4Sfk/48/2023

1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej aj ako „správca dane“) rozhodnutím číslo: 101319326/ 2021 zo dňa 26. júla 2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume 15.033,39 eura za zdaňovacie obdobie marec 2015.

Poukázal na to, že: - deklarovaný dodávateľ - spoločnosť NNN Trstená s. r. o. bola zrušená od 26.08.2015 a zanikla v dôsledku zlúčenia, pričom jej právnym nástupcom sa od 08.09.2015 stala spoločnosť ALEXANDRA & BV, s. r. o., táto nástupnícka spoločnosť bola od 31.10.2017 zrušená, zanikla v dôsledku zlúčenia s právnym nástupcom, ktorým sa od 11.04.2018 stala spoločnosť Eurotransfer, spol. s r.o.; - nástupnícka spoločnosť ALEXANDRA & BV, s. r. o. daňové priznanie k danie z príjmov

- tvrdil, že drevná hmota-guľatina bola vyťažená rôzne, nakupovali od viacerých subjektov, ktoré túto hmotu ťažili, konkrétnych dodávateľov nešpecifikoval, - uviedol, že označovanie a ciachovanie jednotlivých dodávok bolo rôzne - buď to bola ciacha dodávateľa alebo tam bola ciacha aj žalobcu, - do spoločnosti NNN Trstená s. r. o. sa podľa jeho vyjadrenia drevná hmota nedovážala, kupoval drevo na skládkach a priamo z dovozného miesta, kde bolo vyťažené drevo naskladnené, bolo odtiaľ predávané žalobcovi, - označil (vo všeobecnosti) viaceré miesta nakládky tovaru, ale nepredložil doklady o preprave, - uviedol, že zo strany žalobcu mal byť pred uzavretím obchodov vyslaný zástupca k subdodávateľom, ktorý mal tovar ohodnotiť, - tvrdil, že prepravu zabezpečoval žalobca, - doklady o pôvode dreva nepredložil. - žalobca nepredložil preukazy pôvodu dreva na prepravu a spracovanie. 3. Žalovaný uviedol, že podľa správcu dane vykonané dokazovanie preukázalo, že vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo, predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Deklarované plnenie sa ukázalo ako formálne, pričom k

Tiež zdôraznil, že žalobca sa dňa 31.05.2021 vyjadril, že predloží preukazy o pôvode dreva, tie však k faktúram od spoločnosti NNN Trstená s. r. o. nepredložil.

5. Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom 30S/119/ 2022-75 zo dňa 25. januára 2023 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia. 6. Správny súd zvýraznil, že správca dane ani žalovaný svoje závery o neunesení dôkazného bremena daňovým subjektom, konkrétne vo vzťahu k podmienke realizácie dodávky tovaru - drevnej guľatiny žalobcovi deklarovaným dodávateľom NNN Trstená s. r. o., nezaložili na skonštatovaní nepreukázania skutočností, na ktoré by žalobca nemal dosah, a ktoré by sa netýkali vzťahu žalobcu a jeho priameho dodávateľa - subjektu NNN Trstená s. r. o. Žalobca mal teda uniesť bremeno ohľadom obchodnoprávneho vzťahu, ktorý bol pod jeho plnou kontrolou a na ktorý mal dosah. Z jednotlivých zistení správcu dane správny súd o. i. poukázal na: - zlúčenie deklarovaného dodávateľa a nekontaktnosť nástupníckej spoločnosti, - konateľ dodávateľa Ing. Viliam Šindler nevedel konkrétne označiť ani jeden subjekt, od ktorého spoločnosť NNN Trstená s. r. o. kúpila tovar (rôzne druhy guľatiny) a napriek avizovaniu nepredložil správcovi dane zoznam týchto dodávateľov, okrem kópií faktúr a výpisov z účtu neboli predložené žiadne ďalšie doklady o reálnom uskutočnení zdaniteľného plnenia subjektom dodávateľa NNN Trstená s. r. o. pre žalobcu, - konkrétnych subdodávateľov subjektu NNN Trstená s. r. o. neoznačil ani samotný žalobca, a to napriek tomu, že ako vyplýva z výpovede konateľa dodávateľa Ing. Viliama Šindlera, mal žalobca odoberať a následne prepravovať guľatinu sám priamo zo skladov jednotlivých ťažobných spoločností, resp. priamo z odvozných miest v lese, - žalobca, ako ani konateľ jeho dodávateľa nepredložili preukazy o pôvode dreva na prepravu a spracovanie (§ 6 ods. 1 vyhlášky Ministerstva pôdohospodárstva Slovenskej republiky č. 232/ 2006 Z. z., podľa ktorej: Pôvod prepravovaného dreva alebo uskladneného dreva sa preukazuje dokladom; vzor tlačiva je uvedený v prílohe č. 5). 7. Správca dane podľa krajského súdu v súlade so zákonom spochybnil realizáciu dodávky guľatiny žalobcovi dodávateľom NNN Trstená s. r. o. a dôkaznou povinnosťou žalobcu za takejto situácie bolo pochybnosti správcu dane spoľahlivo vyvrátiť, čo sa mu však nepodarilo. Správny súd poukázal na dôkaznú povinnosť žalobcu - daňového subjektu, ktorý má preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní a ďalšie skutočnosti akou je i reálnosť dodania tovaru platiteľom, ktorý faktúru vystavil ako dodávateľ. 8. Pokiaľ žalobca namietal, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno, správny súd dodal, že ani preukázanie konkrétnych množstiev - metrov kubických daňovým subjektom nakúpenej drevnej hmoty, vrátane úhrad týchto dodávok a následne predaj drevnej hmoty v čase od januára do júna 2015 nepreukazuje splnenie materiálnej podmienky dodania tovaru (pre účely vzniku práva na odpočítanie DPH).

IV. Konanie na kasačnom súde

15. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 16. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 17. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za podanú kasačnú sťažnosť bol uhradený. 18. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

20. Kasačný súd poukazuje na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu činnosť (napr. rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022), kde kasačný súd uviedol, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.

21. V rozhodnutí vo veci sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 kasačný súd zároveň uviedol, že vyššie uvedené podmienky upravené v Smernici 2006/112/ES sú prevzaté do zákona o DPH. Platiteľ dane (sťažovateľ) si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: 1. dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), 2. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o DPH),

22. V súdenom prípade bola podľa kasačného súdu sporná druhá podmienka na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenia (drevná hmota) fakticky existujú a nejde o fiktívne plnenia (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo spochybnené, že predmet plnenia (drevná hmota) ako tovar deklarovaný faktúrami od deklarovaného dodávateľa NNN Trstená s. r. o., bol sťažovateľovi deklarovaným dodávateľom dodaný.

V tomto zmysle potom požiadavka orgánov verejnej správy, aby daňový subjekt preukázal existenciu materiálneho plnenia, a to jednak uvedením subdodávateľov - pôvodcov dreva (s ktorými mal byť podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti NNN Trstená s. r. o. v kontakte aj zástupca sťažovateľa, pričom sťažovateľ mal od týchto subjektov vykonávať aj dopravu tovaru) a tiež predložením dokladov o pôvode dreva - nie je neprimeraným prenášaním dôkazného bremena na sťažovateľa, ale realizáciou základných požiadaviek kladených na daňový subjekt, ktorý si nárokuje právo na odpočet DPH.

25. K rozloženiu dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje sťažovateľa alebo správcu dane sa vyjadril Najvyšší súd SR v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/ 2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane.

26. K problematike presúvania dôkazného bremena sa vyjadril aj Ústavný súd SR napr. v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať.

27. Sťažovateľ tak má, pokiaľ ide o jeho dôkazné bremeno, dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť sťažovateľa spočívala v samotnom uplatnení práva na odpočítanie dane (prostredníctvom daňového priznania) a následne povinnosť sťažovateľa dokázať svoje tvrdenie vyjadruje jeho dôkazné bremeno. Úlohou správcu dane je tvrdené skutočnosti verifikovať a prípadne relevantne spochybniť.

plnenie. Pokiaľ sťažovateľ po spochybnení údajov na faktúre neprodukoval žiaden dôkaz, ktorý by preukazoval materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia, neuniesol svoje dôkazné bremeno. 28. Vzhľadom na uvedené má kasačný súd, totožne s krajským súdom, za to, že sťažovateľ neuniesol svoje dôkazné bremeno pokiaľ ide o preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia

29. Kasačný súd tiež poukazuje na závery senátu najvyššieho správneho súdu č. 8, ktorý vychádzal z obdobných skutkových zistení pri dani z príjmov u sťažovateľa za rok 2015, a ktorý v rozsudku sp. zn. 3Sfk/41/2021 zo dňa 25. júla 2023 preveroval aj dodávky tovaru od spoločnosti NNN Trstená s. r. o.: „63. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad sťažovateľky sa kasačný súd stotožňuje s názorom správneho súdu, že skutočnosti zistené správcom dane a žalovaným tak, ako boli pomenované v prvostupňovom rozhodnutí a v rozhodnutí žalovaného, a ktoré boli aj náležite komunikované sťažovateľke s možnosťou ich vyvrátenia, spochybňujú samotné vynaloženie daňového výdavku a deklarované dodanie tovarov a služieb za protihodnotu pre sťažovateľku - teda ich preukázateľnosť. 64. [. .

Aj v tomto smere preto skutočnosti zistené správcom dane podľa názoru kasačného súdu predstavujú pochybnosť o preukázateľnosti vynaloženia/vzniku daňového výdavku. [. . .]“ Pokiaľ teda sťažovateľ tvrdil, že správca dane disponoval dokladmi z daňovej kontroly dane z príjmu právnickej osoby u neho za rok 2015, ani na základe týchto dokladov správca dane a ani následne správny a kasačný súd nedospeli k záveru o preukázateľnosti daňových výdavkov v prípade dodávky tovaru sťažovateľovi od spoločnosti NNN Trstená s. r. o.

Táto situácia, v kumulácii s tým, že skutočný dodávateľ drevnej hmoty nebol vo veci identifikovaný, vytvára situáciu kvalifikovaných pochybností o tom, či vôbec k obchodnej transakcii a dodávke dreva podľa spornej faktúry/sporných faktúr naozaj došlo. Samotné obchodovanie sťažovateľa s drevom (kúpa - predaj) - k tomu pozri aj bod 12 tohto rozsudku - samo o sebe totiž nepreukazuje splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH z konkrétnej obchodnej transakcie. Pre účely priznania práva na odpočítanie DPH je potrebné zo strany sťažovateľa - okrem iných - preukázať, že reálne došlo k dodávke, resp. obchodnej transakcii s konkrétnym tovarom, a to s iným platiteľom dane. Skutočnosť, že napr. v priebehu roka sťažovateľ kupoval drevo a toto ďalej predával ešte nie je dôkazom toho, že riadne nadobudol drevo, ktoré je predmetom spornej faktúry, resp. že toto nadobudol od iného platiteľa dane.