4Sfk/52/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. LL.M. a JUDr. Zuzany Mališovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): PROVYM, spol. s.r.o., so sídlom Priemyselná 5, 071 01 Michalovce, IČO: 36179574, právne zastúpený: JUDr. Miroslav Katunský, advokát, so sídlom: Floriánska 16, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: 100595420/2021 zo dňa 13. apríla 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/97/2021-152 zo dňa 15. decembra 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

z. v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vo výške 41.819,50 eura. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca neumožnil vykonať daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a júl 2015 až december 2015, a

3. Žalobca podal odvolanie proti rozhodnutiu správcu dane, ktoré žalovaný rozhodnutím č.: 100595420/2021 zo dňa 13. apríla 2021 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) potvrdil a odôvodnil nasledovne: - v danom prípade bola splnená zákonná podmienka oprávňujúca správcu dane pristúpiť v zmysle § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku k procesu určenia dane podľa pomôcok, pretože žalobca neumožnil vykonanie daňovej kontroly tým, že nepredložil požadované doklady, na ktoré bol správcom dane vyzvaný, - zo žalobcom predložených dôkazov nie je možné vyvodiť, že súčasťou dokladov zaistených Kriminálnym úradom finančnej správy (ďalej aj „KÚFS“) boli aj doklady, ktoré požadoval správca dane v rámci daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a júl 2015 až december 2015. KÚFS odovzdal doklady žalobcu správcovi dane v takom rozsahu, v akom ich prevzal od žalobcu. Pre uvedené je nepreukázané tvrdenie žalobcu, že všetky chýbajúce dokumenty, ktoré v rámci daňovej kontroly DPH správca dane požadoval od žalobcu, sa nachádzali na KÚFS,

v napadnutom rozhodnutí. Kontrolný výkaz DPH bol uvedený v súpise pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň. Žalobca nepredložil správcovi dane žiadny doklad, písomnosť, listinu alebo inú vec, ktoré by mohol použiť ako pomôcku, - pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane na základe dodávateľskej faktúry, má povinnosť ju predložiť a pravdivosť údajov na nej preukázať.

5. Správny súd konštatoval, že správca dane dôsledne a opakovane dbal o vytvorenie potrebného priestoru a možnosti pre žalobcu na predloženie požadovaných dokladov, ktorými by preukázal skutočnosti významné pre určenie dane. Na uvedené však žalobca opakovane reagoval všeobecným tvrdením, podľa ktorého sú doklady v dispozícii KÚFS a žalobca nimi nedisponuje. Žalobca tiež neidentifikoval doklady, ktoré by v zmysle jeho tvrdení mal v dispozícii KÚFS a z toho dôvodu by ich správcovi dane nemohol predložiť. Žalobca tiež mohol sám kontaktovať tretie subjekty, ktorých sa požadované dokumenty týkali, aby ich mohol správcovi dane predložiť. Výzvy správcu dane obsahovali presnú identifikáciu požadovaných dokladov a tiež stanovisko správcu dane k argumentácii žalobcu, v zmysle ktorej sa požadované doklady nachádzajú u KÚFS.

7. Správny súd uviedol, že postup určenia dane podľa pomôcok z dôvodu podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku predpokladá nesplnenie zákonnej povinnosti daňového subjektu, teda jeho povinnosti vyplývajúcej mu zo zákona, konkrétne v danom prípade z úpravy podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, ktorá vymedzuje predmet tejto zákonnej povinnosti žalobcu, teda vymedzuje skutočnosti, ktoré je povinný preukázať daňový subjekt.

8. Správny súd tiež poukázal na to, že podľa úpravy § 49 ods. 2 Daňového poriadku je daňový subjekt oprávnený v písomnom vyjadrení sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok uvádzať vyjadrenia výlučne k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku, všetko v prekluzívnej lehote 15 pracovných dní, ktorej zmeškanie nemožno odpustiť.

11. Z administratívneho spisu nie je podľa sťažovateľa vôbec zrejmé, aké doklady vlastne KÚFS od neho prevzal, pretože v administratívnom spise absentuje zápisnica o odňatí (vydaní) daňových dokladov sťažovateľovi obsahujúca zoznam konkrétnych daňových dokladov, ktoré boli sťažovateľovi KÚFS odňaté. Bolo zákonnou povinnosťou správcu dane presne zistiť, ktoré doklady boli sťažovateľovi KÚFS odňaté a to dopytom na KÚFS s požiadavkou o predloženie takéhoto zoznamu. Pokiaľ v rámci daňového konania nebolo riadne ustálené, ktoré konkrétne daňové doklady boli KÚFS prevzaté, správca dane nemôže tvrdiť, že prevzal všetky daňové doklady sťažovateľa nachádzajúce sa u KÚFS. 12. Sťažovateľ uviedol, že konkrétnu identifikáciu dokladoch a písomností obsahuje až zápisnica správcu dane zo dňa 07.06.2018, ale z potvrdenia o zaistení veci, tovaru alebo písomností zo dňa 30.01.2018 (ktoré je výstupom reálneho odňatia účtovných dokladov) nie je vôbec zrejmé, aké konkrétne doklady KÚFS sťažovateľovi odňal. 13. Sťažovateľ zotrval na názore, že všetky účtovné doklady boli prevzaté, resp. odňaté KÚFS, a teda i tie, ktorých predloženia sa domáhal správca dane v daňovom konaní. 14. Sťažovateľ napokon namietal, že správca dane vykonal dokazovanie len na zistenie jeho príjmov, ale dokazovanie smerujúce k zisteniu daňovej výhody napriek jeho návrhom nevykonal. K uvedenému opätovne poukázal na odňatie dokladov preukazujúcich správnu výšku daňovej povinnosti sťažovateľa KÚFS. Sťažovateľ je toho názoru, že z uvedeného dôvodu nie je možné pričítať na jeho ťarchu nepredloženie účtovných dokumentov, ktoré by správca dane mohol využiť ako pomôcky v zmysle § 48 ods. 4 daňového poriadku. 15. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sa stotožňuje s napadnutým rozsudkom správneho súdu. Tiež uviedol rozpis skutočností vyplývajúcich z administratívneho spisu, ktoré preukazujú, aké doklady sťažovateľa mal KÚFS k dispozícii, a ktoré preložil správcovi dane. Napriek uvedenému sťažovateľ nepredložil doklady vyžadované správcom dane. Ak sťažovateľ považoval postup KÚFS za nesprávny alebo nezákonný mal vyvinúť aktivitu za účelom objasnenia danej situácie práve s KÚFS. 16. Sťažovateľ v replike k vyjadreniu žalovaného v podstate len repetoval argumenty uplatnené v správnej žalobe a kasačnej sťažnosti.

19. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

21. Podľa § 48 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.

Podľa § 49 ods. 1 Daňového poriadku, správca dane zašle daňovému subjektu protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie. Na obsah tohto protokolu sa primerane vzťahuje § 47. Súčasťou protokolu o určení dane podľa pomôcok je aj súpis pomôcok, na základe ktorých správca dane určil daň.

25. Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu je v zmysle rozsahu vymedzenom sťažovateľom posúdenie, či boli v danej veci splnené podmienky na určenie dane podľa pomôcok v zmysle § 48 ods. 2 Daňového poriadku.

26. K právnemu posúdeniu sťažovateľom predostretých námietok kasačný súd v prvom rade poukazuje na skutkový stav vyplývajúci z administratívneho spisu, z ktorého vychádzal aj správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku. Podstatným pre posúdenie dôvodnosti kasačnej sťažnosti bolo zo skutkového hľadiska najmä vymedzenie dokumentov, ktoré boli správcovi dane predložené na nahliadnutie zo strany KÚFS, ktorý ich pôvodne zaistil sťažovateľovi. Rozpis týchto dokumentov sa nachádza v napadnutom rozhodnutí (presnejšie na štvrtej strane) a tento má oporu v administratívnom spise (úradný záznam zo dňa 28.06.2018 na č. l. 17), a to najmä v súvislosti s nasledujúcimi výzvami správcu dane adresovanými sťažovateľovi na predloženie chýbajúcich dokumentov, ktoré považoval za potrebné pre správne určenie daňovej povinnosti. Celý priebeh administratívneho konania správny súd veľmi podrobne opísal v napadnutom rozsudku, preto najvyšší správny súd ho nebude opakovane reprodukovať, len na neho v celom rozsahu poukazuje.

Z uvedených vecí kasačný súd v zmysle § 464 ods. 1 SSP osobitne poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Sfk/35/2022 zo dňa 30. marca 2023 (zdaňovacie obdobie október 2015) , ktorý sa týkal tej istej daňovej kontroly u sťažovateľa (zdaňovacie obdobia január 2015 až máj 2015 a júl 2015 až december 2015) a o ktorom správca dane podľa pomôcok správca dane vyhotovil ten istý protokol (č. 101153111/2020 zo dňa 09.07.2020): „16. Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu už bola skutkovo obdobná vec sťažovateľa (určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty, na základe určenia dane podľa pomôcok), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jednalo o iné zdaňovacie obdobie (júl 2014). Okrem uvedeného sa však prakticky jedná o totožný skutkový stav veci a to najmä s ohľadom na argumentáciu sťažovateľa, ktorý rovnako namietal, že mu boli zo strany KÚFS odňaté jeho účtovné doklady, v dôsledku čoho ich nebol schopný predložiť správcovi dane k daňovej kontrole a preto neboli splnené podmienky pre postup podľa § 48 a nasledujúcich daňového poriadku.

Sťažovateľ svoju argumentáciu sústredil iba na vyjadrenie nesúhlasu s vyhodnotením (ne)naplnenia podmienok pre postup určenia dane pomocou pomôcok. Podstatnou námietkou sa v tomto ohľade stalo jeho tvrdenie, že doklady potrebné pre správne určenie dane, ktorých predloženie správca dane vyžadoval, sťažovateľ nemohol predložiť, pretože mu boli dňa 30.01.2018 zabavené KÚFS.

29. Citované ustanovenie stanovuje kvalitatívne kritéria pre obsah potvrdenia, ktoré sa subjektu, ktorému sú veci alebo listiny zaisťované, musí vydať. V tejto spojitosti kasačný súd len dodáva, že citované ustanovenie nerobí rozdiel medzi zaistením veci a listiny a teda spôsob ich zaistenia nerozlišuje. Formulácia ustanovenia zároveň ponecháva colníkovi, ako osobe oprávnenej zaistenie vecí a listín vykonať, dostatočný priestor na zváženie, akým spôsobom zaisťovanú vec alebo listinu opíše. Ustanovenie reflektuje na skutočnosť, že druh, podoba a forma vecí a listín sa môže líšiť a preto opis bude vždy závisieť od ich charakteru.

Postačuje, ak sa dokumenty nachádzajú ako súčasť väčšieho, no uzavretého celku, tento celok sa zapečatí a dostatočne a odlíšiteľne označí, napríklad tak, ako je tomu aj v prejednávanej veci. Z opisu, ktorý zvolil colník v predmetnom prípade vyplýva, že jednotlivé zaistené veci (súbory listín) riadne odlíšil a nie sú medzi sebou zameniteľné. Každá vec je označená poradovým číslom, odlíšená farbou a množstvom listinných dokumentov, ktoré sa v nej nachádzajú.

30. Z takto zaistených vecí a listín môže následne správca dane vykonávať dôkazy a zisťovať skutočnosti dôležité pre daňové konanie. Je logické, že až pri dôslednejšom prehliadaní takto zaistených vecí resp. listín zistí, aké konkrétne listiny boli súčasťou celku, ktoré z nich boli relevantné pre prebiehajúce konanie a o týchto zisteniach spravidla spíše úradný záznam alebo zápisnicu. 31.

32. Kasačný súd sa preto stotožňuje s opodstatnenými závermi orgánov verejnej správy ako aj krajského súdu, že sťažovateľ iba využívajúc vzniknuté skutkové okolnosti a teda účelovo, avšak nepodložene, argumentuje, že požadované doklady boli zaistené KÚFS.

33. Kasačný súd poukazuje na charakter inštitútu určenia dane podľa pomôcok, ktorý má podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžfk/47/2019 zo dňa 16. decembra 2020 subsidiárny charakter.

34. Tým, že sa sťažovateľ obmedzil iba na vyhlásenia, že dokumenty predložiť nemôže, pretože tieto boli zaistené KÚFS (čo sa však ukázalo ako nepravdivé), nemožno konštatovať, že poskytol náležitú súčinnosť potrebnú na účely výkonu daňovej kontroly a na správne zistenie dane. Orgány verejnej správy ako aj krajský súd v tejto súvislosti správne vyhodnotili otázku, koho v prejednávanej veci zaťažovalo dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu skutočností uvedených v daňovom priznaní, keď toto spočinulo na sťažovateľových pleciach. Za ustáleného skutkového stavu a v záujme sledovať fiškálne záujmy štátu potom správca dane nemal inú možnosť ako pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok.

sám zaobstará.“ 36. Rovnaké závery v konečnom dôsledku prezentoval v odôvodnení napadnutého rozsudku aj krajský súd, s ktorými sa kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje a to z dôvodu, že vykazujú všetky znaky logických úvah s ohľadom na skutkové zistenia správcu dane.

Z vyjadrení sťažovateľa navyše nevyplýva, že by sa o zabezpečenie dokumentov aspoň reálne pokúsil, práve naopak, v tomto ohľade zostal úplne nečinný. Malo by byť práve v jeho záujme a mal by spraviť všetko pre to (pričom zaobstaranie si formálnych dokladov je to minimum), aby mu mohol správca dane vyrubiť daň v skutočnej výške resp. aby mu eventuálne mohol byť priznaný nárok na odpočítania dane z pridanej hodnoty. Z argumentov sa kasačnému súdu naopak javí, že sa bez primeraných dôvodov spoliehal na to, že tieto listiny za neho zaobstará správca dane.“ 17.

28. Kasačný súd dodáva, že hoci vec sp. zn. 5Sfk/35/2021 (t. j. vec, na ktorú odkazoval iný senát kasačného súdu vo veci sp. zn. 2Sfk/35/2022 - k tomu pozri bod 27 vyššie a následne bod 16 v citovanom rozhodnutí najvyššieho správneho súdu) sa týkala inej daňovej kontroly, z administratívneho spisu kasačný súd zistil, že uvedená vec je zo skutkového hľadiska obdobná, keď sa kasačné námietky vzťahovali na doklady zaistené toho istého dňa, ktoré boli v ten istý deň (07.06.2018) zapečatené a odovzdané od KÚFS správcovi dane. Obdobnosť veci zároveň spočívala vo vlastnej otázke tvoriacej jadro kasačnej sťažnosti - námietke, že sťažovateľovi boli zo strany KÚFS odňaté jeho účtovné doklady, a preto mal za to, že neboli splnené podmienky pre postup podľa § 48 a nasledujúcich daňového poriadku. Kasačný súd potom pre účely tohto rozsudku preskúmal nielen podobnosť súdenej veci s vecou sp. zn. 2Sfk/35/2022, na ktorú odkazuje v bode 27 tohto rozsudku, ale aj s vecou sp. zn. 5Sfk/35/2021, na ktorú odkazuje rozhodnutie sp. zn. 2Sfk/35/2022, keď zistil, že

30. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdneho spisu nenastali, preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 27. júla 2023