4Sfk/5/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Rastislava Dlugoša PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): DIAMON, s.r.o., so sídlom Scherffelova 53/3017, 058 01 Poprad, IČO: 36478628, právne zastúpený: Advokátska kancelária ŠTELLMACHOVÁ & PARTNERS s. r. o., so sídlom M. Pišúta 939/ 16, 031 01 Liptovský Mikuláš, IČO: 36861251 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100528149/2021 zo dňa 06. apríla 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/ 31/2021- 171 zo dňa 22. septembra 2022, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva. III. Návrh sťažovateľa na priznanie odkladného účinku kasačnej sťažnosti zamieta.

Odôvodnenie

1. Krajský súd v Prešove (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 2S/31/2021- 171 zo dňa 22. septembra 2022 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100528411/2021 zo dňa 06. apríla 2021, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/ 2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa - Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad (ďalej len „správca dane“), č.

O trovách konania správny súd rozhodol tak, že účastníkom konania v zmysle § 167 a nasl. SSP náhradu trov konania nepriznal. 2. Správny súd v napadnutom rozsudku uviedol, že mal za preukázané, že žalobcovi správca dane nárok na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie september 2017 z faktúry od spoločnosti dodávateľa JJ & BETROM s.r.o., Hroncova 5, Košice nepriznal z dôvodu, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Pri svojom závere tak správca dane, ako aj žalovaný vychádzali z rozsiahleho vykonaného dokazovania správcom dane, ktoré bezpochyby preukázalo, že žalobca bol zapojený do podvodného reťazca, na základe ktorého spoločnosti T-FLEX s.r.o. a JJ & BETROM s.r.o. boli umelo vsadené do obchodného reťazca, ktorého súčasťou bol

3. Správny súd poukázal na zistenia správcu dane, že poľský dodávateľ spoločnosť Zaklady miesne SILESIA Spolka Akcyjna priamo dodával tovar žalobcovi, nie ako žalobca deklaroval spoločnosti T-FLEX s.r.o. Správca dane dokazovaním preukázal, že uvedená spoločnosť T- FLEX s.r.o. bola neaktívna, bez akéhokoľvek materiálneho vybavenia a personálneho vybavenia s virtuálnym sídlom v Bratislave, kde nemala žiadne skladovacie, ani administratívne priestory. Poukázal tiež na výsluchy bývalých konateľov spoločnosti.

podľa § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. o veterinárnej starostlivosti v znení neskorších predpisov a v zmysle ustanovenia § 6 ods. 1 zákona č. 152/1995 Z. z. o potravinách v znení neskorších predpisov, ktoré príslušné ustanovenia bolo povinnosťou dodávateľov podľa týchto právnych noriem sa zaregistrovať, čo však ani jedna spoločnosť nesplnila.

5. Správca dane teda podľa správneho súdu preukázal, že v preverovanom prípade išlo o dodávky, ktoré zakladali iba jeden pohyb tovaru a samotný nákup i predaj tovaru žalobca uskutočňoval len v rámci reťazca Základy Miesne SILESIA Spolka Akcyjna - T-FLEX s.r.o. - JJ & BETROM s.r.o. a konečným v tomto reťazci bol žalobca a jeho spoločnosť DIAMON, s.r.o., ktorý má všetky znaky podvodného konania a nevystihuje reálnu podstatu, ani ekonomický účel samotného obchodu a výsledku obchodu v podnikaní subjektov zapojených do tohto obchodu.

SILESIA Spolka Akcyjna, dlžníkom T-FLEX s.r.o. a poskytovateľom zaistenia spoločnosťou žalobcu DIAMON, s.r.o. Predmetné písomné zmluvy bezpochyby preukazujú, že žalobca bol o celom priebehu realizácie zdaniteľného obchodu dostatočne informovaný. 6. Žalobca podľa správneho súdu žiadnym spôsobom nevyvrátil pochybnosti správcu dane o vierohodnosti predložených listinných dôkazov, práve naopak, správca dane uvedeným rozsiahlym dokazovaním a zabezpečením dôkazov v rámci tohto rozsiahleho dokazovania vlastne preukázal, že v uvedených obchodoch nedošlo reálne k dodaniu tovaru deklarovaným dodávateľom, ale išlo o tovar dodaný priamo od poľského dodávateľa do skladov odberateľa, t. j. žalobcu spoločnosti DIAMON, s.r.o. Správne argumentoval vo svojom rozhodnutí správca dane, keď poukázal na závery z rozsudkov Axel Kittel a Recolta Recycling v spojených veciach C-439/04 a C-440/04, z ktorých bezpochyby vyplýva, že na základe tam uvedených skutočností bolo zamietnuté právo na priznanie odpočítania dane príslušného daňového subjektu, lebo sa preukázalo, že toto sa uplatňuje podvodne a s vedomím žalobcu.

Pritom aj správny súd dospel k záveru, že daňová povinnosť by nebola v oboch prípadoch rovnaká. Správny súd poukázal na to, že v spoločnosti T-FLEX s.r.o. došlo k daňovému úniku tým, že nepodala daňové priznanie, neodviedla daň, ktorú si v tomto prípade „posledný odberateľ" spoločnosť DIAMON, s.r.o. započítal a tým umelo ponížil svoju povinnosť voči ŠR.

9. K námietke žalobcu, že mu v rozhodnutí chýbalo uvedenie konkrétneho trestného činu, ktorého sa mal žalobca v zmysle Trestného zákona dopustiť, vo vzťahu k tomuto krajský súd uviedol, že je úlohou správcu dane, pokiaľ preveruje hmotnoprávne podmienky priznania odpočtu DPH, poukázať aj na to, či daňový subjekt v rámci svojej obchodnej činnosti dostatočne zabezpečil svojim konaním a svojim preverovaním to, aby sa nedostal do podvodného konania, teda aby nebol súčasťou podvodu ako takého. Sám správca dane, či žalovaný nemá právo v prípade daňového subjektu konštatovať, že sa dopustil alebo nedopustil trestného činu.

Jednoznačne v zmysle príslušných ustanovení zákona o veterinárnej starostlivosti, ako aj zákona o potravinách má každý dodávateľ, resp. odberateľ povinnosť sa zaregistrovať na základe príslušných právnych noriem na príslušnej veterinárnej a potravinárskej správe, čo vlastne predmetné spoločnosti tak T-FLEX s.r.o., ako aj JJ & BETROM s.r.o. nevykonali a teda nesplnili uvedenú zákonnú povinnosť. Žalovaný pritom správne poukazoval na nariadenie ES č. 178/2002 Európskeho parlamentu a Rady, podľa ktorého prevádzkovatelia potravinárskych a krmivárskych podnikov musia byť schopní identifikovať akúkoľvek osobu, ktorá im dodáva potraviny, krmivo a iné. Na základe uvedeného teda argumentácia žalobcu v žalobe, že nemali povinnosť uvedené spoločnosti na registráciu, nemá opodstatnenie ani v právnej úprave.

Správca dane preto vyrubovacie konanie prerušil do 30.09.2020, kedy skončila pandémia a vo vyrubovacom konaní pokračoval od 01.10.2020, keď 16.10.2020 prerokoval so žalobcom podané pripomienky k protokolu a v súlade s § 68 Daňového poriadku vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu DPH za zdaňovacie obdobie september 2017 dňa 11.12.2020. Okrem iného správny súd poukázal aj na prerušené konanie z dôvodu vyžiadania MVI z Poľska a Bulharska v čase od 19.11.2018 do 21.06.2019.

Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane a žalovaný nešpecifikovali dôkazy, ktoré by okrem už predložených ešte mal predložiť na preukázanie svojho nároku, prípadne, že nevie, ako ešte mal preverovať svojich obchodných partnerov, krajský súd konštatoval, že daňový subjekt presne nešpecifikoval, aké dôkazy predložil, akou dôkaznou silou tieto disponujú, a ktoré budú závisieť od konkrétnej dôkaznej situácie a charakteru dokazovaných skutočností. Určenie, aké dôkazy má na svoje tvrdenia daňový subjekt predložiť, či ako má pri svojej podnikateľskej činnosti preverovať svojich obchodných partnerov, však nie je úlohou správcu

15. S poukazom aj na judikatúru Súdneho dvora EÚ pripomenul krajský súd, že daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční nebude viesť k jeho účasti na daňovom

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Zároveň navrhol, aby mu kasačný súd priznal náhradu trov konania. 18. Sťažovateľ úvodom kasačnej sťažnosti citoval konkrétne body z odôvodnenia napadnutého rozsudku ako aj rozhodnutia správcu dane a žalovaného a poukázal na to, že správca dane ani žalovaný neuviedli, ako a v akej výške sa na podvode opísanom správcom dane obohatil, teda profitoval sťažovateľ a v akej výške mal z toho podvodu sťažovateľ daňový, príp. iný prospech, príp. daňovú výhodu. Uviedol, že z uvedeného reťazca nemal žiadny prospech a ani z neho nemal ako profitovať a ani nezískal žiadnu daňovú výhodu. Argumentoval ďalej, že je síce pravdou, že ponižoval vlastnú daňovú povinnosť, ale výlučne len preto, že spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. uhradil vystavené faktúry vrátane príslušného DPH, čiže sťažovateľ uhradil faktúry s príslušnou DPH v plnej výške a bol oprávnený si takto zaplatenú DPH zohľadniť následne pri vlastnej daňovej povinnosti. Nakoľko zdaniteľné

19. Sťažovateľ opätovne poukázal na to, že je irelevantné, či on sám nadobudne tovar intrakomunitárne, t.j. priamo od poľského dodávateľa, alebo prostredníctvom tretej osoby, nakoľko obe možnosti sú v súlade so zákonom, a to najmä s poukazom na to, že sťažovateľ si všetky svoje povinnosti riadne plnil (podal daňové priznanie, zaplatil daň a pod.), pričom v konečnom dôsledku mala byť jeho výsledná daňová povinnosť z tejto transakcie úplne rovnaká, t.j. nulová. Správca dane a žalovaný zároveň nebrali do úvahy skutočnosť, že sťažovateľ svojmu dodávateľovi fakturovanú daň musel zaplatiť. Popiera tak, že by sa vedome a aktívne zúčastnil na akomkoľvek podvodnom konaní, čo správca dane, žalovaný a ani správny súd dostatočným spôsobom nepreukázali.

22. Podľa sťažovateľa správca dane vo svojom rozhodnutí (a aj správny súd vo svojom rozsudku), odporuje, keď na jednej strane tvrdí, že sťažovateľ sa vedome zúčastnil na podvode ohľadom DPH a na druhej strane tvrdí, že žalobca neprijal potrebné opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že uskutočnené plnenie nebude viesť k jeho účasti na

23. Záver správneho súdu považoval za tendenčný a účelový; ak raz správca dane konštatoval, že sa daňový subjekt aktívne a vedome zúčastnil na podvode na DPH, môže tak urobiť iba v prípade, že je naplnená skutkový podstata trestného činu v zmysle ust. § 277a ods. 1 zákona č. 300/2005 Z.z. Trestný zákon v znení neskorších predpisov.

24. V ďalšej časti poukázal na výpovede svedkov Jozef Juliša a Ing. Róberta Barana a na to, že obidvaja svedkovia potvrdili, že v kontrolovanom zdaňovacom období bola dodávateľom tovarov pre odberateľa spoločnosť JJ & BETROM s.r.o., spoločnosť T-FLEX s.r.o. a zároveň, že všetky dodania spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. boli riadne zaplatené a riadne dodané, DPH odvedená.

správca dane nevzal do úvahy, pričom poukázal aj na judikatúru Najvyššieho súdu SR. 27. Nesúhlas vyjadril aj so zistením správcu dane, že subdodávatelia nie sú registrovanými prevádzkovateľmi potravinárskych podnikov, pričom správca dane neskúmal, či im povinnosť takejto registrácie vôbec vznikla, keďže do kontaktu priamo s potravinárskym tovarom neprišli. Podľa neho zákon neprikazuje subdodávateľovi sa registrovať.

29. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 19.12.2022 zopakoval svoju predchádzajúcu argumentáciu a skutkové zistenia a uviedol, že všetky námietky uvedené v kasačnej sťažnosti považuje za nedôvodné a preto navrhol aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol.

III. Konanie na kasačnom súde

31. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

33. Správca dane neuznal odpočítanie dane z faktúr z dôvodu účasti kontrolovaného daňového subjektu (sťažovateľa) na transakciách, ktoré boli súčasťou podvodu na DPH. Pri deklarovaných zdaniteľných obchodoch správca dane uviedol, že fakturačný tok tovaru nezodpovedal reálnemu toku tovaru. Na dokladoch preverených v Poľsku je ako odberateľ uvedený daňový subjekt T-FLEX s.r.o., ale tovar bol vyložený priamo v Poprade v skladových priestoroch sťažovateľa a všetky doklady o prijatí tovaru potvrdil sťažovateľ.

ďalej. Analýzou kontrolných výkazov správca dane mal zistiť, že rozdiel v daňovom priznaní majoritného dodávateľa T-FLEX s.r.o. a odberateľa JJ & BETROM s.r.o. s rovnakým počtom faktúr za rovnaké zdaňovacie obdobie nepredstavuje žiadnu maržu tovaru a uvedený obchod nevykazuje žiadne ekonomické opodstatnenie. Tak spoločnosť JJ & BETROM s.r.o., aj spoločnosť T-FLEX s.r.o. nemá zamestnancov, nemá žiadnym majetok, nie je registrovaným subjektom na prácu s potravinovým tovarom. Podľa správcu dane neobstojí argument daňového subjektu o tom, že nákup tovaru realizoval prostredníctvom subdodávateľov a nie priamo od výrobcu preto, lebo tento nákup nevedel prefinancovať. Správca dane preverením úhrady jednotlivých faktúr zistil, že kontrolovaný daňový subjekt na to nemal dôvod, pretože dodávateľovi JJ & BETROM s.r.o. uhradil dodávateľské faktúry skôr, resp. v ten istý deň, ako boli uhradené faktúry pre poľského dodávateľa prvým odberateľom T-FLEX s.r.o.

rozhodnutím.

35. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

37. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 40. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

42. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 43.

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

45. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36).

47. Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C 459/17 a C 460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu naopak.

49. Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom uľahčila. Takáto zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za subjekt, ktorý sa podieľa na daňovom podvode alebo ho uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z ďalšieho predaja tovaru alebo z používania služieb v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 25).

51. Vychádzajúc z administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci správca dane ako aj žalovaný pri nepriznaní práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov argumentovali, že sťažovateľ sa spornými obchodmi či už vedome alebo v dôsledku zanedbania primeranej obozretnosti zúčastnil na plnení poznačenom daňovým podvodom. Pokiaľ teda správny súd v napadnutom rozsudku poukázal na skutočnosť, že dôvodom nepriznania uplatneného daňového oprávnenia v predmetnej veci bolo aj nepreukázanie jeho materiálnych podmienok zo strany sťažovateľa, ide o zmätočnú argumentáciu, prekračujúcu rámec a obsah tak žalobných bodov ako aj rozhodnutia žalovaného a správcu dane.

52. Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel test existencie daňového podvodu, ktoré boli špecifikované v rozhodnutí C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling.

53. Pokiaľ ide o objektívny test v rámci celého reťazca vyžadujúci preukázanie existencie podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci nie je medzi účastníkmi sporné, že v obchodnom reťazci týkajúcom sa obchodovania s mäsom a mäsovými výrobkami došlo k daňovému úniku (na strane subdodávateľa - spoločnosti T-FLEX s.r.o.).

55. Rovnako nesporná je aj skutočnosť, že obchody sťažovateľa boli s podvodným konaním spoločnosti T-FLEX s.r.o. spojené. Je tomu tak preto, že sporný tovar bol ďalej fakturačne prevedený na spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a následne na sťažovateľa, tejto bol aj fakticky doručený priamo poľským subdodávateľom, pričom sťažovateľ si v nadväznosti na obchodný reťazec, v ktorom došlo k daňovému úniku a narušeniu princípu neutrality dane, uplatnil právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov (§ 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH).

56. Druhým testom je tzv. vedomostný test konkrétneho subjektu spočívajúci v preukázaní objektívnych skutkových okolností svedčiacich tomu, že sťažovateľ o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel. Z doteraz uvedeného je zrejmé, že právo na odpočítanie dane z obchodov so spoločnosťou JJ & BETROM s.r.o. nebolo sťažovateľovi nepriznané z dôvodu spáchania daňového podvodu, ale z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Medzi sťažovateľom a žalovaným bolo sporné práve to, či sťažovateľ s ohľadom na všetky okolnosti vedel alebo aplikujúc primeranú obozretnosť, mohol vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

Pre úplnosť kasačný súd k tejto námietke sťažovateľa dodáva, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že tento sťažovateľovi vyčíta najmä zanedbanie primeranej obozretnosti a starostlivosti daňového subjektu, resp. neprijatie dostatočného množstva opatrení na uistenie, že pri realizácii sporného obchodu sa nebude zúčastňovať plnenia poznačeného daňovým podvodom. Inými slovami, správca dane a žalovaný tak sťažovateľovi vyčítajú (na podklade zistených skutočností), že sa v dôsledku svojej neodôvodnenej neopatrnosti a zanedbania prevencie dostal do podvodného obchodného reťazca. Keby túto obozretnosť dodržal, mal a mohol vedieť, že sa zúčastňuje obchodu poznačeného daňovým podvodom.

jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

produktov. Rovnako má kasačný súd z administratívneho spisu (zo zmenky vystavenej sťažovateľom pre poľského odberateľa v prospech spoločnosti T-FLEX s.r.o. a súvisiacich dokumentov) za preukázané, že sťažovateľ mal vedomosť o celom obchodnom reťazci (teda o všetkých subdodávateľoch, vrátane poľského dodávateľa) a tento obchodný reťazec sám zabezpečil zmenkou - ručil teda za jeho priebeh a riadne zaplatenie ceny tovarov poľskému

61. Práve tieto skutočnosti považoval kasačný súd za kľúčové z pohľadu preukázania vedomostnej stránky účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v predmetnej veci. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ sťažovateľ (i) mal vedomosť (z predchádzajúcich priamych obchodných vzťahov) o cenových reláciách tovarov dodávaných poľským dodávateľom a jeho platobných požiadavkách v priamom obchodnom styku a (ii) zároveň mal vedomosť o celom novom obchodnom reťazci ako aj o tom, že jeho noví dodávatelia a subdodávatelia (spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o.) mu dokážu od toho istého pôvodného poľského dodávateľa dodať rovnaké tovary za lepších cenových či platobných podmienok, malo mu vzniknúť minimálne podozrenie o reálnych dôvodoch takýchto podmienok obchodu a úlohou subjektov v danom obchodnom vzťahu.

sťažovateľ. Takáto nedôvera zo strany prvotného poľského subdodávateľa mala byť dostatočným podnetom a impulzom pre aktivovanie primeranej obozretnosti sťažovateľa v predmetnom obchodnom vzťahu. Správca dane a žalovaný pritom nezistili (a ani sťažovateľ nijakým spôsobom nepreukázal), že by bol takýto typ zabezpečenia či jeho požadovanie typický pre daný sektor obchodovania, obchodovanie sťažovateľa vo všeobecnosti či pri ďalších obchodných spoluprácach s inými obchodnými partnermi.

získať. Takéto vysvetlenie neposkytli ani bývalí konatelia spoločností JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov. 64. V predmetnom prípade ide tak o obchod sťažovateľa s jeho dlhoročným obchodným partnerom v Poľsku, ktorý bol realizovaný cez ďalších slovenských subdodávateľov, pričom za podmienok, ktoré mali byť pre sťažovateľa cenovo a platobnými podmienkami výhodnejšie ako priama spolupráca s poľským obchodným partnerom, bez akejkoľvek faktickej účasti deklarovaných slovenských subdodávateľov na obchode a za súčasného zabezpečenia celého obchodného vzťahu v obchodnom reťazci zmenkou sťažovateľa na požiadavku poľského

66. Pokiaľ sťažovateľ uviedol, že si preveril svojich obchodných partnerov cez verejne dostupné registre, kasačný súd podotýka, že takéto preverovanie je len jednou zo zložiek primeranej obozretnosti a starostlivosti podnikateľa. Podozrenie podnikateľa, že sa môže stať súčasťou podvodného konania v oblasti DPH, totiž nemusia vyvolať len záznamy vo verejných registroch, ale aj mimoriadne neobvyklé obchodné podmienky či okolnosti uskutočňovaného

podobne. Kasačný súd dodáva, že nie je jeho úlohou a ani úlohou žalovaného vymedzovať, aké opatrenia mal sťažovateľ prijať, avšak z toho, čo bolo v daňovom konaní preukázané, nemožno konštatovať, že by sťažovateľ konal v dobrej viere.

69. Zhrňujúc vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že obchodný vzťah sťažovateľa so spoločnosťami JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. bol sám o sebe pochybný a podozrivý. Kasačný súd nespochybňuje právo sťažovateľa napriek týmto pochybnostiam uzavrieť obchodný vzťah. Ak však podnikateľský subjekt, aj za takto pochybných podmienok a bez ďalších relevantných opatrení, uskutoční obchodnú transakciu, preberá na seba riziko, že jeho plnenie môže byť spojené s daňovým podvodom a z tohto dôvodu mu nemusí byť uznané právo na odpočítanie dane z uskutočneného obchodu.

71. Ak sťažovateľ namietal, že za tovar zaplatil sumu, v ktorej bola zahrnutá DPH a nepriznaním odpočítania dane došlo k narušeniu princípu neutrality DPH, kasačný súd sa s touto námietkou nestotožnil. Je potrebné uviesť, že v prípade účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v širšom kontexte na iných častiach obchodného reťazca (v predmetnom prípade u spoločnosti T- FLEX s.r.o.), a to riadnym nesplnením daňovej povinnosti - neodvedením dane.

Tieto dôkazy sú z hľadiska daňového konania v predmetnej veci irelevantné, nepreukazujú, že by sťažovateľ nezanedbal svoju starostlivosť pri vstupe do obchodného vzťahu s potenciálom poznačenia daňovým podvodom. Rovnako irelevantné je aj poukazovanie na výpovede bývalých konateľov spoločností JJ & BETROM, s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Kasačný súd berie na vedomie, že títo potvrdili dodanie tovarov sťažovateľovi a vystavenie sporných faktúr, tieto skutočnosti však nie sú sporné a nemajú žiadnu relevanciu z pohľadu zisteného dôvodu nepriznania odpočítania dane. Žalovaný a správca dane v predmetnej veci totiž nespochybňujú splnenie materiálnych podmienok uplatneného práva (teda v podstatnom uskutočnenie obchodu a jeho súlad s faktúrou), ale to, že v zistenom obchodnom reťazci došlo k podvodnému daňovému úniku a na tomto reťazci vedome (vedel alebo mal vedieť) participoval aj sťažovateľ. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne

73. Z pohľadu kasačného súdu na vyššie uvedených záveroch nič nemení ani výpoveď účtovníčky spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Z. D. N., ktorá vykonávala zaúčtovanie dokladov, ktoré jej boli odovzdané osobami konajúcimi za spoločnosti JJ & BETROM s.r.o. a T-FLEX s.r.o. Na druhej strane však nebola prítomná pri obchodných jednaniach, nebola prítomná pri dodávkach tovaru, nemala vedomosti o zmluvných a iných právnych vzťahoch medzi všetkými zainteresovanými subjektami či dôvodoch, prečo spoločnosť T-FLEX s.r.o. nepriznala a neodviedla daň pri intrakomunitárnom dodaní.

74. Kasačný súd záverom dáva do pozornosti, že vo svojej rozhodovacej činnosti už uviedol, že účasť na daňovom podvode, resp. daňový podvod ako dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane v podstatnej časti kreovaný judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie je pojmom odlišným od daňového podvodu podľa trestného práva Slovenskej republiky (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 16/2019 zo dňa 28. februára 2022, bod 32). Argumentácia sťažovateľa v tomto smere je preto v prejednávanej veci irelevantná.

Inými slovami nepostupoval primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohol vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľ bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.

77. Pokiaľ sťažovateľ poukazuje na neprimeranú dĺžku vyrubovacieho konania kasačný súd dáva do pozornosti, že samotná dĺžka vyrubovacieho konania (rešpektovanie procesnej lehoty) v zásade nemá za následok nezákonnosť rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní. Takýto záver totiž nevyplýva z príslušných právnych predpisov (Daňový poriadok či zákon o DPH) a ani z judikatúry kasačného súdu. Išlo preto o irelevantnú námietku a odpovede, ktoré na ňu poskytol žalovaný a správny súd považuje kasačný súd za dostačujúce.

79. Návrh sťažovateľa na priznanie odkladného účinku kasačnej sťažnosti podľa § 447 ods. 1 SSP kasačný súd zamietol. Urobil tak z dôvodu, lebo kasačnej sťažnosti sťažovateľa prislúchal odkladný účinok už priamo zo zákona (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP), nebolo potrebné ho osobitne priznávať rozhodnutím kasačného súdu.

81. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.