4Sfk/51/2025

1. Správny súd v Bratislave (ďalej aj „správny súd“) rozsudkom č. k. NR-26S/16/2020 - 91 zo dňa 13. marca 2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 191 ods. 1 písm. g) a § 191 ods. 3 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 100610676/2020 zo dňa 05. marca 2020 (ďalej ako „napadnuté rozhodnutie“), ako aj prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Nitra, pobočka Nové Zámky (ďalej len „správca dane“) č. 102192129/2019 zo dňa 18.09.2019 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) a vec vrátil správcovi dane na ďalšie

predpisov. Pokiaľ si daňový subjekt splní svoju primárnu povinnosť tvrdiť skutočnosti a na ich preukázanie predložiť dôkazy, správca dane je následne povinný daňovému subjektu postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku oznámiť, ktoré tvrdenia sa mu zdajú sporné a vyzvať ho na ich dodatočné preukázanie.

kontrolovanému daňovému subjektu jeho pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených a zároveň povinnosť vyzvať ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

5. Zhrnutie výsledkov MVI, všeobecné konštatovanie, že žalobca hodnoverne nepreukázal dodanie tovaru deklarovaným odberateľom, bez zosumarizovania výsledkov prebiehajúcej daňovej kontroly na základe doručených odpovedí z MVI v spojení s tvrdeniami žalobcu a dokladmi, ktoré doposiaľ predložil, a poučenie o právach žalobcu podľa § 45 ods. 1 písm. c), d), e) a f) Daňového poriadku, nebolo podľa správneho súdu postačujúce na to, aby takýto písomný úkon správcu dane mohol byť považovaný za výzvu na odstránenie pochybností správcu dane s dôsledkom prechodu dôkazného bremena na daňový subjekt v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Na základe uvedeného podľa názoru správneho súdu oboznámenia adresované žalobcovi nespĺňajú ani len minimálne kvalitatívne požiadavky oznámenia pochybností správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku a zároveň v nich úplne absentuje výzva správcu dane, aby sa žalobca v ním určenej primeranej lehote vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

7. V zmysle uvedených zistení dospel správny súd k záveru, že pochybením správcu dane, spočívajúcom v porušení § 46 ods. 5 Daňového poriadku, sa správca dane dopustil vady v procesnom postupe, ktorá spôsobila nezákonnosť jeho rozhodnutia, pričom poukázal na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia

9. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že o všetkých zistených skutočnostiach a spôsobe ich zistenia bol žalobca oboznámený (oboznámenie s priebežnými výsledkami č. 101403252/ 2018 zo dňa 23.07.2018 a oboznámenie s priebežnými výsledkami č. 100376252/2019 zo dňa 05.02.2019). V rámci každého oboznámenia správca dane vyhodnotil zistené skutočnosti a poučil žalobcu o jeho právach a povinnostiach vyplývajúcich mu z ustanovení Daňového

Správca dane umožnil žalobcovi preukázať oprávnenosť uplatnenia oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu a poskytol mu dostatočný priestor na predkladanie jeho vyjadrení, dôkazov a ďalších návrhov na dokazovanie.

11. Sťažovateľ mal za to, že v oznámení zo dňa 23.07.2018 správca dane zároveň poučil žalobcu o jeho právach podľa § 45 ods. 1 písm. c), d), e) a f) Daňového poriadku a povinnostiach podľa § 24 ods. 1 a§ 45 ods. 2 písm. a) až h) Daňového poriadku. S odvolaním na uvedené ustanovenia správca dane podľa sťažovateľa poskytol žalobcovi priestor, aby sa k uvedeným skutočnostiam vyjadril a predložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Pochybnosti správcu dane podľa sťažovateľa vyplývajú z kontextu oboznámenia zo dňa 23.07.2018, najmä na str. 2 a 3, kde správca dane uvádza konkrétne zistené skutočnosti, ktoré spôsobili jeho pochybnosti. Rovnako považoval za nesporné, že žalobca prenos dôkazného bremena a pochybnosti správcu dane evidoval a akceptoval, nakoľko na oboznámenie zo dňa 23.07.2018 reagoval svojím podaním zo dňa 08.08.2018, v ktorom sa snažil pravdivosť údajov uvedených v predložených faktúrach a opodstatnenosť uplatneného práva na oslobodenie dodávok tovaru od dane preukázať.

Zhrnul zistenia vyplývajúce z odpovedí maďarskej a českej daňovej správy a uviedol, že skúmal splnenie podmienok oslobodenia od dane a na základe zistení nepriznal žalobcovi dodanie tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH. Pochybnosti správcu dane aj v tomto prípade vyplývali z kontextu dokumentu, najmä na str. 2, 3 a 4, kde správca dane uviedol konkrétne zistené skutočnosti, ktoré spôsobili pochybnosti správcu dane. Aj v oznámení zo dňa 05.02.2019 správca dane poučil žalobcu o jeho právach a povinnostiach.

13. Záverom sťažovateľ dodal, že konštatovanie správneho súdu, že správca dane v procese daňovej kontroly účinne nevyjadril pochybnosti podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku je podľa neho nesprávne, nakoľko správca dane opakovane oznámil svoje pochybnosti viažuce sa k relevantným skutkovým a právnym okolnostiam síce obšírne, ale z ich podstaty a celého kontextu je zrejmé, že spochybnil sporný obchod žalobcu, keď tvrdil, že neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie práva na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH. Poukázal pritom na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024. 14. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 29.05.2025 uviedol, že sa plne stotožňuje s názorom správneho súdu v napadnutom rozsudku. Správca dane podľa neho v priebehu daňovej kontroly nerozlišoval medzi oznámením pochybností a oznámením kontrolných zistení. Správca dane síce oboznamoval žalobcu v priebehu daňovej kontroly so svojimi kontrolnými zisteniami vrátane výsledkov medzinárodnej výmeny informácií, avšak

16. Záverom dodal, že nemožno akceptovať tvrdenie sťažovateľa, že požiadavky § 46 ods. 5 Daňového poriadku boli v prípade daňovej kontroly naplnené v inej forme, keď správca dane sformuloval svoje pochybnosti obšírne a v širšom kontexte. Poukázal pritom aj na logický, teleologický, gramatický a systematický výklad právnej normy. Z uvedených dôvodov navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

17. Prejednávaná vec bola dňa 17.06.2025 predložená Najvyššiemu správnemu súdu ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na kasačnom súde bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S a je vedená pod sp. zn. 4Sfk/51/2025. 18. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a) SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná. 19. Kasačný súd z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti na DPH za zdaňovacie obdobie január 2017. Žalobca si v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie január 2017 vykázal nadmerný odpočet v sume 18.347,58 eur. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím č. 102192129/2019 zo dňa 18.09.2019 podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.660,- eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2017, teda znížil nadmerný odpočet na DPH zo sumy 18.347,58 eur na sumu 12.687,58 eur. V odôvodnení rozhodnutia uviedol, že neboli splnené podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, nakoľko u deklarovaných odberateľov ABLATIV PLUS s.r.o. a MEGA UNIO TRANS Kft. nebolo preukázané nadobudnutie a prijatie tovaru - motorových vozidiel. 20. Napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 5.660,- eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2017, teda znížil nadmerný odpočet na DPH zo sumy 18.347,58 eur na sumu 12.687,58 eur z dôvodu nesplnenia podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). 21. Proti tomuto rozhodnutiu podľa žalobca správnu žalobu, o ktorej bolo rozhodnuté rozsudkom správneho súdu, ktorý je predmetom tohto kasačného konania.

22. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

24. Podľa§ 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

dane. 26. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 27. Úlohou kasačného súdu bolo posúdiť záver správneho súdu o nedodržaní postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď tento konštatoval, že oboznámenia adresované a doručené sťažovateľovi nespĺňali ani len minimálne kvalitatívne požiadavky oznámenia pochybností správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku a zároveň v nich absentovala výzva na vyjadrenie sa v ním určenej primeranej lehote, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotno-právnymi, ako aj procesno- právnymi predpismi.

Daňové orgány sú tak pri určovaní daňovej povinnosti povinné nielen postupovať podľa Všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na fiškálne záujmy štátu, ale rovnako sú povinné dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri správe daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi.

preukázal. 31. Hoci je pravdivé tvrdenie, že z formálneho hľadiska uvedené ustanovenie nedefinuje, formu výzvy, resp. že pochybnosti musia byť daňovému subjektu oznámené osobitným písomným podaním, z hľadiska materiálneho musí správca dane teda identifikovať konkrétne skutočnosti, na ktoré tvoria dostatočný základ pre dôvodné pochybnosti že o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov existujú dôvodné pochybnosti.

Ako bolo totiž aj správnym súdom zdôraznené, následkom takejto výzvy podľa ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku dochádza k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. 32. V kontexte prejednávanej veci tak kasačný súd konštatuje, že sa nestotožnil s právnym posúdením správneho súdu v tom, že by vo vzťahu k osobe žalobcu neboli dostatočne jasne odkomunikované pochybnosti správcu dane v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového

33. Je pravdou, že správca dane oznámil svoje pochybnosti viažuce sa k relevantným skutkovým a právnym okolnostiam obšírne, ale z ich podstaty je zrejmé, že spochybnil sporný obchod žalobcu kvôli nesplneniu podmienok podľa § 43 zákona o DPH.

Podľa rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024: „Vytýkacie konanie upravené v § 46 ods. 5 Daňového poriadku má právne následky prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na daňový subjekt, ale je dôležité mať na zreteli, že sa jedná o postup v rámci daňovej kontroly, pričom hoci pochybnosti správcu dane musia obsahovať aj právny základ, finálna právna kvalifikácia (t. j. posúdenie splnenia konkrétnych hmotnoprávnych podmienok) je obsiahnutá až v následných rozhodnutiach vydaných vo vyrubovacom konaní, ktoré však zároveň nemôžu byť prekvapivé.“ Z uvedeného dôvodu nemožno ani očakávať, že by v daných oboznámeniach správca dane formuloval právnu kvalifikáciu s jednoznačnými závermi, keďže následne je možné ďalej bližšie objasňovať konkrétne skutočnosti, ktoré vyvstali z prípadných vyjadrení a pripomienok daňového subjektu, pričom samozrejme je možné aj doplnenie dokazovania. V tomto prípade správca

35. Záverom k tomuto bodu možno uviesť, že iba všeobecné sumarizovanie skutočností zistených v rámci daňovej kontroly správcom dane nemusí automaticky znamenať, že nebol naplnený účel oznámenia pochybností správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pokiaľ z nich sú daňovému subjektu jasne zrejmé pochybnosti správcu dane týkajúce sa

Z uvedeného dôvodu sú tieto námietky sťažovateľa nedôvodné. 37. Kasačný súd ďalej konštatuje, že nebolo možné naplniť účel inštitútu vytýkacieho konania v rámci daňovej kontroly, ktorým je uplatnenie práv daňového subjektu a možnosť unesenia vlastného dôkazného bremena počas daňovej kontroly, nakoľko nebol daňovému subjektu (žalobcovi) vytvorený dostatočný priestor na vyvrátenie pochybnosti správcu dane.

38. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal, že poučil žalobcu o jeho právach a možnosti sa vyjadriť, pričom ďalej poukázal na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 4Sfk/2/2024 zo dňa 25.09.2024. Kasačný súd uvádza, že v konaní sp. zn. 4Sfk/2/2024 sa jednalo o odlišnú skutkovú situáciu, v ktorej správca dane daňový subjekt jasne poučil o možnosti sa k zisteniam správcu dane vyjadriť a nezrovnalosti vysvetliť, a to v lehote 8 dní od doručenia oznámenia a zároveň v ňom odkázal na ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku spolu s parafrázovaným znením dotknutého ustanovenia. Preto je námietka sťažovateľa aj v tomto smere nedôvodná. Podľa kasačného súdu nepostačuje, že správca dane v prejednávanej veci (konkrétne v oboznámeniach s priebežnými výsledkami správcu dane) poučil žalobcu o svojich právach a povinnostiach podľa § 45 Daňového poriadku, ktoré mu však prislúchajú nezávisle počas celej doby výkonu daňovej kontroly.

40. Podľa kasačného súdu táto povinnosť správcu dane vyzvať daňový subjekt podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku nepredstavuje iba bezúčelnú formalitu. Preto považuje za správne konštatovanie správneho súdu, že žalobca nemohol z citovaných oznámení nijako predpokladať a rozlíšiť, že sa jedná o vytýkacie konanie, po ktorom bude nasledovať ukončenie daňovej kontroly a vydanie protokolu. Uvedené oboznámenia tak mohli pre daňový subjekt predstavovať iba jednu z písomností, ktorými správca dane oboznamuje o nových skutočnostiach zistených v procese daňovej kontroly. Daňový subjekt mal tak následne možnosť účinnej obrany iba po ukončení daňovej kontroly, a to v rámci vyrubovacieho konania, konkrétne vo vyjadrení sa ku skutočnostiam uvedeným v protokole z daňovej kontroly.

Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom. Výsledkom daňovej kontroly je protokol obsahujúci zistenia správcu dane vrátane vyjadrení daňového subjektu. V rámci vyrubovacieho konania, sa reaguje na pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole, pričom vyrubovacie konanie nie je pokračovaním daňovej kontroly.

42. Rovnaký záver tiež možno vyvodiť aj z teleologického výkladu ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Účelom a cieľom tejto právnej normy je totiž nepochybne prostredníctvom vytýkacieho konania v rámci daňovej kontroly umožniť odstrániť a vysvetliť pochybnosti správcu dane osobitne k dokladom predloženým kontrolovaným daňovým

43. Postup správcu dane v predmetnej veci predstavuje z pohľadu zákonnosti samotného priebehu daňovej kontroly, práve s poukazom na nerešpektovanie ustanovenia § 46 ods. 5 Daňového poriadku, pre kasačný súd zásah do procesných práv sťažovateľa takej intenzity, že ho nemôže prehliadnuť, nakoľko by tým rezignoval na samotný účel správneho súdnictva, ktorým je zabezpečovať ochranu práv a právom chránených záujmov fyzických a právnických osôb proti nezákonným rozhodnutiam a postupom orgánov verejnej správy.