4Sfk/53/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Pierre Baguette, s. r. o., Veľkoúľanská 1716/9, Sládkovičovo, IČO: 36255220, právne zastúpený: PricewaterhouseCoopers Legal, s.r.o., Karadžičova 2, Bratislava, IČO: 47235772, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102026531/2020 zo dňa 28. decembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/15/2021-96 zo dňa 18. mája 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/15/2021-96 zo dňa 18. mája 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného číslo: 102026531/2020 zo dňa 28. decembra 2020 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

11.140,80 eura. 2. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vystavených spoločnosťami AYBAR s.r.o (predmet fakturácie: výroba bagiet a výroba sendvičov za obdobie apríl 2019) a Talents s.r.o. (predmet fakturácie: výroba bagiet, sendvičov za obdobie marec a apríl 2019). Správca uviedol, že na základe preverovania a hodnotenia dôkazov vznikli pochybnosti o správnosti a pravdivosti dokladov a o reálnosti uskutočnenia deklarovaných

skutočnosti: - Priamy dodávateľ AYBAR s.r.o. nemal zamestnancov, výrobu bagiet a sendvičov sám nevykonával, ale mal ju len zabezpečovať prostredníctvom subdodávateľských spoločností: - D 55 PLUS s.r.o. - nepreukázala, aké konkrétne služby v skutočnosti vykonali pre spoločnosť AYBAR s.r.o. - MIMO-EKO, spol s r.o. - nepreukázala, aké konkrétne služby v skutočnosti vykonali pre spoločnosť AYBAR s.r.o. - WSB COFFE s.r.o. - bola nekontaktná, na výzvy správcu dane nereagovala, - PETRIX digital agency s.r.o. - uviedla, že v apríli 2019 neobchodovala so spoločnosťou AYBAR s.r.o. (potvrdila subdodávku pre žalobcu až v ďalších v mesiacoch - máj a jún 2019); - Konateľ spoločností D 55 PLUS s.r.o. a MIMO-EKO, spol s r.o. sa vyjadril, že žalobcu nepozná, nikdy s ním nespolupracoval, nezamestnával žiadnych zamestnancov a spochybnil výrobu sendvičov a bagiet v priestoroch žalobcu; - Splnomocnená zástupkyňa spoločnosti MIMO-EKO, spol s r.o. neidentifikovala osobu, ktorá ju nakontaktovala za spoločnosť AYBAR s.r.o. ani sa konkrétne nevyjadrila k spolupráci s touto spoločnosťou, spoluprácu potvrdila, ale vyjadrovala sa neurčito. Osoby, ktoré mali podľa

polície a Sociálnej poisťovne; - V odpovedi z Úradu práce, sociálnych vecí a rodiny v Galante bolo uvedené, že zamestnávateľom AYBAR s.r.o. boli predložené 4 informačné karty o vyslaní na výkon práce štátnych príslušníkov tretej krajiny;

4. Správca dane vo vzťahu k dodaniu a služieb od spoločnosti Talents s.r.o. poukázal na tieto skutočnosti: - Rozpory vo vyjadreniach žalobcu a konateľa spoločnosti Talents s.r.o. ohľadom vzniku spolupráce a osôb, ktoré za spoločnosť Talents s.r.o. mali konať; - Rozpor medzi vyjadrením žalobcu, že spoločnosť Talents s.r.o. sa prezentovala, že disponuje s dostatočným ľudským potenciálom so zisteniami správcu dane, v zmysle ktorých táto v marci 2019 nemala zamestnancov a v apríli 2019 zamestnávala 5 osôb na TPP a 3 osoby na dohodu; - Konateľ spoločnosti Talents s.r.o. nepredložil zoznam zamestnancov, pracovné zmluvy, dôkazy o vyplatených mzdách ani objednávky služby. Neboli predložené ani zoznamy

- Vyjadrenie konateľa spoločnosti Talents s.r.o., že pri odovzdávaní a prevzatí prác nebol za zhotoviteľa nikto prítomný a že žalobca len správou uviedol kusy vyrobených bagiet a sendvičov a na základe toho bol vyhotovený odovzdávací protokol, nepreukazuje, že výrobu bagiet a sendvičov vyhotovila spoločnosť Talents s.r.o.; - V zmysle rámcovej zmluvy so žalobcom, spoločnosť Talents s.r.o. nebola oprávnená vykonávať práce prostredníctvom subdodávateľov.

eura. 7. Žalovaný zdôraznil, „že v danom prípade je zásadnou skutočnosťou to, že správca dane nespochybnil, že by k dodaniu služieb nedošlo, ale spochybnil že tieto služby boli daňovému subjektu dodané deklarovanými dodávateľmi.

Prvostupňový orgán preto priznal žalobcovi uplatnené odpočítanie dane len v preukázanom rozsahu. Žalovaný zistil, že prvostupňový orgán pri výpočte priznaného odpočítania dane zo sporných faktúr od spoločnosti AYBAR s.r.o daň nesprávne vypočítal. Správna výška uznaného odpočítania od dane zo sporných faktúr v pomernej časti zodpovedajúcej pracovným výkonom štyroch osôb (menovaných v napadnutom rozhodnutí) má byť v sume 722,73 eura, a nie 602,27 eura, preto napadnutým rozhodnutím zmenil výrok prvostupňového rozhodnutia. 9. Žalovaný tiež poukázal na povinnosť dodržiavania všeobecne záväzných právnych predpisov na úseku nelegálneho zamestnávania a nelegálnej práce.

II. Rozsudok správneho súdu

12. Skonštatoval, že žalobca by bol vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že správcovi dane predložil všetky zákonom stanovené doklady, ktoré bolo možné zabezpečiť za takých okolností, ak by sa vierohodnosť ním predložených listinných dôkazov preukázala pri ich preverení prostredníctvom využitia bežných procesných a dôkazných prostriedkov, a to okrem iného aj ich verifikáciou u deklarovaných dodávateľov žalobcu, príp. u jeho subdodávateľov, avšak skutočnosť, či išlo o subdodávateľské dodávky služieb sa nedala preveriť, vzhľadom na nemožnosť kontroly účtovníctva a preverenia zdaniteľných plnení u dodávateľov žalobcu. Navyše, obaja dodávatelia sa v predmetných rámcových zmluvách zaviazali vykonať objednané služby prípravy a balenia bagiet len prostredníctvom vlastných zamestnancov.

14. Zvyšné zdaniteľné plnenia, ktoré mali byť dodané žalobcovi týmto deklarovaným dodávateľom v zmysle podmienok rámcovej zmluvy, sa ich preverovaním s využitím bežných inštitútov správy daní v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepotvrdili a viac overiteľných informácií a svetla vo vzťahu k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení pre žalobcu spoločnosťou AYBAR s.r.o. nevniesla ani výpoveď jej konateľa.

Rovnako výpoveď bývalého konateľa Talents s.r.o., pána Mónosiho, nemohla podľa krajského súdu odstrániť pochybnosti daňových orgánov o realizácii predmetných zdaniteľných plnení pre žalobcu deklarovaným spôsobom, keďže jeho tvrdenia boli neoveriteľné v účtovnej evidencii obchodnej spoločnosti Talents s.r.o., predanej v roku 2019 občanovi Tureckej republiky, taktiež boli tvrdenia svedka nepresné, nepreukazujúce jeho odbornú starostlivosť pri vedení uvedenej obchodnej spoločnosti.

17. Krajský súd skonštatoval, že ani výsluchom svedkov nebolo jednoznačne preukázané, že preverované zdaniteľné plnenia pre žalobcu vykonal deklarovaný dodávateľ AYBAR s.r.o. a rovnako tak sa prostredníctvom uvedených výsluchov nepodarilo ani zistiť, kto, aký dodávateľ, v skutočnosti žalobcovi predmetné služby reálne poskytol. Bez možnosti overenia účtovných dokladov a relevantných skutkových okolností, a to v dôsledku nedostupnosti účtovníctva nekontaktných obchodných spoločností AYBAR s.r.o. a Talents s.r.o. (ktoré účtovníctvo má byť aj v prípade predaja obchodnej spoločnosti archivované pre daňové účely po zákonom stanovenú dobu), v dôsledku nepredloženia požadovaných daňových dokladov jej bývalými a ani súčasnými konateľmi, ako aj v dôsledku ničím nepodložených a nepreukázateľných tvrdení bývalých konateľov deklarovaných dodávateľov a tvrdených subdodávateľov, o vykonaní predmetných služieb prostredníctvom neidentifikovateľných zamestnancov (až na spomenuté zohľadnené výnimky), resp. prostredníctvom zamestnancov, ktorých právny vzťah s relevantnými dodávateľmi, resp. subdodávateľmi sa nepotvrdil, nebolo objektívne možné s

V predmetnom prípade, vo svetle skutkových zistení, nemôže byť nárok žalobcu predmetom súdnej ochrany, keďže z formálne preukazovaného prijatia služieb, bez preukázania, kto tieto reálne pre žalobcu vykonal, by nebola zachovaná zásada neutrality DPH, pretože tvrdeným dodávateľom žalobcu reálne na vstupe nevznikla daňová povinnosť.

V takom prípade nemožno hovoriť o neprimeranom prenose dôkazného bremena na žalobcu a ani o dostatočnej obozretnosti pri výbere dodávateľa služieb.

20. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie

Argumentoval tým, že ak žalovaný tvrdí, že jediný spôsob ako dokázať, že k dodaniu služieb danými dodávateľmi došlo je, že samotní predmetní dodávatelia túto skutočnosť potvrdia, pričom daní dodávatelia v predmetnej veci túto skutočnosť dokonca aj potvrdili, záver žalovaného o nepreukázaní dodania služieb je zjavne nezrozumiteľný a arbitrárny. Napadnuté rozhodnutie podľa sťažovateľa trpí vnútornou rozpornosťou a nezrozumiteľnosťou.

Poukázal aj na podporné doklady, ktoré predložil: dodacie listy, objednávky, odovzdávajúce protokoly, podrobný prehľad dochádzky za jednotlivé spoločnosti s identifikáciou osôb, ktoré vykonávali predmetné služby u žalobcu v mene dodávateľov. Sťažovateľ je toho názoru, že za danej situácie, keď predložil uvedené doklady a je nesporné, že mu bolo poskytnuté zdaniteľné plnenie a predmetní dodávatelia aj riadne priznali daň, akýkoľvek presun dokazovania o tom, že to boli práve predmetní dodávatelia, kto poskytol sťažovateľovi službu (tu je navyše aj nepochybné, že fakturované služby boli žalobcovi dodané), je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 23.

24. K dodaniu služieb dodávateľmi sťažovateľ argumentoval tým, že ak podľa žalovaného došlo k poskytnutiu služby, tieto služby musel reálne niekto uskutočniť. Poukázal na to, že daňové orgány nespochybňujú poskytnutie služby (k tomu pozri napr. štvrtý odsek na strane 25 napadnutého rozhodnutia), ale v podstate poukazujú na to, že niekde v rámci subdodávok zrejme došlo k nelegálnemu zamestnávaniu alebo k vykonávaniu podnikania bez podnikateľského oprávnenia. To však nemôže mať žiadny vplyv na to, že došlo k poskytnutiu služby žalobcovi zo strany dodávateľov (buď ich zamestnancami alebo prostredníctvom tretích osôb, s ktorými mali zmluvný vzťah).

Nesúhlasil ani s tvrdením sťažovateľa, že podľa žalovaného, ak sú dodávatelia nesúčinní, reálne nemôže uniesť dôkazné bremeno o tom, že mu títo dodávatelia poskytli fakturované služby. Uviedol, že nejde o prenos zodpovednosti za prípadné porušenie povinností inej osoby, ale o zodpovednosť chrániť v obchodnom styku svoje záujmy v súvislosti s podnikateľským rizikom.

28. Námietky týkajúce sa odvedenia/neodvedenia dane považuje žalovaný za neopodstatnené. To, či deklarovaní dodávatelia v podaných daňových priznaniach k dani z pridanej hodnoty daň priznali a deklarovali jej odvedenie, má len deklaratórny účinok, ktorý nepreukazuje, že im daňová povinnosť zo sporných faktúr aj reálne vznikla.

31. Argumentácia sťažovateľa zásadou neutrality dane z pridanej hodnoty neobstojí, pretože daňová povinnosť vzniká z titulu dodania tovaru alebo poskytnutia služby. Daňová povinnosť preto môže vzniknúť len skutočnému dodávateľovi tovaru, resp. poskytovateľovi služby.

IV. Konanie na kasačnom súde

V.

33. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 34. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 35. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 36. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

VI. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

37. Kasačný súd v prvom rade skúmal námietky obsiahnuté v čl. III. kasačnej sťažnosti týkajúce sa výsluchu predvedenej svedkyne G. H.. 38. Kasačný súd verifikoval dokumenty na č. l. 33, 34, 36, 37, 39 a 40 spisového materiálu prvostupňového orgánu, na ktoré poukázal vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaný a zistil, že na liste č. 40 spisového materiálu prvostupňového orgánu je oznámenie o vypočutí svedka č. 102938646/2019 zo dňa 19.12.2019 na deň 22.01.2020 o 9:00, kedy sa konalo vypočutie svedkyne G. H., vrátane doručenky, ktorú splnomocnenec daňového subjektu prevzal dňa 27.12.2019. 39.

Podstatným v predmetnej veci je to, že uvedené listiny preukazujú zákonnosť a správnosť postupu prvostupňového orgánu. 40. Podstata kasačných námietok v predmetnej veci smerovala k rozsahu dôkazného bremena sťažovateľa. Ten namietal, že žalovaný a správca dane uviedli, že fakturované služby mu boli dodané, ale nemali za preukázané, že ich dodali predmetní dodávatelia. Poukázal na to, že daňové orgány nespochybňujú poskytnutie služby, ale argumentujú tým, že niekde v rámci subdodávok zrejme došlo k nelegálnemu zamestnávaniu alebo k vykonávaniu podnikania bez podnikateľského oprávnenia.

v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH), čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane.

subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/ 2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009).

Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 45. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj SD EÚ identifikovala súbor okolností, ktoré samé osebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne, ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb).

46. V súdenej veci síce sporné plnenia boli vo faktúrach vymedzené ako výroba bagiet a sendvičov, je však potrebné zamerať sa na podstatu týchto služieb, ktoré spočívali výlučne v poskytnutí personálnych kapacít na výrobu bagiet a sendvičov v prevádzke sťažovateľa a zo surovín, ktoré poskytol sťažovateľ. Samotná existencia výsledku týchto prác (bagiet, resp. sendvičov) neznamená, že plnenie existuje a že služba bola reálne dodaná.

. .“ a že samotné prehľady dochádzky nepreukazujú, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené deklarovanými dodávateľmi. Žalovaný tiež poukázal na povinnosť dodržiavania všeobecne záväzných právnych predpisov na úseku nelegálneho zamestnania a nelegálnej práce.

48. Kasačný súd sa v tomto konaní nemôže odkloniť od záverov žalovaného, ktorými je viazaný (§ 135 SSP), pretože prekvalifikovanie splnenia jednotlivých hmotnoprávnych podmienok zo strany kasačného súdu by mohlo viesť k vydaniu prekvapivého rozhodnutia.

50. Rovnako neobstojí poukaz krajského súdu na to, že obaja dodávatelia sa v predmetných rámcových zmluvách zaviazali vykonať objednané služby prípravy a balenia bagiet len prostredníctvom vlastných zamestnancov, a nie v subdodávke. 51.

52. Vzhľadom na vyššie uvedené, kasačný súd zmenil napadnutý rozsudok tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP, a to najmä z dôvodu nesprávneho, resp. zmätočného vyhodnotenia otázky splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane žalovaným. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného postupovať v smere naznačenom kasačným súdom, t. j. aby buď relevantne odôvodnil nesplnenie konkrétnych hmotnoprávnych/ materiálnych podmienok predmetného práva, v prípade potreby dokazovanie i doplnil - a následne vydal nové rozhodnutie, ktoré bude náležite odôvodnené.

O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.