4Sfk/52/2021

1. Krajský súd v Prešove (ďalej ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) rozsudkom č.k. 5S/ 5/2019-79 zo dňa 23.09.2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“)

podľa ustanovenia § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), preto ani žalobcovi nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH.

3. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku vyplýva, že správca dane na základe vykonaného dokazovania a dôkazov predložených žalobcom, nespochybnil existenciu tovaru, ale skutočnosť, že tovar dodala spoločnosť uvedená na faktúrach. Správca dane mal za preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (Amato Company, s.r.o., Amato EU, s.r.o., PPWIN, s.r.o., N&Y s.r.o.) a z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník, teda toto právo nemohli previesť na

4. Správca dane disponoval informáciami a dôkazmi zo spisu prebiehajúcej daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty u žalobcu za zdaňovacie obdobie január, február, apríl až december 2015. V rámci tejto daňovej kontroly správca dane obdržal odpoveď na výzvu od Prezídia Policajného zboru, Národná kriminálna agentúra, Národná jednotka finančnej polície zo dňa 21.12.2017, z ktorej vyplynulo, že je vedené trestné stíhanie za pokračovací zločin krátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1 Trestného zákona, z ktorého sú obvinení I. K., O. D. a O. G. na skutkovom základe, že ako členovia organizovanej skupiny v období od júla 2014 do decembra 2014 s úmyslom neoprávnene znížiť vlastnú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty zabezpečili, resp. personálne obsadili a ovládli spoločnosť CROSS CONSULTING s.r.o, PPWIN s.r.o., Access line, s.r.o., PROCON s.r.o., Afrodita Slovakia s.r.o., Slovakia Food Trading s.r.o., aby podľa pokynov obvineného I. K. vytvorili fakturačný reťazec deklarujúci nákup a predaj prevažne mrazených kuracích pŕs a iného mrazeného mäsa, syrov a rôzneho

5. K námietke žalobcu, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH nie je založený na nadobudnutí vlastníckeho práva ale na nadobudnutí práva nakladať s právom ako vlastník a preto nie je možné vychádzať z ustanovenia § 133 Občianskeho zákonníka správny súd uviedol, že správca dane a žalovaný netvrdili a neargumentovali prechod vlastníckeho práva k dodanému tovaru ustanovením § 133 Občianskeho zákonníka ani Obchodného zákonníka. Žalovaný, ako aj správca dane síce použili v texte v niektorých častiach odôvodnenia rozhodnutia pojem „nadobudnutie vlastníckeho práva“, avšak z ďalšieho kontextu tohto odôvodnenia je nepochybné, že aplikoval ustanovenia § 8 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého konštatujú, že daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady

8. Správny súd mal z obsahu administratívneho spisu žalovaného a odôvodnenia napadnutého rozhodnutia za preukázané, že žalobca k preukázaniu uplatneného nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od dodávateľov S Trade Group, s.r.o., Slovakia Food Trading s.r.o. a PPWIN s.r.o. predložil správcovi dane iba formálne dôkazy o nákupe tovaru (faktúry, doklady o úhrade, CMR), avšak nepredložil ďalšie dôkazy na odstránenie pochybností správcu dane o skutočnom obsahu deklarovaných zdaniteľných obchodov. Správca dane pri preverovaní zdaniteľných plnení zistil, že uvedené daňové subjekty boli zapojené do obchodného reťazca fakturácie s tovarom, nepreukázali, že tieto obchody reálne uskutočnili, teda materiálny základ uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pôvod preverovaného tovaru, uskutočnenie prepravy, nedisponovali materiálno-technickým zabezpečením pre činnosti pri obchodovaní s predmetným tovarom.

9. Ako účelovú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, podľa ktorého sú výroky žalovaného v odôvodnení rozhodnutia protirečivé a rozporné, keď na jednej strane tvrdí, že nespochybňuje existenciu tovaru a na druhej strane uvádza, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Správny súd zdôraznil, že pre možnosť uplatnenia si odpočtu dane z pridanej hodnoty zo zdaniteľného plnenia nie je podstatné len ich reálne uskutočnenie a daňový doklad od dodávateľa, resp. dodávateľov, ale aj skutočnosť, aby k uskutočneniu dodávky tovaru a služieb aj skutočne došlo od dodávateľov, ktorí sú ako dodávatelia uvedení v daňových dokladoch.

11. Vo vzťahu k namietanej časti žalobcu, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, správny súd poukázal na to, že namietané skutočnosti v tejto časti žaloby žalobcom nemožno priradiť k týmto uvádzaným dôvodom. Skutkové zistenia sú v rozpore s administratívnym spisom, pokiaľ orgán verejnej správy síce zhromaždí v spise určité podklady pre rozhodnutie, z ktorých vyplýva určitý skutkový stav, no v rozhodnutí vyjde zo skutkového stavu, ktorý je odlišný. Chýbajúca opora podkladov, z ktorých orgán verejnej správy vychádzal vo svojom rozhodovaní, v administratívnom spise nastáva vtedy, ak podklady pre rozhodnutie nie sú súčasťou administratívneho spisu. Správny súd sa oboznámil s odôvodnením rozhodnutia žalovaného a skutkovými zisteniami, ktoré vykonal správca dane, ako aj s obsahom administratívneho spisu a dospel k záveru, že skutkové zistenia nie sú v rozpore s obsahom administratívneho spisu a podklady, ktoré uvádza správca dane a žalovaný v odôvodneniach napadnutého rozhodnutia, tvoria obsah administratívneho spisu.

Uviedol, že medzinárodná výmena daňových informácií v súvislosti s preverovaním intrakomunitárnych obchodov bola riadne realizovaná medzi miestne príslušným správcom dane daňového subjektu S Trade Group, s.r.o. a daňovým orgánom Českej republiky spolupracujúcim na základe nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo dňa 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dani z pridanej hodnoty (č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 prepracovanie znenie, ďalej len „Nariadenie Rady“). Ide o spontánnu výmenu informácií uskutočnenú podľa

Medzinárodná výmena informácií českého správcu dane bola poskytnutá na základe žiadosti dožiadaného slovenského daňového orgánu v rámci vykonávania daňovej kontroly u daňového subjektu S Trade Group, s.r.o., kde sa preverovalo dodanie tovaru pre spoločnosť Amato EU, s.r.o. spoločnosťou TWARDZIK CZ, s.r.o. Žalobca nebol účastníkom tohto daňového konania, a teda nemohli byť porušené jeho subjektívne práva.

Neúčasť daňovníka pri procesných úkonoch realizovaných v rámci medzinárodnej výmeny informácií vykladal tak, že informácie získané v rámci medzinárodnej výmeny informácií, ktoré sa následne majú použiť v daňovom konaní, nie sú nezákonnými informáciami, ani za situácie, že daňovníkovi nebolo priznané právo na obhajobu v rámci dožiadaného členského štátu. V kontexte tohto citovaného rozhodnutia Európskeho súdneho dvora správny súd posúdil námietku žalobcu ako nedôvodnú.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

Jednou z ťažiskových námietok sťažovateľa bolo jeho tvrdenie (bod 21 žaloby), že daňové orgány pojem „právo nakladať s tovarom ako vlastník“ nesprávne právne posúdili. Sťažovateľ poukazuje na rozhodnutia žalovaného, v ktorých vyslovene uvádza, že správca dane v protokole konštatoval, že zo strany dodávateľov nebolo dostatočne preukázané vlastnícke právo k dodanému tovaru, preto nemohli toto právo ďalej prevádzať na iné osoby. Namietal, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH nie je založený na nadobudnutí vlastníckeho práva a na fyzickom prevzatí tovaru. Ak vo fakturačnom toku išlo o viacerých dodávateľov a tovar bol prepravovaný priamo do skladu sťažovateľa, to neznamená, že títo dodávatelia nenadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastník.

Sťažovateľ namietal, že žalovaný sa k uvedenému vôbec nevyjadril a správny súd námietku nechal bez povšimnutia. 17. Ďalšie námietky sťažovateľa sa týkali vedenia dokazovania a hodnotenia dôkazov. Sťažovateľ netvrdil, že postačuje len fakturačná existencia tovaru a namietal, že dodanie tovaru dodávateľmi uvedenými na faktúrach nepreukazoval len „fakturačnou existenciou tovaru“, ako uviedol správny súd. Aj keď v reťazci dodávateľov boli zistené niektoré nejasnosti je nepochybné, že tovar prepravovaný v reťazci dodávateľov reálne skončil v „moci“ sťažovateľa, v jej skladoch, pričom išlo tovar identický s tovarom uvedeným na faktúrach dodávateľov.

V rozhodnutí je vo vzťahu subdodávateľov a dodávateľov sťažovateľa venovaná značná pozornosť, bez toho, aby bola pozornosť zameraná na preukazovanie sporného obchodu medzi dodávateľmi a sťažovateľom a na dôkazy, ktoré boli v tomto smere predkladané sťažovateľom.

Ak spoločnosti S Trade Group, s. r. o. a Slovakia Food Trading, s.r.o neuniesli svoje dôkazné bremeno a nepreukázali konkrétne skutočnosti vo vzťahu k svojim subdodávateľom, nie je možné vylúčiť, aby v samostatnom konaní voči daňovému subjektu, táto skutočnosť

19. Sťažovateľ poukázal na rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, konkrétne aj na rozsudok sp. zn. 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011, podľa ktorého obsah dôkazného bremena sťažovateľa v postavení daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho aj na preukázanie akýchkoľvek skutočností, aj takých, na preukázanie ktorých neexistuje zákonná povinnosť, resp. ktorých preukázaním sú zaťažené iné subjekty.

20. Z uvedeného je zrejmé, že záver krajského súdu, že žalovaný a správca dane pre svoje rozhodnutie prevažne použili zistenia získané inými daňovými orgánmi, nemohla spochybniť zákonnosť napadnutých rozhodnutí, išlo o postup, ktorý v plnej miere rešpektuje rozsah dokazovania v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku je podľa názoru sťažovateľa v rozpore s judikatúrou. 21.

22. Sťažovateľ uviedol, že už v odvolaní namietal, že ak správca dane nespochybňuje existenciu tovaru a tvrdí, že tovar nedodali dodávatelia S Trade Group, s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o., potom je logické, že ten istý tovar musel dodať iný dodávateľ. Je však v rozpore

z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta a to za účelom získania zvýhodnenia. Jeden z pojmových znakov daňového podvodu, teda daňový únik v reťazci plnení, v ktorom sa ocitol žalobca bol preukázaný tým, že spoločnosti Amato Company, s.r.o., resp. Pyrosafestol, s.r.o., alebo DUO ZH, s.r.o. daň neodviedli. Sťažovateľ uviedol, že judikatúra Súdneho dvora EÚ, ako aj Najvyššieho súdu SR ohľadom rozdelenia dôkazného bremena v situácií, keď sa daňový subjekt zúčastnil plnenia poznačeného daňovým podvodom je prakticky ustálená. Z tejto judikatúry vyplýva, že skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Sťažovateľ poukázal aj na uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/97/2016 z 26.06.2019, (pozn. uvedeným uznesením Najvyšší

Táto povinnosť zaťažuje aj súd v preskúmavacom konaní. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že tvrdenie správneho súdu, že nie je povinnosťou správnych orgánov preukazovať úmyselnú časť sťažovateľa na daňovom podvode je v rozpore s uvedenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR.

25. Sťažovateľ tvrdil, že v odpovedi na žiadosť o MVI sa jedná len o fázu, počas ktorej sa zhromažďujú informácie a správcovi dane neprináležalo poskytnutú informáciu považovať samú o sebe za dôkaz, ako sa to v danom prípade stalo. Z doplneného dokazovania, na čo sťažovateľ poukazoval v odvolaní, ako aj v žalobe vyplynuli zásadné rozpory medzi výpoveďou C.. J. zo spoločnosti TWARDZIK CZ, s.r.o. a výpoveďou svedkov v doplnenom dokazovaní.

26. V postupe správneho súdu sa podľa názoru sťažovateľa nejedná o jednu izolovanú vadu konania, ale o množstvo procesných vád takého charakteru a intenzity, že ich dôsledkom je to, že súdne konanie ako celok bolo nespravodlivé, a preto aj jeho výsledok s dopadom na hmotno-právne posúdenie veci je nespravodlivý. Rozsudok Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/5/2019 nemožno považovať za riadne a vyčerpávajúco odôvodnený a žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že rozhodnutia žalovaného zruší, vec vráti žalovanému na ďalšie konanie a rozhodol o trovách konania. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že na základe procesných a skutkových okolností uvedených v rozhodnutiach daňových orgánov a v napadnutom rozsudku krajského súdu považuje všetky námietky za nedôvodné a v ničom neovplyvňujúce ich zákonnosť, a preto navrhol kasačnému súdu kasačnú sťažnosť v celom rozsahu zamietnuť.

29. Podľa napadnutého rozsudku rozhodnutia daňových orgánov boli vydané v súlade so zákonom, na základe dostatočne zisteného skutkového stavu veci a záver odôvodnili jasne, zrozumiteľne a v medziach logickej správnej úvahy.

V kasačnej sťažnosti sa sťažovateľ zameral predovšetkým na hodnotenie dôkazov zabezpečených správcom dane, pritom v celom priebehu konania nepredložil žiaden relevantný dôkaz, ktorým by odstránil zistené pochybnosti správcu dane.

31. Prejednávaná vec bola dňa 23.12.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky, ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 4S pod sp. zn.: 4Sžfk/77/2020. S účinnosťou ku dňu 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety - dňa 01.08.2021, náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Následne, bol spis vrátený Krajskému súdu v Prešove bez rozhodnutia na odstránenie vád v písomnom vyhotovení rozsudku. Po odstránení vád bol spis opätovne predložený kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod novou spisovou značkou 4Sfk/52/2021. 32. Kasačný súd zistil skutkový stav z predloženého administratívneho, ako aj súdneho spisu, ktorý však pre obsiahle a podrobné zhrnutie v rozhodnutí krajského súdu nie je potrebné osobitne rekapitulovať a preto odkazuje na jeho zhrnutie v bodoch 2 až 38 napadnutého rozsudku. Za potrebné však považoval uviesť nasledovné skutočnosti: 33. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil, že Daňový úrad Prešov vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014 až december 2014 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 21165350/2015 zo dňa 04.11.2015. 34. Sťažovateľ si v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2014 uplatnil odpočítanie dane z faktúr vyhotovených daňovým subjektom S Trade Group, s.r.o., Rubínová 5, Košice. 35. Sťažovateľ si v zdaňovacom období august 2014 uplatnil odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) z faktúr vystavených dodávateľom S Trade Group, s.r.o., so sídlom Rubínová 5, Košice a dodávateľom Slovakia Food Trading, s.r.o., so sídlom Sládkovičova 38A/757, Bánovce nad Bebravou. 36. Následne daňový úrad Prešov ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 101019037/2018 zo dňa 22.05.2018 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 52.335,57 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2014. Ďalším rozhodnutím č. 101020472/2018 zo dňa 23.05.2018 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 94.477,44 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2014. Proti rozhodnutiam správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutými rozhodnutiami.

zdaniteľného obchodu označenými dodávateľmi a splnenie základnej podmienky pre uplatnenie odpočítania dane vyplývajúcej z ustanovenia § 49 ods. 1 citovaného zákona, a to vzniku daňovej povinnosti u týchto daňových subjektov v zmysle § 19 ods. 1 citovaného zákona.

39. Dokazovaním vykonaným správcom dane bolo preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (Amato Company s.r.o., Amato EU, PPWIN, s.r.o., N&Y s.r.o.), z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto právo nemohli previesť na iné osoby. Zapojené boli tiež daňové subjekty, ktoré so správcom dane nekomunikujú, nespolupracujú, nepreberajú poštu, nepredkladajú daňové doklady a v súčasnosti sú zlúčené v iných spoločnostiach. Podľa prepravných dokladov (CMR), ktoré predložil žalobca, ako nadobúdatelia tovaru z iného členského štátu vystupujú spoločnosti N&Y s.r.o., PPWIN, s.r.o. Tovar bol pritom prepravovaný podľa CMR priamo od zahraničných dodávateľov do spoločnosti FEGA FROST, s.r.o. Nepreukázalo sa, kto v skutočnosti objednal, zabezpečil a znášal náklady na prepravu tovaru, dodávatelia neboli evidovaní v systéme Štátnej veterinárnej a potravinovej správy SR, a to aj napriek tomu, že mali obchodovať s mrazeným mäsom. Dodania tovarov boli potvrdené formálne a o reálnom

40. K námietkam žalobcu, že správca dane aj napriek tomu, že ho o to vo vyrubovacom konaní viackrát žiadal, v rozhodnutí jednoznačne jasne k jednotlivým dodávateľom neuviedol, či priznanie odpočítania dane založil na neexistencii materiálneho plnenia, spochybnení osôb dodávateľov, absencii práva nakladať s tovarom ako vlastník, spochybnením prepravcu alebo pôvodu tovaru alebo iných dôvodoch, žalovaný uviedol, že na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane v protokole konštatoval, že zo strany dodávateľov S Trade Group, s.r.o. a Slovakia Food Trading, s.r.o. nebolo dostatočným spôsobom preukázané vlastnícke právo k dodávanému tovaru, preto sa nemohlo toto právo ďalej prevádzať na iné osoby, v danom prípade na žalobcu. Pritom vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods.1 zákona o DPH sa viaže na ustanovenie §8 ods. 1 písm. a) citovaného zákona.

K judikatúre Najvyššieho súdu SR, preukázanej žalobcom, podľa ktorej voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú treba objasniť, žalovaný uviedol, že správca dane v danom prípade jednoznačne preukázal, že v reťazci s obchodovaním s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť, so správcom dane nekomunikujú, nespolupracujú, nepreberajú poštu, nepredkladajú daňové doklady a v súčasnosti sú zlúčené v iných spoločnostiach. 42. Čo sa týka vedomosti žalobcu o tom, že sa svojím konaním podieľa na obchodnom reťazci s cieľom získať daňovú výhodu, žalovaný poukázal na výpovede svedkov (konateľov spoločností FEGA FROST, s.r.o., N&Y, s.r.o., S Trade Group, s.r.o., Amato Company, s.r.o. a Amato EU) a odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 1500106/2015 a č. 1499761/2015 zo dňa 02.10.2015, z ktorých vyplýva, že žalobca v roku 2014 objednával tovar v mene spoločností Amato EU, s.r.o. a Amato Company s.r.o, ktoré boli za týmto účelom

odpočtu. 43. Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobcu, že jediným dôvodom neuznania odpočítania dane z faktúr za nákup tovaru od uvedených dodávateľov je, že táto daň nebola niektorým daňovým subjektom v reťazci dodávateľov odvedená a od uvedených subjektov je nevymožiteľná.

IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu

45. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná, a to z týchto dôvodov:

47. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

49. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

51. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c/ je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 54.

55. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

57. K námietkam sťažovateľa vo všeobecnosti kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej aj ako „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

59. V posudzovanom prípade sú rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane, vnútorne nekonzistentné a zmätočné, keď sa javí, že dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH sa odvíja od dvoch skutočností a to, že : 1. neboli splnené hmotnoprávne predpoklady na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v zmysle zákona o DPH; 2. daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o tom, že sa zúčastňuje daňového podvodu.

61. Pri preukazovaní nesplnenia hmotnoprávnych podmienok správca dane nespochybnil existenciu tovaru, t.j. že predmetné plnenia fakticky existujú a rovnako ani tretiu podmienku na odpočítanie dane. Správcom dane však bolo spochybnené, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach, nakoľko deklarovaní dodávatelia a subdodávatelia nedisponovali materiálno-technickým zabezpečením pre činnosti pri obchodovaní s predmetným tovarom, so správcom dane nekomunikovali, nespolupracovali, nepreberali poštu, prípadne sú zlúčené v iných spoločnostiach.

62. V zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že sťažovateľ nevie preukázať, že tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ, prípadne ho zabezpečil prostredníctvom subdodávateľských subjektov, k čomu však vedú závery správcu dane. Kasačný súd týmto dáva do pozornosti, že Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo uvádza, že hmotno-právne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Z uvedeného rovnako vyplýva, že vznik daňovej povinnosti sa viaže k dodaniu tovaru alebo služby, ale bez toho, aby dodávateľ bol bližšie konkretizovaný. Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným

63. V zmysle uvedenej judikatúry Súdneho dvora je potrebné konštatovať, že aj keby sa potvrdilo, že predmetný tovar nebol dodaný dodávateľmi Slovakia Food Trading s.r.o. a S Trade Group, s.r.o., uvedenými na faktúrach, nepriznanie práva na odpočítanie dane je v rozpore s vyššie citovanou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Z tohto dôvodu je potrebné dať za pravdu argumentácii sťažovateľa, že žalovaný ako aj správny súd vec nesprávne posúdili a s námietkami sťažovateľa sa nevysporiadali.

65. V tejto súvislosti kasačný súd taktiež podotýka, že nespochybňuje právo správcu dane v zmysle ustanovenia § 24 ods. 4 zákona o DPH, použiť ako dôkaz všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočnosti rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Protokol o daňovej kontrole iného daňového subjektu, v danom prípade dodávateľa sťažovateľa, je síce legitímnym dôkazným prostriedkom vykonaným v súlade so Všeobecne záväznými právnymi predpismi, avšak nemožno takéto dôkazy absolutizovať, obzvlášť ak správca dane mienil preukazovať, že sa sťažovateľ zúčastňoval alebo mal aspoň vedomosť o daňovom podvode. Správca dane navyše konštatovanie, že daňové subjekty S Trade Group s.r.o. a Slovakia Food Trading s.r.o. nemohli nevedieť, že sa zúčastňujú na dodávkach tovaru v reťazci obchodníkov za účelom získania daňovej výhody, keď všetky zúčastnené daňové subjekty obchodovali medzi sebou niekoľko zdaňovacích období vykladal mimoriadne extenzívne a bez dostatočného odôvodnenia vyvodil

Z judikatúry Súdneho dvora EÚ totiž jednoznačne vyplýva, že každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden) a zároveň, že právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, spočívajúce v odpočítaní dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty (V spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03).

Správny súd však uvedenú skutočnosť nesprávne posúdil keď uviedol, že sa s uvedeným argumentom nestotožňuje. Je totiž neprijateľná vnútroštátna prax, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (Rozsudok Súdneho dvora EÚ spojených veciach C - 80/11 a C - 142/ 11 Magabégen a Dávid).

69. Tu je zásadné vyzdvihnúť, že dôkazné bremeno pri preukazovaní účasti na daňovom podvode (vykonanie vyššie opísaného Axel Kittel testu) zaťažuje správcu dane. 70. Správca dane a aj žalovaný svoj záver o tom, že sťažovateľ bol vedomým účastníkom na daňovom podvode založili fakticky len na skutočnosti, že dodávatelia a subdodávatelia sťažovateľa neboli zaregistrovaní v systéme Štátnej veterinárnej a potravinovej správy SR, a to aj napriek tomu, že mali obchodovať s mrazeným mäsom.

72. V zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ nemožno odoprieť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) na vstupe zdaniteľnej osobe zúčastňujúcej sa na potravinovom reťazci, a to iba z dôvodu, aj keby bol riadne preukázaný, že táto zdaniteľná osoba nedodržala povinnosti týkajúce sa identifikácie jej dodávateľov na účely vysledovateľnosti potravín, ktoré jej vyplývajú z nariadenia EÚ. Zároveň platí, že ak zdaniteľná osoba zúčastňujúca sa na potravinovom reťazci neoverila registráciu svojich dodávateľov na príslušných orgánoch, uvedené nie je relevantné na účely určenia, či zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii zahŕňajúcej podvod na DPH. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-329/18 - Altic).

74. Zároveň kasačný súd uvádza, že judikatúrny posun nastal aj rozhodnutím sp.zn. 3Sžfk/ 15/2020 z 30. júna 2022, schváleného na publikovanie v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na zasadnutí pléna 13. októbra 2022 a ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. V súlade s týmto publikovaným právnym názorom kasačný súd v predmetnej veci rozhodol.

Aj z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že dodanie tovaru, resp. právo nakladať s tovarom ako vlastník nie je možné podmieňovať vznikom vlastníckeho práva v zmysle § 133 ods. 1 Občianskeho zákonníka. Podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-159/14 prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník nevyžaduje, aby strana, na ktorú bol tento hmotný majetok prevedený, tento majetok fyzicky vlastnila, ani aby bol tento hmotný majetok k nej fyzicky transportovaný, alebo aby ho fyzicky obdržala.

78. Kasačný súd z vyššie uvedených dô vodov rozhodol tak ako je uvedené v záhlaví tohto rozhodnutia a podľa § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovými rozhodnutiami správneho orgánu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 79. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní vo veci viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom odôvodnenie tohto rozsudku bude najmä musieť zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany sťažovateľa. Správca dane bude musieť ustáliť, či daňový subjekt jednoznačne spĺňa hmotno-právne podmienky na priznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty a v prípade ak nie, jednoznačne preukázať jeho účasť alebo vedomosť o daňovom podvode na základe určených kritérií.

81. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.