľkou je X., a preto mal od osôb, s ktorými obchody uzatváral, žiadať predloženie splnomocnenia od konateľky dodávateľskej spoločnosti. Keďže tak neučinil, nekonal s potrebnou odbornou starostlivosťou a neuistil sa, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode či zneužívajúcom konaní.

bremeno. I keď žalobca označil svedkov vykonávajúcich prepravu tovaru, uvedení svedkovia neodstránili pochybnosti správcu dane a skutočnosť, že tovar bol k žalobcovi dopravený ešte nepreukazuje, že dodávateľom bola práve spoločnosť uvedená na faktúrach. Existencia tovaru, ako aj jeho následné dodanie žalobcom v danom prípade nebolo spochybnené.

Pokiaľ sa týka kontrolného výkazu dodávateľskej spoločnosti, správny súd poukázal na to, že uvedený dôkaz nepreukazuje reálnosť fakturovaných obchodov, ide o písomnosť ako, napr. faktúra a dodací list, ktoré môžu byť vystavené i bez reálneho plnenia. Preto i v prípade, že v kontrolnom výkaze spoločnosti je zaznamenaný určitý obchod, táto skutočnosť sama o sebe ešte neznamená dôvodnosť uplatnenia odpočtu DPH, ak správca dane na základe objektívnych skutočností spochybní reálnosť daného obchodu a daňový subjekt jeho pochybnosti nevyvráti.

Z.z. Z vykonaného dokazovania bolo podľa názoru správneho súdu zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom vo svetle zistení správnych orgánov absentuje preukázanie dodania tovaru spoločnosťou uvedenou na faktúrach, t.j. dodávateľskou spoločnosťou FOXA s.r.o.

20. Podľa citovaného rozhodnutia SD EÚ vo veci C-324/11 Gábor Tóth, ak sú splnené formálne podmienky na odpočítanie DPH, právo na odpočítanie DPH môže byť zamietnuté len v prípade, ak existuje objektívny dôkaz, že odberateľ vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na transakciách, ktoré sú súčasťou podvodu na DPH. Sťažovateľ mal za to, že mu nebola preukázaná nedbanlivostná forma zavinenia ohľadom vedomosti o tom, že sa zúčastňuje podvodného konania na DPH. Ani pri zachovaní náležitej miery opatrnosti, ktorú možno od každého daňového subjektu považovať v rámci obchodných vzťahov, nie je možné požadovať, aby daňový subjekt dohliadal na dodávateľa, či si riadne plní svoje povinnosti voči štátu. Obdobne poukázal aj na rozsudok SD EÚ vo veci Mahagében kft. K povinnosti daňových orgánov posudzovať subjektívnu stránku účasti daňového subjektu na daňovom úniku odkázal na veci Optigen Ltd., Kittel, Maks Pen EOOD a pod. 21. K preneseniu dôkazného bremena sťažovateľ poukázal na staršiu judikatúru najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžf/19/2010, 3Sžf/1/2010, 3Sžf/25/2010, Sžf/1/2011 a 3Sžf/43/2010. 22. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadril žalovaný a navrhol, aby kasačný súd zamietol kasačnú sťažnosť. Sťažovateľ podľa žalovaného v kasačnej sťažnosti uvádza dôvody, ktoré boli už predmetom preskúmania žalovaným v odvolacom konaní a aj súdneho prieskumu na správnom súde. 23. Žalovaný mal za to, že s námietkami uvedenými v kasačnej sťažnosti sa už vysporiadal v napadnutom rozhodnutí a následne aj vo vyjadrení k žalobe. Námietka týkajúca sa chýbajúceho podpisu v protokole nebola podľa žalovaného predmetom odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu. Žalovaný uviedol, že protokol obsahuje náležitosti podľa § 47 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj „zákon č. 563/2009“), kde podľa uvedeného ustanovenia písm. k/ musí protokol obsahovať vlastnoručný podpis, alebo kvalifikovaný elektronický podpis zamestnanca správcu dane, ktorý vyhotovil protokol. V závere protokolu je uvedené meno H.. X. S. osoby, ktorá ho vypracovala a aj jej podpis. 24. K namietanému zrušeniu poverenia druhej osobe vykonávajúcej daňovú kontrolu H.. X. J. žalovaný upresnil, že do spisu bol doložený doklad č. 104504471/2016 zo 16.12.2016 - Zrušenie poverenia na výkon daňovej kontroly s účinnosťou od 21.12.2016 z dôvodu ukončenia štátnozamestnaneckého pomeru, čo bolo závažným dôvodom nepodpísania protokolu touto osobou 23.02.2017. 25. Žalovaný trval na tom, že napadnuté rozhodnutie, ako aj rozhodnutie správcu dane boli vydané v súlade s právnymi predpismi a na základe spoľahlivo zisteného skutkového stavu.

26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

obdobie jún 2015. 28. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že: - dňa 26.05.2016 správca dane začal u žalobcu daňovú kontrolu na DPH za obdobie január až december 2015. - Za kontrolované zdaňovacie obdobie jún 2015 si žalobca uplatnil odpočítanie DPH i z dodávateľských faktúr od spoločnosti FOXA s.r.o., ktorá spoločnosť bola vymazaná 17.06.2016 v dôsledku zlúčenia, právnym nástupcom sa stala spoločnosť Slovakia POST

- Dňa 23.02.2017 správca dane vyhotovil Protokol z daňovej kontroly, v ktorom za zdaňovacie obdobie jún 2015 vyčíslil rozdiel DPH vo výške 4419,20 eura, keď žalobcovi neuznal uplatnený odpočet DPH z dodávateľských faktúr od spoločnosti FOXA s.r.o., z dôvodu porušenia ust. § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, pretože žalobca nepreukázal reálne dodanie spoločnosťou uvedenou na faktúrach a vznik daňovej povinnosti. - Správca dane protokol s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v ňom doručil žalobcovi 28.02.2017. - Na základe vyjadrenia žalobcu k protokolu správca dane doplnil dokazovanie a 29.05.2018 prerokoval so žalobcom na ústnom pojednávaní pripomienky k protokolu a predložené dôkazy. - Dňa 12.06.2018 Daňový úrad Trenčín rozhodnutím č. 101145331/2018 podľa § 68 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. vyrubil žalobcovi rozdiel na DPH vo výške 4419,20 eura za zdaňovacie obdobie jún 2015, keď mu neuznal odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr od spoločnosti

plnenia za dodané uvedenou dodávateľskou spoločnosťou. Žalobca v danom prípade konal neobozretne, keď vstúpil do obchodných transakcií po oslovení neznámou osobou a prevzal na seba riziko účasti na konaní spojenou s nedovoleným daňovým únikom (podvodom), ktorého následkom je nepriznanie odpočítania dane (DPH) z uvedených transakcií.

29. Podľa § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z., právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 30. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zák. č. 222/2004 Z.z., platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byt' platiteľovi dodané.

32. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z., správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti. Pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

34. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z., daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, e) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

36. Podľa § 24 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z., správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

39. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.

40. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, teda vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.

V tejto súvislosti poukazuje kasačný súd na rozhodovaciu činnosť tunajšieho súdu, napr. rozsudok sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 10.02.2015, z ktorého vyplýva, že aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení.

Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní. 43. Kasačný súd pripomína, že obchodné transakcie nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/ 1/2019 z 21. apríla 2020, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 z 11. júna 2019, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020 ). 44.

11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 45. V tomto prípade správca dane zameral dokazovanie aj na preverenie právnych vzťahov dodávateľskej spoločnosti, ktoré daňový subjekt nemohol ovplyvniť, pritom mal vedomosť, že daňový subjekt (sťažovateľ) nemožno v tomto smere zaťažovať dôkazným bremenom, pretože to nie je absolútne.

47. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20, vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20). Jedným zo znakov účasti alebo vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode pritom môže byť aj vedomé vystavenie faktúry s uvedením fiktívneho dodávateľa (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20).

. .prišli za mnou takí dvaja, či si nechcem zarobiť, mám čistý register,ja som to najskôr nechcela, podpísala som papiere v aute a išli sme k notárovi. Neviem, čo som podpísala.“ O vystavených faktúrach nevedela nič, nepodpisovala ich, nevedela ani o fakturovaných položkách, ani o preprave tovaru.

Správca dane preukázal, že kontrolovaný daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že fakturované plnenie bolo súčasťou podvodu na DPH. Sťažovateľ s ohľadom na všetky okolnosti mohol a mal vedieť, že sa zapája do reťazca podozrivých obchodných transakcií, s ktorými môže byť spojený podvod na dani.

51. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia SD EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 a Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11).

53. Kasačný súd má za to, že správny súd oprel svoje závery o rozsiahle dokazovanie, pričom záver o opodstatnených pochybnostiach týkajúcich sa deklarovaných obchodných transakcií sťažovateľ počas celého priebehu daňovej kontroly nedokázal vyvrátiť.

55. Podľa názoru kasačného súdu v daňovom konaní bolo dostatočne preukázané, že daňový subjekt o podvodnom konaní vedel, resp. mohol vedieť, a to s ohľadom na všetky zistené okolnosti, už pri vstupovaní do obchodných transakcií.

41. V súlade s citovanými ustanoveniami súvisiacej právnej úpravy a vyššie uvedenými právnymi názormi, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok krajského súdu bol vydaný v súlade so zákonom, nezistil dôvod na jeho zrušenie alebo zmenu a kasačnú sťažnosť preto ako nedôvodnú zamietol (v zmysle ust. § 461 SSP).

43. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.