4Sfk/51/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členov senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu: DATA SOFTWARE, s.r.o. so sídlom 1384 Veľký Slavkov 059 91, IČO: 44522070, právne zastúpeného: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., AK so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 05.03.2019, č. 100563972/2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/34/2019-63 zo dňa 25.03.2021 v spojení s opravným uznesením č. k. 2S/34/2019-98 zo dňa 09.11.2021, v spojenom konaní s konaním o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 05.03.2019, č. 100564487/2019 a o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/33/2019-57 zo dňa 25.03.2021 v spojení s opravným uznesením č. k. 2S/33/2019-92 zo dňa 09.11.2021, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačné sťažnosti sa zamieta. II. Žalovanému sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

2. Napadnutým rozsudkom č. k. 2S/33/2019-57 zo dňa 25.03.2021 Krajský súd v Prešove postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100564487/ 2019, ktorý podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č.: 102328878/2018 zo dňa 26.11.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil rozdiel dane v sume 1.000 € na DPH za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2015.

faktúre. Správca dane správne zistil, že uvedená faktúra vystavená spoločnosťou KALICH, s.r.o., Prešov na sumu 6.000 € bola vystavená iba formálne, pričom k skutočnému naplneniu materiálnej podstaty v tomto prípade nedošlo; zároveň že faktúra č. 150197 zo dňa 30.11.2015 od dodávateľa spoločnosti KALICH, s.r.o., Prešov, ktorej predmetom bola reklamná propagácia formou grafického návrhu, tlače a distribúcie reklamných letákov podľa Zmluvy o spolupráci č. 10/15 zo dňa 02.10.2015, reklamné letáky formátu A4 o celkovej výške 32.000 ks, v celkovej sume 9.600 €, neboli tieto služby vykonané v obsahu uvedenom na

4. Správca dane podľa názoru súdu postupoval pri daňovej kontrole v zmysle ustanovenia § 3 ods. 1 Daňového poriadku, podľa ktorého sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu, obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

V zmysle uvedených ustanovení § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 Daňového poriadku subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. V intenciách týchto zákonných ustanovení Daňového poriadku správny súd konštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v danom prípade, aj keď v odvolacích námietkach voči prvostupňovému rozhodnutiu ako aj v žalobných námietkach tvrdil, že správca dane ako aj žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav veci a vydali rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov.

Pritom upovedomenie o vypočutí svedka bolo daňovému subjektu doručené dňa 22.12.2017 a na ústne pojednávanie 16.01.2018 sa žalobca, resp. jeho splnomocnený zástupca nedostavili. Svedkyňa vypovedala skutočnosti na uvedenom ústnom pojednávaní, ku ktorým sa mohol daňový subjekt - žalobca, reálnym spôsobom vyjadrovať a klásť svedkyni otázky.

Pritom uvedená osoba nepredložila žiadne dôkazy ani doklady preukazujúce, že by spoločnosť KALICH, s.r.o. zastupovala ako splnomocnený zástupca. Vo svojom vyjadrení, ktoré bolo doručené 13.06.2018 Daňovému úradu Prešov, pobočka Poprad, dokonca táto osoba potvrdila, že v roku 2015 ani v inom čase pre spoločnosť KALICH, s.r.o., nevykonávala žiadnu činnosť ako obchodný zástupca.

Z toho dôvodu aj správny súd je rovnakého názoru ako vyslovili daňové orgány, že by vypočutie daného svedka neprinieslo v predmetnej veci žiadne relevantné skutočnosti, ktoré by potvrdili, že tento svedok dané služby pre spoločnosť KALICH, s.r.o. vykonával. Skutočnosti, ktoré sú deklarované faktúrou zo dňa 30.11.2015, ktorá je predmetom tohto zdaňovacie obdobia, teda 4. štvrťroku 2015 takýmto dôkazom nie sú.

Avšak správny súd poukázal na jej obsiahlu výpoveď zo zápisnice o ústnom pojednávaní, kde bezpochyby potvrdila, že spoločnosť KALICH, s.r.o., za ktorú výlučne konala v konkrétnom období od 01.07.2014 do 16.06.2017 ona, nikoho nesplnomocnila, teda zastupovanie danej spoločnosti inou osobou je vylúčené. Spoločnosť nevlastnila žiadny majetok, sídlo mala v prenajatých priestoroch a nemala ani žiadnych zamestnancov. Ďalej potvrdila svedkyňa aj to, že spoločnosť KALICH, s.r.o. v roku 2015 neobchodovala so spoločnosťou DATA SOFTWARE, s.r.o. v

Dôkazom konania správcu dane je záznam zo dňa 05.01.2018 o nazretí do kontrolných výkazov daňového subjektu KALICH, s.r.o., z ktorých bezpochyby vyplýva, že spoločnosť KALICH, s.r.o., za obdobie 2. až 4. štvrťrok 2015 nevyhotovila žiadne faktúry za zdaniteľné obchody pre spoločnosť DATA SOFTWARE, s.r.o.

skutočnosti. To, že žalobca zaplatil na nejaký účet predmetnú sumu na základe predloženej faktúry, ešte neznamená, že táto platba bola z jeho strany preukázaním materiálneho plnenia. Čo sa týka samotného predmetu a podstaty tejto vystavenej faktúry, správny súd opätovne zdôraznil, že išlo o formálny doklad predložený správcovi dane, ktorý však reálne dodanie deklarovaných služieb v tejto faktúre nepreukázal. Správny súd rovnako ako daňové orgány pričítal na ťarchu žalobcu, že si dostatočne neoveroval, či ním deklarovaný dodávateľ služby je oprávnený predmetné služby dodať a či uvedený účet je účtom spoločnosti KALICH, s.r.o. Žalobca ako daňový subjekt uplatňujúci si odpočet DPH musí byť schopný reálnosť deklarovaného dodania služieb a v prípade nepreverenia si obchodného partnera sa dostáva do dôkaznej núdze, tak ako to bolo v tomto prípade, kedy žalobca nevedel preukázať reálne naplnenie deklarovaného obchodu medzi ním a deklarovaným dodávateľom služby spoločnosťou KALICH, s.r.o. Žalobca napriek výzvam správcu dane okrem predloženej faktúry nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by realizáciu služieb potvrdili.

9. Ohľadne poukazu na to, že žalobca konal, resp. obchodný vzťah bol realizovaný z jeho strany s obchodným zástupcom spoločnosti KALICH, s.r.o., s pánom S.. S. O., opak týchto tvrdení len preukazuje to, že samotný žalobca dostatočným spôsobom nepreveril svojho obchodného partnera a otázky ohľadom viny, či došlo k podvodu tretej osoby voči žalobcovi, resp. voči spoločnosti KALICH, s.r.o., nebolo povinnosťou správcu dane preukazovať.

10. Podľa správneho súdu základnou podmienkou uplatnenia dane je dodanie tovaru alebo služieb na základe ktorého vznikla daňová povinnosť. Z dôvodu priznania odpočítania dane je platiteľ povinný preukázať (dôkazné bremeno je na ňom), že pri tomto tovare, resp. službe vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke, teda vystavenými dokladmi, faktúrou, ale aj po obsahovej stránke. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru, resp. služby faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne nadobudol tovar, resp. službu, pri ktorom vznikla

11. S poukazom aj na tú skutočnosť, že žalobca ako platiteľ predložil faktúry od dodávateľa KALICH, s.r.o., Prešov a uvedené služby deklaroval ako splnené, preukázané, nepredložil doklady, na ktoré ho vyzval správca dane, teda všetky tie dodacie listy, náčrty a tú dokumentáciu, na ktorú poukazoval daňový subjekt pri prvotnej výzve správcu dane, ktoré by preukázali materiálne plnenie na základe predloženej faktúry. Žalobcovi k vystaveniu faktúr zo strany spoločnosti KALICH, s.r.o., nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1, 2 v nadväznosti na § 69 ods. 1 zákona o DPH, ako to deklaroval a nakoniec aj argumentoval týmto materiálnym plnením v žalobe žalobca, keďže išlo len o fakturačné dodanie bez ekonomického opodstatnenia. Správny súd čo sa týka dodania služieb na základe uvedenej faktúry č. 150197 z 30.11.2015, totožne ako daňové orgány zistil, že tieto reklamné služby neboli uskutočnené tak, ako ich deklaroval žalobca predloženou faktúrou. Zo strany svedkov ako aj zo samotného vyjadrenia žalobcu však nevyplynuli tieto skutočnosti, ktoré by bezpochyby preukazovali

12. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane v rozsahu a z dôvodov uvádzaných v žalobe, pričom mal bezpochyby preukázané, že postupom žalovaného, ako aj správcu dane neboli porušené práva alebo právom chránené záujmy s poukazom na obsah ustanovenia § 2 ods. 2 Správneho súdneho poriadku, ako aj s poukazom na § 3 Daňového poriadku. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že žalovaný preskúmal napadnuté rozhodnutie správcu dane v celom rozsahu a vysporiadal sa so všetkými odvolacími námietkami uvedenými žalobcom v odvolaní.

13. Správca dane analyzoval všetky výpovede, všetky dôkazy a všetky vyjadrenia v rámci zdaniteľného obchodu a podľa obsahu faktúry, ktorá bola predložená zo strany daňového subjektu KALICH, s.r.o. Zistil pritom, že aj napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených zákonom o DPH, účel tohto zákona nebol dodržaný, pretože žalobcovi nevznikla daňová povinnosť realizovania reklamných služieb tak, ako to bolo deklarované na základe formálnej vystavenej faktúry z 30.11.2015, pri ktorej pridaná hodnota nevznikla a následne kontrolovanému daňovému subjektu, t. j. žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie DPH z uvedených reklamných služieb. Správca dane postupoval pri výkone daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku, pričom zvážil vykonané úkony a zhodnotil výsledky vykonaných dôkazov, pričom zhodnotenie dôkazov správca dane aj riadne odôvodnil tak v protokole, ako aj následne v príslušnom odôvodnení

II. Argumentácia účastníkov v kasačných konaniach

15. Spis sp. zn 2S/33/2019 bol predložený Najvyššiemu správnemu súdu SR na kasačné konanie a bola mu pridelená spisová značka 4Sfk/51/2021. Spis sp. zn 2S/34/2019 bol predložený Najvyššiemu správnemu súdu SR na kasačné konanie a bola mu pridelená spisová značka 3Sfk/49/2021. Najvyšší správny súd SR uznesením zo dňa 24.02.2022 postupom podľa § 65 ods. 1 SSP obe veci spojil na spoločné konanie s tým, že spojená vec bude vedená pod spisovou značkou 4Sfk/51/2021.

Správny súd bol povinný vyhotoviť a odoslať rozsudok v lehote do 24.04.2021. Rozsudok bol do elektronickej schránky právneho zástupcu žalobcu doručený dňa 08.05.2021, čo je 13 dní po uplynutí zákonnej lehoty na vyhotovenie a odoslanie rozsudku. Správny súd porušil § 142 ods. 3 Správneho súdneho poriadku Ďalej sa sťažovateľ nestotožnil so závermi správneho súdu uvedenými v napadnutom rozsudku, pričom zotrváva na tvrdeniach pertraktovaných v správnej

Sťažovateľ navrhol správcovi dane uskutočniť ústne pojednávania a vypočuť navrhovaných svedkov - Z. K., S.. S. O. M. E. S.. Správca dane žalobcom navrhované výsluchy svedkov odignoroval. Správny súd sa k nevykonaným návrhom na výsluch svedka vyjadril v napadnutom rozsudku tak, že dospel k záveru, že správca dane dal žalobcovi v daňovom konaní dostatočný priestor pri výkone daňovej kontroly na to, aby sa mohol zúčastniť výpovede bývalej konateľky spoločnosti KALICH, s.r.o. Z. K.. Pokiaľ ide o výsluch svedka S.J. O., uvedeného svedka správca dane písomne vyzýval na predloženie dokladov a dôkazov, ktoré by preukázali, či vykonávala táto osoba činnosť obchodného zástupcu pre spoločnosť KALICH, s.r.o. a podľa názoru správneho súdu by vypočutie daného svedka neprinieslo v predmetnej veci žiadne relevantné skutočnosti, ktoré by potvrdili, že tento svedok dané služby pre spoločnosť KALICH, s.r.o. vykonával.

18. Podľa sťažovateľa dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok na odpočítanie dane spočíva na daňovníkovi (žalobcovi), preto mu zákon priznáva právo predkladať alebo navrhovať v priebehu daňovej kontroly, ako aj v priebehu daňového konania, dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Najmä za situácie, ak správca dane v protokole z daňovej kontroly i vo vyrubovacom konaní skonštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok odpočtu DPH, môže správca dane vykonanie navrhovaného dôkazu odoprieť len za predpokladu, ak existujú skutočnosti, ktoré odôvodňujú nevykonanie navrhovaného dôkazu a musí ich v rozhodnutí uviesť. Za takúto skutočnosť odôvodňujúcu odmietnutie navrhovaných dôkazov, nemožno považovať tvrdenie správcu dane, t.j. že vypočutie svedkov by neprinieslo v predmetnej veci žiadne relevantné skutočnosti. V preskúmavanom prípade správca dane odmietol vykonať žalobcom navrhnuté dôkazy bez toho, aby uviedol relevantný dôvod na takýto postup (nevykonanie navrhovaného dôkazu) a pokiaľ sa žalovaný s takýmto postupom správcu dane stotožnil, zaťažil konanie vadou, ktorá mala za následok nezákonnosť

chýba. Pokiaľ žalovaný vyhodnotil žalobcom predložené dôkazy ako formálne, nedostatočne zistil skutkový stav a vec nesprávne právne posúdil, ak konštatoval, že žalobca predloženými dokladmi nepreukázal splnenie podmienok pre nárok na odpočet DPH. Správca dane v prípade, ak má na základe iných zistených skutočností pochybnosti o splnení podmienok odpočtu DPH, musí preukázať, že išlo o doklad falošný (nestačí teda len spochybniť pravosť dokladu) alebo vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ musí správca dane preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, resp., že ide o zneužitie práva. Preto nestačí poskytnutie služieb od dodávateľa spochybniť na taký skutkový záver, ako urobil žalovaný aj správca dane. Za takejto dôkaznej situácie správca dane musí vykonaným dokazovaním vyvrátiť žalobcom predkladaný dôkaz o splnení zákonom stanovených podmienok, alebo preukázať jeho vedomosť o prípadnom podvode na strane jeho dodávateľa.

Správca dane pripísal na vrub sťažovateľa skutočnosti, ktoré on ovplyvniť nedokázal a ani za ne nemôže niesť zodpovednosť a naopak, keď žalobca navrhol na podporu svojich tvrdení vykonať výsluchy svedkov tieto správca dane a žalovaný nepovažovali za potrebné a účelné. A rovnako sa k tomu postavil aj správny súd. Sťažovateľ nemal pocit, že napadnutý rozsudok je odrazom objektívneho rozhodovania súdu v tejto právnej veci.

predpokladať, že pri niektorých dodávateľoch by mal nad rámec svojich povinnosť zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že pri týchto spoločnostiach nebude účtovná evidencia riadne vedená. Takáto povinnosť nevyplýva daňovému subjektu zo žiadneho

subjektu. 22. Sťažovateľ sa ďalej odvolával na uznesenie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Cdo/98/2017 zo dňa 31.01.2019, v ktorom sa súd vyslovil, že povinnosť súdu rozhodnutie náležite odôvodniť je odrazom práva strany sporu na dostatočné a presvedčivé odôvodnenie spôsobu rozhodnutia súdu, ktorý sa zaoberá so všetkými právne relevantnými dôvodmi uplatnenej žaloby, ako aj so špecifickými námietkami strany sporu. Porušením uvedeného práva strany sporu na jednej strane a povinnosti súdu na strane druhej sa strane sporu (okrem upretia práva dozvedieť sa o príčinách rozhodnutia práve zvoleným spôsobom) odníma možnosť náležite skutkovo aj právne argumentovať proti rozhodnutiu súdu v rámci využitia prípadných riadnych alebo mimoriadnych opravných prostriedkov. Za znemožnenie strane uskutočňovať jej patriace procesné práva v takej miere, že dochádza k porušeniu práva na spravodlivý proces, treba preto považovať aj taký nedostatok rozhodnutia súdu, keď rozhodnutie neobsahuje žiadne dôvody alebo ak v ňom absentuje zásadné vysvetlenie dôvodov podstatných pre rozhodnutie vo veci, prípadne, ak argumentácia obsiahnutá v odôvodnení rozhodnutia je natoľko vnútorne rozporná,

III. Konanie pred kasačným súdom

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP), kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

Správca dane v rámci daňovej kontroly zistil, že daňový subjekt si v kontrolovanom zdaňovacom období 4. štvrťrok 2015 uplatnil odpočítanie DPH na základe faktúry č. 150197 zo dňa 30.11.2015 na zabezpečenie reklamnej propagácie formou grafického návrhu, tlače a distribúcie reklamných letákov podľa Zmluvy o reklamnej spolupráci č. 10/15 zo dňa 30.11.2015, reklamné letáky formou A4 32000 ks, v celkovej sume 9.600 €, z toho DPH 1.600 €. Žalovaný popísal postup správcu dane od začiatku daňovej kontroly od 31.11.2017 až cez vykonanie všetkých úkonov, ktoré smerovali k záveru správcu dane o nepriznaní odpočtu DPH 1.600 € zo strany daňového subjektu. Zároveň Daňový úrad Prešov vykonal u daňového subjektu DATA SOFTWARE, s.r.o., daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia 2. štvrťrok 2015 až 4. štvrťrok 2015.

€. Zároveň žalovaný popísal postup správcu dane od začiatku daňovej kontroly od 31.11.2017 až cez vykonanie všetkých úkonov, ktoré smerovali k záveru správcu dane o nepriznaní odpočtu DPH 1.600 € zo strany daňového subjektu. Správca dane listom z 29.06.2018 oznámil, že dňa 25.07.2018 sa uskutoční ústne pojednávanie vo veci oboznámenia kontrolovaného daňového subjektu so zisteniami z daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie 2. až 4.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

27. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé. 29. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

31. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

33. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 34.

35. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

36. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 37. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.

Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od

41. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom

odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 43. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) SSP.

46. Druhým limitom doktríny absencie zásadného vysvetlenia je právny názor [najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko (vo veci č. 30544/96 z 20.01.1999)], t.j. že správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a na to nadväzujúce kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. II. ÚS 78/05 alebo sp.zn. II. ÚS 76/07).“ Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť

súdu. Ako vyplýva z obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia správneho súdu, tento riadne uviedol vlastné právne závery na posudzovaný prípad. Tu kasačný súd dodáva, že pri akomkoľvek rozhodnutí možno polemizovať o jeho odbornej úrovni, či správny súd mohol svoje argumenty vysvetliť podrobnejšie, alebo sa precíznejšie vysporiadať s námietkami žalobcu, ktoré možno považovať za právne významné. V danom prípade kasačný súd hodnotil preskúmateľnosť rozhodnutia správneho súdu v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov vydal meritórne rozhodnutie, ktoré spĺňa atribúty riadneho odôvodenia; v danom prípade napadnuté rozhodnutie správne súdu relevantné kritéria riadneho odôvodnenia spĺňa.

Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 48. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods.

49. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

50. K námietke sťažovateľa, že nie je možné na jeho ťarchu prenášať konanie iných daňových subjektov a teda nemôže zodpovedať za obchodného partnera, kasačný súd uvádza, že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal (ak bola preukázaná jeho existencia), alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane

51. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t.j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iného dodávateľa zistené neboli.

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Je dôležité pri právnom posúdení predmetnej veci uviesť, že správca dane dôvodne spochybnil existenciu tovaru v deklarovanej obchodnej transakcii.

Pokiaľ teda vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom.

jeho kompetenciu. K námietke sťažovateľa a otázke rozloženia dôkazného bremena a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane ešte kasačný súd dodáva, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

V. Záver

55. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností (s odkazom na príslušnú judikatúru) stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podaných kasačných sťažností kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v nich neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačné sťažnosti podľa § 461 SSP ako nedôvodné zamietol. 56. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 57. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. júna 2023