4Sfk/5/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: UOS-Uni Outsource Services s.r.o., so sídlom A. Sládkoviča 7202/6A, 960 01 Zvolen, IČO: 36631761, právne zastúpený: URBÁNI & Partners s.r.o., so sídlom Skuteckého 17, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36646181, proti žalovanému (sťažovateľa): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o správnej žalobe o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101772537/2022 zo dňa 16.6.2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. BB-76S/67/2022 - 117 zo dňa 24. októbra 2024, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči sťažovateľovi právo na úplnú náhradu trov konania.

Odôvodnenie

I. Konanie na správnom súde

2. Správny súd podotkol, že pokiaľ malo byť v prejednávanej veci byť dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podvodné konanie, dôkazné bremeno v tomto smere zaťažuje správcu dane a je jeho úlohou aj náležite zdôvodniť tak existenciu podvodu ako aj vedomosť žalobcu o ňom aplikáciou tzv. Axel Kittel testu, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode.

Posúdenie štvrtej otázky však vyhodnotil správny súd ako nedostatočné, ale predovšetkým ako nesprávne právne posúdené. K štvrtej otázke, či v prípade, ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, daňový subjekt o tom vedel alebo mohol a mal vedieť, správca dane a žalovaný uvádzali sčasti len všeobecné konštatácie a citácie, z ktorých nemožno jednoznačne vyvodiť záver o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode v konkrétnej prejednávanej veci a sčasti skutočnosti, ktoré vedomosť žalobcu o prípadnom podvodnom konaní nepreukazujú.

5. Správny súd dospel k záveru, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a ďalšími listinnými dôkazmi, ktoré napokon ani daňové orgány nespochybnili, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania.

7. Odpočítanie dane je možné nepriznať len v prípade, kedy by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (žalobcu) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. 8. Pokiaľ správca dane šetrením zistí, že dodávateľ či subdodávateľ sú spoločnosťami bez personálneho a majetkového substrátu, že sú nekontaktnými alebo nedôveryhodnými subjektmi, je namieste od žalobcu žiadať, aby deklarované zdaniteľné plnenie preukázal, okrem formálne vystavených faktúr, i inými relevantnými dôkazmi, avšak v predmetnej veci nebolo sporné, že žalobca fakturované plnenia listinnými dôkazmi preukázal a daňové orgány konštatovali, že všetky formálne aj vecné podmienky pre odpočítanie dane žalobca splnil a žiadne porušenia zákona o dani z pridanej hodnoty uňho neboli zistené, dokonca výslovne uviedli, že nespochybnili ani existenciu fakturovaných plnení.

11. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie a zaviazal žalobcu znášaním trov celého konania.

Sťažovateľ trval na tom, že daňový subjekt si preveril svojho dodávateľa len formálne, nepreveroval si odkiaľ dodávateľ tovar nadobudol, prípadne ako bude služby vykonávať. Daňový subjekt sa mal zaujímať, akým spôsobom dodávateľ vykoná služby, prípade či tieto budú vykonávané subdodávateľsky. Ten si túto informáciu nepreveril, a ani nevedel, že spoločnosť AM-Mont s.r.o. nemá žiadnych zamestnancov a že služby mala vykonávať spoločnosť CAPITAL INVESTMENT GROUP, s.r.o., ktorá je nekontaktná a so správcom dane

15. Sťažovateľ poukázal na závery rozhodnutia Uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C- 108/20 „HR“, podľa ktorého podvod na DPH nemožno chápať v tom zmysle, že sa vzťahuje na prípady, v ktorých podvod vyplýva z osobitnej kombinácie po sebe idúcich transakcií, ale vzťahuje sa aj na prípady, kedy podvod vyplýva z celkového plánu, podľa ktorého sú dodávky súčasťou podvodu zahŕňajúceho niekoľko transakcií, teda vždy ak chýbajúca daň je dôsledkom podvodného konania. Zdaniteľná osoba, ktorá vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa podieľa na transakcii zapojenej do podvodu, pomáha páchateľom podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom, z čoho vyplýva, že taká účasť predstavuje zavinenie, za ktoré je zodpovedná táto zdaniteľná osoba.

Nevenoval dostatočnú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného správania obchodných partnerov nevznikali pochybnosti o tom, že o podvode vedel alebo vedieť mohol. 17. Sťažovateľ argumentoval aj tým, že nie je úlohou správnych orgánov vyhľadávať dôkazy preukazujúce obozretné konanie žalobcu. Správca dane dal daňovému subjektu možnosť preukázať svoju obozretnosť v predmetnej veci, čo ale nezvládol a daňové orgány to v svojich rozhodnutiach jasne uviedli. Povinnosťou správnych orgánov je preukázať a odôvodniť kladné zodpovedanie na prvé tri otázky Axel Kittel testu, čo správca dane aj sťažovateľ zvládli. Odpoveď na štvrtú otázku dáva a preukazuje daňový subjekt a správca dane len posudzuje preukaznosť a vierohodnosť takýchto tvrdení. Správne orgány uvedené vykonali a uviedli, že preverovanie svojich partnerov na portáli FR SR a Finstatu žalobcom je nepostačujúce z dôvodov uvedených v napadnutých rozhodnutiach a dostatočným spôsobom a rozsahom zdôvodnil svoj právny záver uvedený v žalobou napadnutom rozhodnutí. 18. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že ju považuje za nedôvodnú a

Zo skutkového stavu zisteného správcom dane nebolo možné tvrdiť, že žalobca mohol vedieť, že bol aktívnym účastníkom daňového podvodu. Správne orgány nepreukázali, že by žalobca neprijal také opatrenia, ktoré by vylúčili jeho účasť na údajnom podvodnom

21. Pokiaľ ide o neidentifikovania konkrétnych osôb vykonávajúcich fakturované služby, tu sa žalobca plne stotožnil s názorom správneho súdu, pretože sťažovateľ požaduje od žalobcu informácie, ktoré sú mimo rámca bežných obchodných zvyklosti a sú nad rámec možností

22. Podľa názoru žalobcu, tvrdenia žalovaného o nekontaktnosti a nespolupracovaní spoločnosti CAPITAL INVESTMENT GROUP, s.r.o. je len tvrdením vo vzťahu k správcovi dane a realizovaným obchodom nesúvisí. 23. Žalobca nesúhlasil ani s vyhodnotením osoby Y. Z., nakoľko na účely obchodného registra ide o stotožnenú osobu a správca dane a žalovaný ho stotožniť nevedia. 24. Žalobca tvrdil, že pre vyvodenie záveru o daňovom podvode nestačí skúmať a preukázať personálne prepojenie medzi dodávateľom a ďalšími obchodnými spoločnosťami či za nich konajúcimi osobami na iných stupňoch obchodu, ale správca dane musí náležite preskúmať a relevantne zistiť aj prepojenie samotného kontrolovaného daňového subjektu, teda žalobcu so subjektmi na iných stupňoch obchodu. Takéto personálne a iné prepojenie na strane žalobcu vo vzťahu k ostatným subjektom v reťazci absentujú. 25. Žalobca bol toho názoru, že zistenia žalovaného a správcu dane, nie sú spôsobilé na vyvodenie záveru o tom, že žalobca vedel alebo mohol participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Z obsahu kasačnej sťažnosti nevyplývajú také skutočnosti, na podklade ktorých by boli dostatočne preukázané objektívne skutkové okolnosti nasvedčujúce tomu, že žalobca o daňovom podvode vedel alebo mohol vedieť. Na základe dostupných informácií o spoločnosti AM-Mont s.r.o., ktoré žalobca získal a mohol získať, nedospel k záveru, že spoločnosť nepodniká poctivo, že jej konanie by malo byť v rozpore s dobrými mravmi alebo že si neplní daňové povinnosti. Svojho obchodného partnera si preveril dostatočným spôsobom, ktorý zodpovedá obchodným zvyklostiam a primeranej obozretnosti v obchodnom styku. 26. Navrhoval preto, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol a žalobcovi priznal voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v rozsahu 100 %.

32. Správca dane uviedol, kontrolovaný subjekt splnil formálne a vecné podmienky na odpočítanie dane v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty, vyhodnotením všetkých dôkazov a zistených skutočností v ich vzájomnej súvislosti však zistil, že kontrolovaný daňový subjekt svojimi transakciami bol spojený s nedovoleným daňovým únikom - podvodom s daňou z

- 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? (Správca dane zistil, že v preverovanom obchodnom reťazci došlo k nedovolenému daňovému úniku - podvodu s daňou z pridanej hodnoty. Z posudzovaných zdaniteľných obchodov teda vznikol daňový únik a kontrolovaný daňový subjekt je s daňovým únikom spojený dodávateľskou reťazou.)

- 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody kontrolovaného platiteľa s týmto konaním spojené? (Kontrolovaný daňový subjekt bol s nedovoleným daňovým únikom, podvodom s daňou s pridanej hodnoty spojený

O tom, že zdaniteľné obchody, na základe ktorých si kontrolovaný subjekt uplatnil právo na odpočítanie dane, sú spojené s podvodom na dani z pridanej hodnoty, kontrolovaný daňový subjekt vedieť mal, čo správna dane preukázal. Kontrolovaný subjekt v rámci zachovania obozretnosti neprijal dostatočné preventívne a kontrolné opatrenia, aby zabránil svojej účasti na daňovom podvode.) 34. Žalovaný rozhodnutím číslo: 101772537/2022 zo dňa 16. júna 2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 35. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane. Mal za to, že správca dane postupoval v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania v zmysle platnej právnej úpravy za účelom objektívneho posúdenia skutkového stavu a vydania rozhodnutia. 36. Žalovaný skonštatoval, že pri výkone daňovej kontroly postupoval v zmysle § 24 ods. 2 Daňového poriadku, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, získal dostatok dôkazov, ktoré vyhodnotil a na základe ktorých dospel k záverom uvedeným v protokole a v predmetnom rozhodnutí, správca dane vykonal dokazovanie v

Európskej únie.

37. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

39. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 40. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

V podrobnostiach odkazuje na odôvodnenie napadnutého rozsudku správneho súdu. 44. Spornou v konaní bola odpoveď na štvrtú otázku Axel Kittel testu. Podľa sťažovateľa on aj správca dane dostatočným spôsobom zistil a odôvodnili odpoveď na štvrtú otázku Axel Kittel testu. 45.

kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? 2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4.

47. V odpovedi na otázku číslo 4 (t. j. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?), správca dane spomínal judikatúru Súdneho dvora Európskej únie a to bez konkrétneho prepojenia na prejednávanú vec. Nakoniec len všeobecne skonštatoval, že kontrolovaný platiteľ neprijal také rozumné opatrenia, ktoré je možné v takomto prípade od neho rozumne požadovať na zabránenie jeho účasti na daňovom podvode. Odpoveď na štvrtú otázku je aj podľa názoru kasačného súdu veľmi všeobecná. Nie je možné z nej vyvodiť jasný záver, že mal žalobca vedomosť o jeho účasti na daňovom podvode, nakoľko neuvádzali konkrétne skutočnosti, ktorými by svoj záver o vedomosti žalobcu o podvodnom konaní preukazovali.

50. Pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia.

51. Aj keď správca dane skonštatoval podvodné konanie, išlo o podvodné konanie u iných subjektov a daňové orgány nemôže zamietnuť žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty bez toho, aby náležite preukázali, že by žalobca o takomto podvodnom konaní vedel alebo vedieť mal. (23/2022 Zbierka stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky). 52.

Aj podľa názoru kasačného súdu si žalobca svojho obchodného partnera preveril dostatočne, keď si ho preveril prostredníctvom výpisu z Obchodného registra, podľa pridelenia IČ DPH, preveril si jeho podlžnosti voči daňovému úradu, preveril si ho v informačných systémoch Finančnej správy Slovenskej republiky, ako aj v ďalších verejných databázach ako je register účtovných závierok, v databáze Finstat, ktorá spracováva a zhromažďuje dáta z Obchodného vestníka, Obchodného registra, Živnostenského registra, Registra účtovných závierok, Registra úpadcov, zoznamov dlžníkov z poisťovní, zoznamov finančnej správy a súdnych rozhodnutí. 54.

Pokiaľ ide o personálne prepojenie, to bolo dokázané len na úrovni zmluvného vzťahu so spoločnosťou AM-Mont s.r.o., ale nie na úrovni subdodávateľov. Nebolo preukázané, že by žalobca mal akýkoľvek vzťah, resp. poznal osoby konajúce za subdodávateľov.

60. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia SDEÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54). Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie SDEÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 59).

61. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti sú relevantné najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

57. Podľa názoru kasačného súdu, z administratívneho spisu nie je bez pochybnosti preukázané, že žalobca mal alebo mohol vedieť o podvodnom konaní v rámci obchodného reťazca. Správcovi dane ani žalovaného sa nepodarilo bez akýchkoľvek pochybností preukázať, že žalobca nebol dostatočne obozretný a tým sa vystavil riziku, že sa stane súčasťou obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods.?1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 60.

V Bratislave dňa 24. apríla 2025