4Sfk/53/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraja Vališa LL.M. - v právnej veci žalobcu: LUMARKT, s.r.o., so sídlom Hutnícka 1, 040 01 Košice, IČO: 36216631, právne zastúpeného: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát, so sídlom kancelárie Gelnická 33, 040 11 Košice, IČO: 11993448 a JUDr. Eduard Moravský, advokát, so sídlom Hlavná č. 1, Košice, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103027276/2022 zo dňa 8. novembra 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Košiciach - č. k. KE-6S/16/2023-220 zo dňa 13. marca 2025 takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť žalovaného sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

1. Rozsudkom č. k. KE-6S/16/2023-2020 zo dňa 13. marca 2025 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) Správny súd v Košiciach (ďalej aj ako „správny súd“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103027276/2022 zo dňa 08. novembra 2022 (ďalej aj ako „rozhodnutie žalovaného“), ako aj rozhodnutie Daňového úradu Košice (ďalej aj ako „správca dane“) - č. 102103137/2022 zo dňa 28. júla 2022 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“) a vec vrátil orgánu verejnej správy nižšieho stupňa (správcovi dane) na ďalšie konanie. O trovách konania rozhodol tak, že žalobcovi priznal voči žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. 2. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane vyrubil - podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009

Za zdaňovacie obdobie február 2018 si žalobca uplatnil odpočítanie dane v celkovej sume 59857,90 € z dodania tovaru od spoločnosti K-TOM TRADE a.s. so sídlom Moyzesova 50, Košice, IČO: 48122742 (ďalej aj „dodávateľ“ alebo „dodávateľská spoločnosť“) na základe

4. Správca dane v priebehu daňovej kontroly najmä zistil, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období deklaroval dodanie tovaru s oslobodením od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej aj „zákon o DPH“) českému odberateľovi Maltepo s.r.o., ktorého predmetom bola káva Dallmayr Prodomo 500 g v počte 43175 ks, v celkovej sume bez DPH 153271,35 € - jednotková cena 3,55 €. Uvedený odberateľ následne rovnaký tovar predal bez ekonomického opodstatnenia bulharskej spoločnosti BGD-EXPORT LLC v množstve 43200 ks za jednotkovú cenu 3,45 €.

Správca dane uviedol, že tieto dodávky tovaru majú nadväznosť na dodávateľskú faktúru č. 00612018 od dodávateľskej spoločnosti pre žalobcu. 5. V súvislosti s faktúrou č. 00362018 zo dňa 06.02.2018 správca dane identifikoval nasledovný reťazec platiteľov DPH z rôznych členských štátov Európskej únie, ktorí deklarovali nákup a predaj tovaru - kávy Dallmayr Prodomo 500 g v množstve 43175 ks, pričom pôvod tovaru ostal neznámy: A&S Company Sp. z o.o. (PL) › FESTI Sp. z o.o. (PL) › MISTERM PLUS Sp. z o.o. (PL) › K-TOM TRADE a.s. (SK) › LUMARKT, s.r.o. (SK) › Maltepo s.r.o. (CZ) › BGD-EXPORT LLC (BG).

Správca dane tiež zistil, že spoločnosť Maltepo s.r.o. bola v obchodnom vzťahu so spoločnosťami LIDLE, s.r.o. a K-TOM TRADE a.s. a so spoločnosťou LIDLE, s.r.o. bola v obchodnom vzťahu tiež spoločnosť BGD-EXPORT LLC. (BG). 8. Podľa záverov správcu dane, tovar obstaraný žalobcom od dodávateľskej spoločnosti bol následne dodaný s oslobodením od dane spoločnosti Maltepo, s.r.o. (CZ), ktorá ho ďalej dodala spoločnosti BGD-EXPORT LLC, ktorá bola jedným z dodávateľov spoločnosti LIDLE, s.r.o., ktorá nákup tovaru od tohto dodávateľa nezdanila podľa § 69 ods. 7 zákona o DPH v rámci trojstranného obchodu a znižovala svoju daňovú povinnosť odpočítaním dane z faktúr za nelegitímny tovar (LOGSTORE, s.r.o. a RONI, s.r.o.).

Teda spoločnosť K-TOM TRADE a.s. bola súčasťou podvodu prostredníctvom krížovej fakturácie jeho dodávateľa LIDLE, s.r.o., ktorý neodviedol daň do štátneho rozpočtu a spoločnosť K- TOM TRADE a.s. si uplatňovala odpočítanie dane od dodávateľa LIDLE, s.r.o. neoprávnene. Na tomto stupni fakturačného reťazca bol identifikovaný daňový podvod. Správca dane

10. Osobné prepojenia medzi spoločnosťami, medzi ktorými prebiehalo obchodovanie, identifikoval správca dane nasledovne (ad: faktúra č. 00012018PP zo dňa 27.02.2018) - predmetný tovar dodávateľská spoločnosť nakúpila od spoločnosti LIDLE, s.r.o., ktorej konateľom bol JUDr. Ján Šofranko, ktorý bol súčasne v období od 16.04.2015 do 02.11.2017 členom dozornej rady spoločnosti K-TOM TRADE a.s. Z kontrolných výkazov zúčastnených subjektov správca dane zistil, že dodávateľom tovaru spoločnosti LIDLE, s.r.o. bola spoločnosť LOGSTORE, s.r.o. a spoločnosť RONI, s.r.o., ktoré - naopak - nevykázali dodanie tovaru a služieb odberateľovi LIDLE, s.r.o. a v predmetnom zdaňovacom období nevykonávali ekonomickú činnosť. Spoločnosť LIDLE, s.r.o. dňa 09.10.2018 zanikla.

12. Personálne prepojenia medzi spoločnosťami K-TOM TRADE a.s. a TK Company, s.r.o. (CZ) identifikoval správca dane v osobe Tomáša Krajňáka - bývalého konateľa a súčasného spoločníka v spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ), ktorý je zároveň zamestnancom spoločnosti K-TOM TRADE a.s. a jej akcionárom, a tiež medzi spoločnosťami K-TOM TRADE a.s. a Maltepo, s.r.o. (CZ) v osobe jej konateľa - pána Martina Margicina, ktorý bol od roku 2020 zamestnaný v spoločnosti K-TOM TRADE a.s. Dodávateľská spoločnosť teda mala všetky informácie na zabezpečenie nákupu tovaru priamo od spoločnosti TK Company, s.r.o. (CZ), ktorý by sa prejavil ako daňovo neutrálny, a tiež pre predaj tovaru priamo spoločnosti Maltepo, s.r.o. (CZ).

Vo všetkých týchto spoločnostiach pritom figuruje meno JUDr. Ján Šofranko na pozícii štatutárneho orgánu alebo spoločníka. Podľa správcu dane, žalobca poznal Ing. Miroslava Kmeca (predsedu predstavenstva dodávateľskej spoločnosti) už z predošlej spolupráce so spoločnosťou KRANED, s.r.o., ktorej bol konateľom. Vzhľadom na uvedené správca dane dospel k záveru, že žalobca vedel o spôsobe obchodovania prostredníctvom týchto spoločností.

14. Podľa daňových orgánov, skutočnosť, že medzi odberateľom Maltepo, s.r.o. (CZ) a dodávateľom K-TOM TRADE a.s. existovali prepojenia a žalobca tovar od tohto konkrétneho dodávateľa predal práve spoločnosti Maltepo, s.r.o. (CZ), je fakt preukazujúci, že žalobca a jeho dodávateľ koordinovali ďalší postup pri fakturácii tovaru obstaraného žalobcom tak, aby na ďalšom stupni reťazca bola ako odberateľ žalobcu práve spoločnosť Maltepo, s.r.o. (CZ).

16. Správny súd na základe správnej žaloby žalobcu rozhodol tak, ako je to uvedené v bode 1 tohto rozsudku. S podstatnou časťou argumentácie žalobcu sa nestotožnil. Vzhľadom na skutočnosť, že sa vo veci má jednať o daňový podvod, správny súd zameral svoju pozornosť najmä na tzv. Axel Kittel test.

Z uvedeného vyplýva, že žalobcom nebola namietaná ani tretia podmienka Axel Kittel testu, a to, že jeho zdaniteľné obchody z ktorých si uplatňoval odpočet boli súčasťou správcom dane označeného reťazca zdaniteľných obchodov, ktoré podľa správcu charakterizuje podvodné konanie. 18.

20. Uvedené však správny súd vyhodnotil ako nedôvodné, keď zosumarizoval, že k daňovému úniku v reťazci obchodov s kávou podľa správcu došlo tak, že priamy dodávateľ žalobcu - spoločnosť K-TOM TRADE a.s. - si ponížil daňovú povinnosť uplatnením si odpočítaním dane krížovou fakturáciou „kontra obchodovaním“ z dodávateľských faktúr spoločnosti LIDLE, s.r.o. bez preukázania materiálnej existencie plnenia. Teda krížovou fakturáciou, kedy sa jedna fakturačná línia týkala reálne existujúceho tovaru (kávy) a druhá krížová fakturácia od LIDLE, s.r.o. sa týkala reálne neexistujúceho tovaru. Podľa správneho súdu, tzv. krížová fiktívna fakturácia za účelom uplatnenia odpočtu z týchto faktúr niektorým subjektom účastným na reťazci zdaniteľných obchodov s cieľom poníženia vlastnej daňovej povinnosti charakterizuje jeden z všeobecne identifikovaných spôsobov podvodného konania.

21. Správny súd však prisvedčil námietke žalobcu, ktorá sa týkala hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (t. j. štvrtej podmienky Axel Kittel testu). Podľa správneho súdu totiž právny záver orgánov verejnej správy o vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode je predčasný.

DPH). Správny súd doplnil, že rozhodnutia daňových orgánov obsahujú sumár ich skutkových zistení a právnych záverov, tomuto však chýba adresnosť a konkrétnosť, a to minimálne vo vzťahu k vedomostnej zložke tzv. Axel Kittel testu. 22.

Miroslav Kmec bol predsedom predstavenstva spoločnosti K-TOM TRADE a.s. a zároveň konateľom spoločnosti KRANED, s.r.o. Spoločníkom spoločnosti KRANED, s.r.o. bol tiež pán Tomáš Krajňák, ktorý bol zároveň členom dozornej rady spoločnosti K- TOM TRADE a.s. do 02.11.2017 a konateľom a spoločníkom spoločnosti TK Company, s.r.o. Pán JUDr. Šofranko bol právnikom spoločnosti KRANED, s.r.o., bol konateľom spoločnosti KRANED-K, s.r.o. a zároveň členom dozornej rady spoločnosti K-TOM TRADE a.s. do 02.11.2017, pričom spoločníkom spoločnosti KRANED-K, s.r.o. spoločnosť TK Company, s.r.o. Pani M. X., Z. X. a Q. A. boli obchodnými zástupkyňami spoločnosti TK Company, s.r.o. a tiež spoločnosti K-TOM TRADE a.s.

23. Predmetné skutkové zistenia daňových orgánov správny súd vyhodnotil tak, že pokiaľ ide o personálne prepojenia medzi dodávateľom žalobcu a jeho dodávateľmi (LIDLE, s.r.o. a najmä TK Company, s.r.o.), ide o skutočnosti týkajúce sa vzťahu medzi dodávateľom žalobcu a inými osobami, odlišnými od osoby žalobcu. Správcovi dane v tejto súvislosti vytkol, že opomenul uviesť, na základe akých skutočností dospel k záveru, že o uvedených prepojeniach žalobca vedieť mal alebo mohol.

Existencia daňového podvodu sama osebe neznamená, že žalobca bol do podvodného reťazca zapojený vedome. To sa posudzuje v rámci subjektívneho testu, kde možno vychádzať jedine zo skutočností, ktoré nastali do momentu uzatvorenia obchodu (k tomu správny súd odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023 bod 31 a tiež Najvyššieho správneho súdu Českej republiky zo dňa 06.08.2020, čj. 1 Afs 304/2019-33, bod 27). Uvedené platí rovnako, pokiaľ ide o následný zánik a výmaz dodávateľskej spoločnosti z obchodného registra.

spoločnosti. K tomu správny súd uviedol, že personálne prepojenie medzi dodávateľskými spoločnosťami nepochybne môže byť jednou z okolností naznačujúcich riziko účasti na podvodnom konaní a potrebu ostražitejšieho prístupu zo strany odberateľa (žalobcu), ak chce s takýmito subjektmi daňový subjekt obchodovať, avšak bez ďalšieho sa z hľadiska preukázania podmienok pre nepriznanie práva na odpočet DPH z dôvodu daňového podvodu javí ako nepostačujúce a málo presvedčivé, a to najmä za situácie, keď tak ako to uvádzal žalobca a napokon aj daňové orgány, že spolupráca žalobcu s pánom Kmecom bola dlhodobá a bezproblémová. Uvedené platí - podľa správneho súdu - rovnako o absencii písomných zmlúv v obchodnom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom (v tejto súvislosti správca dane bez ďalšieho iba zmienil, že tovar bol žalobcovi dodaný iba na základe objednávok, bez toho aby uvedené zistenie vyhodnotil vo vzťahu ku konkrétnym okolnostiam tohto prípadu).

Zároveň však poukázal na to, že v prejednávanej veci sa daňové orgány s touto okolnosťou podrobnejšie nevysporiadali, a to najmä v súvislosti s ďalšími okolnosťami prípadu (napr. zaužívaná prax v danom odvetví, ale aj prax v obchodnom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľom, ktorý mal pretrvávať od roku 2016, resp. od roku 2012 a pokiaľ ide o spoluprácu s ďalšími obchodnými spoločnosťami, v pozadí ktorých vystupoval p. Kmec, pričom spolupráca s predmetnými spoločnosťami mala byť bezproblémová).

27. Proti rozsudku správneho súdu (bod 1) podal kasačnú sťažnosť žalovaný (ďalej aj ako „sťažovateľ), ktorý ju formálne odôvodnil ustanovením § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“), t. j. nesprávnym právnym posúdením veci zo strany správneho súdu.

29. Na podporu svojej argumentácie poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 10Sžfk/26/2021 zo dňa 28.04.2023, z ktorého odcitoval: „Je logické, že viaceré z indícií nasvedčujúcich spáchaniu podvodného konania (objektívny test) zároveň zakladajú aj podozrivosť transakcie a teda i nutnosť vedomosti daňového subjektu o nej (subjektívny test). Najvyšší správny súd SR v uvedenom rozsudku (sp. zn. 10Sžfk/26/ 2021) tiež vyslovil, že: „Podľa štvrtej podmienky Axel Kittel testu sa vyžaduje zavinenie daňového subjektu. Splnenie subjektívnej stránky opäť preukazuje správca dane, a to prostredníctvom objektívnych okolností. V zmysle ustálenej judikatúry SD EÚ sa môže daňový subjekt z daňového podvodu „vyviniť“ a nestratiť tak nárok na odpočítanie dane, ak preukáže (tu znáša dôkazné bremeno daňový subjekt) dostatočnú obozretnosť a dobromyseľnosť. Nie je pritom v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční,

Hoci za bežných okolnosti nie je dôvod, aby obchodník mal vedomosť o tom, že jeho odberateľ je aj priamym obchodným partnerom jeho dodávateľa, v danom prípade žalobcu LUMARKT, s.r.o. nejde o bežné obchodovanie, pretože toto prebiehalo v dodávateľsko-odberateľských reťazcoch prispôsobených účelu (s personálnymi prepojeniami na predchádzajúcich stupňoch zistených reťazcov, na ktoré vo svojich rozhodnutiach poukázali daňové orgány), ktorým bolo zakrývanie podvodného konania, pričom priamy odberateľ žalobcu bol aj priamym obchodným partnerom dodávateľa žalobcu.

32. Sťažovateľ spochybnil aj závery správneho súdu, ktoré mali oslabovať tzv. vedomostnú zložku Axel Kittel testu na tom východisku, že obchodovanie žalobcu s jeho obchodnými partnermi bolo v zásade (aj) v minulosti bezproblémové. K tomu sťažovateľ uviedol, že štatutárny zástupca jeho dodávateľa vykonával v podstate totožnú obchodnú činnosť postupne prostredníctvom viacerých spoločností, keď jeho predchádzajúca spoločnosť zanikla a bola nahradená novou spoločnosťou, ale s rovnakou činnosťou. Túto skutočnosť žalobca ignoroval, spoľahol sa len na to, že dlhodobo bezproblémovo spolupracoval s Ing. Kmecom.

Kmecom. Vysvetlenie žalobcu, že dodávky tovaru od určitej spoločnosti Ing. Kmeca v minulosti prebiehali bezproblémovo a rovnako bezproblémovo prebiehali dodávky tovaru aj s ďalšou spoločnosťou Ing. Kmeca (ktorá nahradila predchádzajúcu spoločnosť) svedčia - podľa sťažovateľa - nanajvýš o vyhodnotení obchodného rizika obchodovania s Ing. Kmecom, teda že Ing. Kmec pre žalobcu vedel zabezpečiť požadovaný tovar.

Ani taká skutočnosť, že dodávateľ daňového subjektu dodával dlhodobo dohodnuté tovary a bol tak pre daňový subjekt dôveryhodný, nepreukazuje, že daňový subjekt zároveň prijal opatrenia, aby predišiel svojej možnej účasti na podvodnom obchodnom reťazci.

Ing. Kmeca, avšak dodávateľom žalobcu nebola fyzická osoba Ing. Kmeca, ale obchodnými partnermi žalobcu boli postupne rôzne spoločnosti s totožnou činnosťou, v ktorých bol Ing. Kmec štatutárnym zástupcom. Žalobca svoju opatrnosť vo vzťahu k obchodom s konkrétnou právnickou osobou, okrem poukázania na pozitívne obchodné skúsenosti s osobou štatutárneho zástupcu, nijako vo vzťahu ku konkrétnej obchodnej spoločnosti - právnickej osobe dodávateľa, nepreukázal. Hoci je úplne akceptovateľný nižší štandard zmluvnej dokumentácie v prípade dlhodobej bezproblémovej spolupráce, uvedené platí pri dlhodobej spolupráci s konkrétnym obchodným partnerom, ale v tomto prípade išlo vždy o iného obchodného partnera (inú právnickú osobu), len s totožnou osobou konateľa.

hospodára. 35. Sťažovateľ dodal, že žalobca po ukončení spolupráce s dodávateľom K-TOM FOOD s.r.o. (ktorý približne od januára 2021 nahradil dodávateľa K-TOM TRADE a.s.) ukončil aj intrakomunitárne dodania do iných členských štátov Európskej únie (čím zároveň došlo k výraznému nárastu jeho vlastnej daňovej povinnosti). Sťažovateľ považuje za neštandardné, aby obchodník v súvislosti s obchodom s úplne bežným a dostupným tovarom, akým je fakturovaná káva, ukončil spoluprácu s nie nevýznamným odberateľom z iného členského štátu len z dôvodu, že ukončil spoluprácu s rizikovým dodávateľom, bez toho, aby tohto rizikového dodávateľa nahradil iným dodávateľom a nestratil tak svojho ustáleného zahraničného odberateľa. 36. Ďalej sťažovateľ zdôraznil, že každá jednotlivá skutočnosť (napr. neobozretnosť pri vstupe do vzťahov so spoločnosťami Ing. Kmeca, neuzavretie zmlúv s dodávateľom, spôsob obchodovania v reťazci, keď tovar v nezmenenom stave a množstve sa prepravoval cez územia

37. Po materiálnej argumentácii vo vzťahu k tomu, že v posudzovanej veci boli naplnené všetky štyri zložky tzv. Axel Kittel testu, vrátane správnym súdom neakceptovanej štvrtej zložky, sťažovateľ poukázal na odlišné posúdenie tejto otázky v obdobných veciach toho istého žalobcu správnym súdom v iných konaniach.

39. V závere kasačnej sťažnosti žalovaný poukázal na možné porušenie tzv. koncentrácie konania, keď uviedol, že žalobca dňa 05.03.2025 doručil správnemu súdu doplnenie vyjadrenia žalobcu k všeobecnej správnej žalobe, ktoré dňa 06.03.2025 správny súd doručil sťažovateľovi (na vedomie). Doplnil, že podľa ustanovenia § 181 ods. 1 SSP, fyzická osoba alebo právnická osoba musí správnu žalobu podať v lehote dvoch mesiacov od oznámenia rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy, proti ktorému smeruje, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. Poukázal tiež na ustanovenie § 183 SSP, z ktorého vyplýva, že žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. Sťažovateľ napokon skonštatoval, že v danej veci bolo jeho rozhodnutie žalobcovi doručené dňa 23.11.2022. Žalobca podal správnu žalobu v zákonnej lehote dvoch mesiacov, a to dňa

Podľa sťažovateľa však zo znenia napadnutého rozsudku vyplýva, že sa správny súd predmetným podaním zaoberal. 40. Sťažovateľ Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) v závere kasačnej sťažnosti navrhol, aby zmenil rozsudok Správneho súdu v Košiciach sp. zn. KE-6S/16/2023 - 220 zo dňa 13.03.2025 a žalobu zamietol a nepriznal žalobcovi náhradu trov konania, príp. aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil prvostupňovému súdu na ďalšie konanie a nepriznal žalobcovi náhradu trov konania.

Namietol, že podmienky vymedzenia kasačného bodu spočívajúceho v nesprávnom právnom posúdení veci zo strany správneho súdu (§ 440 ods. 1 písm. g) a § 440 ods. 2 SSP) nemôžu byť naplnené tým, že žalovaný prepisuje jednotlivé zistenia uvedené v rozhodnutí bez toho, aby konkrétne uviedol, v čom spočíva omyl súdu pri aplikácii práva na zistený skutkový stav.

predčasné. Nestotožnil sa preto ani s tou časťou kasačnej sťažnosti, kde sťažovateľ uviedol, že jeho závery v tomto kontexte boli opodstatnené. 44. V súvislosti s rozsudkom Najvyššieho správneho súdu - sp. zn. 10Sžfk/26/2021 žalobca uviedol, že nie je vylúčené, aby určitá informácia majúca povahu indície mohla byť za istej konštelácie považovaná za nepriamy dôkaz (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky - sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022) a doplnil, že podľa rozsudku Najvyššieho súdu Českej republiky (sp. zn. 21Cdo 2682/2013 zo dňa 26.06.2014) vyplýva, že skutočnosť preukazovanú len nepriamymi dôkazmi možno považovať za preukázanú vtedy, ak na základe výsledkov hodnotenia je možné bez rozumných pochybností nadobudnúť istotu (presvedčenie) o tom, že sa táto skutočnosť naozaj stala, že je pravdivá - nestačí, ak prichádza do úvahy len možnosť jej pravdivosti, jej pravdepodobnosť.

nepostupoval. 46. Vychádzajúc z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie poukázal žalobca na to, že odoprieť právo na odpočítanie dane je možné len výnimočne, čo kladie zvýšené nároky aj na samotné odôvodnenie rozhodnutia. Podľa žalobcu, sťažovateľ síce uvádza, že žalobca vo vzťahu k svojmu dodávateľovi nevykonal žiadne preventívne opatrenia, no neuviedol, aké preventívne opatrenia mal vykonať. Vo všeobecnosti namieta, že dôkazy produkované správcom dane a sťažovateľom (resp. dôkazy, ktoré majú byť v prospech skutkovej verzie splnenia ich dôkazného bremena) sú natoľko vnútorne rozporné a protichodné (dôkazná inkonzistencia), že ako celok neposkytujú spoľahlivý a presvedčivý obraz o skutkovom deji, z ktorého vyvodzujú záver o účasti žalobcu na podvodnom konaní.

ako relevantné okolnosti pre účely príslušnej zložky Axel Kittel testu. Tvrdí, že sťažovateľ neuviedol, na základe čoho mohol žalobca zistiť existenciu priameho obchodného vzťahu uvedených zahraničných odberateľov so spoločnosťou K-TOM TRADE a.s.

Poukázal ďalej na to, že žalobca sa obchodov nezúčastňoval len na základe fakturácie, pretože tovar mu bol fyzicky doručený, od neho odvezený. Ďalej akcentoval existenciu bohatej e-mailovej komunikácie s obchodnými zástupcami v súvislosti s dodávkami tovaru a pod. Žalobca napokon zosumarizoval, že obchodné transakcie nevyvolávali pochybnosti o poctivosti podnikania spoločnosti K- TOM TRADE, a.s., resp. neindikovali potrebu zvýšenia žalobcovej obozretnosti. Kasačný súd tiež odkázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky - sp. zn. 5Afs 252/2017 zo dňa 31.07.2018.

orgánom Ing. Kmec. 50. Ak sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že za neštandardné považuje aj neskoršie úkony žalobcu týkajúce sa ukončenia niektorých vetiev spolupráce so subjektmi, ktoré mali byť podľa zistení daňových orgánov súčasťou podvodného reťazca, k tomu žalobca vo vyjadrení uviedol, že neštandardným by bolo, keby po takýchto zisteniach správcu dane v spolupráci s dotknutými subjektmi pokračoval.

52. Napokon, žalobca sa nestotožnil ani s tou námietkou sťažovateľa, že by vo veci došlo postupom správneho súdu k porušeniu režimu koncentrácie (podľa SSP). Podľa žalobcu, jeho vyjadrenie zo dňa 05.03.2025 nepredstavovalo prezentovanie novej argumentácii k veci (pozn.: po uplynutí zákonnej lehoty na podanie správnej žaloby), ale pôvodnú argumentáciu predmetné podanie spresňovalo vo vzťahu k riadne a včas uplatneným žalobným bodom (v časti týkajúcej sa vedomostného testu konkrétneho subjektu a due diligence vedomostného testu konkrétneho

III. Konanie pred Najvyšším správnym súdom

54. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 55. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 56. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 57. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

IV. Vybraná súvisiaca právna úprava

V. Právne posúdenie veci Najvyšším správnym súdom

66. Ako to vyplýva z bodu 39 tohto rozsudku, predmetnú kasačnú námietku koncipoval sťažovateľ tak, že poukázal na podanie žalobcu, ktoré bolo správnemu súdu doručené dňa 05.03.2025 (t. j. po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby) a následne na zákonné ustanovenia SSP, z ktorých vyplýva časový úsek, počas ktorého je možné meniť/rozširovať žalobný návrh a žalobné body (§ 183 SSP). Podľa sťažovateľa pritom správny súd „na takéto podanie, podané po uplynutí zákonom stanovenej lehoty, nemal prihliadať.

68. Poukazovanie na zákonné ustanovenia SPP sú v tomto zmysle bez väčšej relevancie, a to minimálne z dôvodu princípu iura novit curia a rovnako nepostačuje len označiť podanie, ktorým sa správny súd nemal - podľa sťažovateľa - zaoberať, ale sťažovateľ mal adresne a konkrétne uviesť, ktorý konkrétny žalobný bod vníma ako bod, ktorý bol vznesený žalobcom oneskorene a sekundárne mal poukázať na to, v ktorých častiach napadnutého rozsudku sa správny súd predmetnými bodmi zaoberal. Následne by Najvyšší správny súd v rámci kasačného konania overoval, či je predmetné tvrdenie sťažovateľa správne, t. j. či sporná argumentácia bola žalobcom uplatnená už v správnej žalobe, či sa jedná naozaj o rozšírenie žaloby a pod. Sťažovateľ však v príslušnom bode kasačnej sťažnosti nepomenúva žiadnu konkrétnu žalobnú námietku, ale len nekonkrétne uvádza, že sa správny súd sa zaoberal aj podaním žalobcu zo dňa 05.03.2025 a tvrdí, že tak nemal robiť.

70. Na strane druhej, keďže z napadnutého rozsudku správneho súdu je nepochybné, že jediným dôvodom pre zrušenie žalobou napadnutého rozhodnutia, resp. prvostupňového rozhodnutia orgánu verejnej správy sú ich nedostatky týkajúce sa nedostatočného odôvodnenia, resp. právneho posúdenia tzv. vedomostnej zložky Axel Kittel testu v podmienkach tohto konania (k tomu pozri tento rozsudok vyššie), overil kasačný súd - aspoň vo všeobecnej rovine - či v správnej žalobe žalobca túto okolnosť napádal, keď dospel k záveru, že áno.

Správne orgány v súvislosti s uvedeným zistením a následným nepriznaním odpočítania dane žalobcovi založili objektívnu daňovú zodpovednosť žalobcu za daňový únik, čím systematicky spochybnili právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH.“

73. V bode 40 správnej žaloby žalobca napr. uviedol „Žalobca už v odvolaní poukazoval na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2010 z 19. 08. 2010 z ktorého vyplýva, že daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov a tvrdil, že spoločnosť TK Company, s. r. o. nepoznal, a preto nemohol od nej nakupovať tovar. Uvedenú námietku žalovaný nechal bez povšimnutia.“

Daňové orgány nikde presvedčivo a kvalifikovane neuviedli na základe akej úvahy dospeli k záveru, že žalobca mohol tovar nakúpiť priamo od spoločnosti TK Company, s. r. o., že mohol vedieť, že odberateľ Maltepo, s. r. o. bol jeho dodávateľovi K-TOM TRADE, a. s. známy, že mohol vedieť aj o uvedených personálnych prepojeniach spoločnosti K-TOM TRADE, a. s., atď. Záver daňových orgánov, že žalobca z predošlej spolupráce s dodávateľom KRANED, s. r. o. a K-TOM TRADE, a. s. a poznal Ing. Kmeca, mohol vedieť o spôsobe obchodovania prostredníctvom spoločností K-TOM TRADE, a. s., KRANED, s. r. o. a KRANED-K, s. r. o. je len domnienkou, ktorá nie je žiadnym spôsobom objektivizovaná a nie je podložená dôkazmi.

. .]“, keď žalobca následne poukázal na rozhodovaciu činnosť kasačného súdu vo veciach kvality odôvodnenia rozhodnutia správneho orgánu (napr. sp. zn. 5sžf/108/2009 z 18. 05. 2010, sp. zn. 5Sžf/22/ 2016 z 26. 04. 2018) a na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie k dôkaznému bremenu v daňovom konaní, keď v uvedenom bode 41 správnej žaloby tiež uviedol: „Žalobca uvádza, že splnenie uvedenej povinnosti je o to aktuálnejšie, že dôkazné bremeno preukázať, že žalobca vedel alebo vedieť mohol, že je účastníkom obchodného reťazca poznamenaného daňovým podvodom je na správcovi dane. Právo na odpočítanie dane možno odoprieť len vtedy, ak skutkové okolnosti boli z právneho hľadiska dostatočne preukázané inak než na základe domnienok (Napr. Rozsudok SD EÚ vo veci C-281/20 Ferimet C-281/20 a iné).

76. Z napadnutého rozsudku vyplýva, že správny súd prisvedčil námietke žalobcu, ktorá „sa týkala hodnotenia a napokon aj súvisiaceho odôvodnenia - vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (štvrtej podmienky Axel Kittel testu)“ (bod 49 napadnutého rozsudku), keď zároveň správny súd poukázal na to, že „rozhodnutia daňových orgánov obsahujú sumár ich skutkových zistení a právnych záverov, tomuto však chýba adresnosť a konkrétnosť, a to minimálne vo vzťahu k vedomostnej zložke tzv. Axel Kittel testu“ (bod 50 napadnutého rozsudku). Podľa názoru kasačného súdu (pri súčasnej nekonkrétnosti námietky sťažovateľa, v čom mali byť žalobné body prieskumu zo strany správneho súdu prekročené) potom uskutočnený rozsah prieskumu mal svoj základ už priamo v správnej žalobe.

78. Za podstatné vo veci však považuje kasačný súd aj to, že nie je možné - bez ďalšieho - stotožniť sa so sťažovateľom v tom, že by správne súdy v týchto iných konaniach preskúmali všetky okolnosti relevantné pre vec. Osobitne práve vo vzťahu k podmienke subjektívnej stránky tzv. Axel Kittel testu napr. v rozsudku sp. zn. KE-4Sf/7/2024 správny súd uviedol: „Nakoniec správny súd nemal zákonnú možnosť ani povinnosť posudzovať preukázanosť vedomostnej zložky účasti žalobcu na daňovom podvode (štvrtej podmienky Axel Kittel testu), ak žalobca žiadne konkrétne námietky v tomto smere nevzniesol a nenamietal skutočnosti, ktorými správne orgány dôvodili naplnenie v rozsudku vedomostnej zložky, a to ani per eventum pre prípad neakceptovania dôvodnosti jeho primárnej námietky. Žalobca sa len obmedzil na konštatovanie, že ak sa nepreukázala existencia hmotnoprávnej podmienky odpočtu, existencia tovaru, na predchádzajúcom obchodnom stupni, neprichádza do úvahy tvrdiť, že sa žalobca vedome, či nevedome zúčastnil na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov.“ (pozn. obdobný záver vyslovil správny súd aj vo veci sp. zn. KE-6S/53/2022 - bod 45 uvedeného rozsudku).

kumulovane. Tieto potom v súhrne vyhodnotil tak, že v predmetnom rozsudku uvedené dôkazy a indície považuje - „vo svojej vzájomnej spojitosti“ - za dostatočné pre prijatie záveru správnymi orgánmi, že daňový únik nebol v tejto konkrétnej veci len následkom neodvedenia dane, ale dôsledkom snahy o získanie daňového zvýhodnenia.

79. Odhliadnuc od toho, čo už kasačný súd uviedol vyššie - a síce, že rozsudky správneho súdu pre neho nie sú právne záväzné - podstatným vo veci je aj to, že skutkové a právne okolnosti, z ktorých správne súdy vychádzali v týchto iných veciach sa mohli líšiť od okolností posudzovanej veci.

. .“ a následne už len deklaruje samotné spisové značky iných rozsudkov správneho súdu, na ktoré poukazuje. Ako to vyplýva z bodu 78 tohto rozsudku vyššie, kasačnému senátu rozhodujúcemu v tejto veci sa skôr javí, že iné senáty správneho súdu sa otázkami kvality odôvodnenia napadnutých rozhodnutí v položke vedomostnej zložky Axel Kittel testu, resp. súvisiaceho právneho posúdenia adresne nezaoberali, keď z predmetných rozsudkov vyplýva, že k tomu smerujúce námietky v žalobách tieto (iné) senáty neidentifikovali.

81. V prvom rade je potrebné podčiarknuť, že správny súd v napadnutom rozsudku vytkol orgánom verejnej správy nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia vo vzťahu ku konkrétnej právnej otázke (vedomostná zložka žalobcu ohľadom jeho účasti na daňovom podvode), nie to, že by predmetný záver bol materiálne nesprávny. Z napadnutého rozsudku je skôr zrejmé, že predmetný záver považuje správny súd - vychádzajúc z odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov - za nekonkrétny, neadresný a v takomto režime odôvodnenia vyhodnotil závery orgánov verejnej správy, že žalobca vedel alebo mal vedieť o svojej účasti na daňovom podvode, za predčasné.

Nič to však nemení na tom, že aj podľa kasačného súdu sú názory žalovaného, resp. správcu dane ohľadom vedomostnej zložky žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode v zrušených rozhodnutiach správnych orgánov nekonkrétne, neadresné a v posudzovanom znení nedostatočné. 83.

84. Túto požiadavku pritom nie je spravidla možné redukovať na paušálny záver, že daňový subjekt - ako obozretný podnikateľ - mal mať podozrenie, mal preverovať napr. dodávateľa svojich dodávateľov a pod., keďže - hoci nie je vylúčený ani takýto hodnotiaci úsudok správneho orgánu - ten musí vychádzať vždy zo skutkových okolností veci, musí sa o ne opierať a musí byť riadne odôvodnený.

desiatky rokov a iná s menšou spoločnosťou lokálneho významu, ktorá vznikla krátko pred začatím spolupráce. Práve v takýchto situáciách však môže byť určujúcou premennou aj to, že „za“ takouto spoločnosťou je konkrétna fyzická osoba (napr. spoločník/konateľ), ktorý je daňovému subjektu osobne známy, a to v oboch smeroch - buď ako okolnosť odôvodňujúca potrebu zvýšenej obozretnosti, príp. naopak - ako okolnosť - ktorá v špecifických okolnostiach veci - bude môcť legitímne viesť k záveru, že za daných - konkrétnych okolností - nebolo potrebné realizovať overovanie obchodného partnera a jeho obchodných procesov hlbšie, príp. vo väčšom rozsahu.

86. Ako už kasačný súd uviedol aj v iných svojich rozhodnutiach, podstatným potom nie je ani tak rozsah, ale presvedčivosť odôvodnenia. Presvedčivosť odôvodnenia sa nedosahuje napr. vymenovaním zistení správcu dane, ale vzájomným - logickým prezentovaním záverov, ktoré z nich správny orgán vyvodil. Práve tieto sa totiž sekundárne stávajú predmetom možného

I keď aj takéto prepojenia môžu byť relevantné pre účely tzv. Axel Kittel testu, musí však byť stále preukázané, že o nich daňový subjekt vedel, príp. že mal a mohol o nich vedieť. V súlade s tým, čo uviedol správny súd v bode 52 napadnutého rozsudku, aj kasačnému súdu sa javí, že správne orgány v napadnutých rozhodnutiach opomenuli uviesť, od čoho odvíjajú vedomosť sťažovateľa o týchto väzbách.

89. Paradoxne, v tejto argumentačnej línii pokračuje sťažovateľ aj v kasačnej sťažnosti, keď síce uvádza, že za bežných okolností nie je dôvod, aby obchodník (v súdenej veci žalobca) mal vedomosť o tom, že jeho odberateľ (Maltepo s.r.o.) je zároveň obchodným partnerom jeho dodávateľa zo sporných transakcií (K-TOM TRADE, a.s.), keď zároveň poukazuje na to, že v podmienkach súdenej veci sa nejednalo o bežnú obchodnú spoluprácu, ale o účelovo prispôsobený obchodný reťazec. O vedomosti žalobcu o týchto prepojeniach má svedčať - podľa sťažovateľa - aj to, že „po ukončení spolupráce s dodávateľom K-TOM FOOD s.r.o. (ktorý približne od januára 2021 nahradil dodávateľa K-TOM TRADE a.s.) žalobca ukončil aj intrakomunitárne dodania do iných členských štátov Európskej únie (čím zároveň došlo k výraznému nárastu vlastnej daňovej povinnosti daňového subjektu).“, pričom toto vedie sťažovateľa k záveru, že obchodné transakcie boli vzájomne koordinované a o tomto spôsobe podnikania mal - podľa sťažovateľa - žalobca vedomosť, čo malo byť pre neho indíciou,

podvode. 90. Správny súd v napadnutom rozsudku ďalej akceptoval, že napr. aj obchodovanie bez písomných zmlúv (len na základe objednávok) môže predstavovať indíciu podvodného konania, ale správnym orgánom opäť vytkol, že tento predpoklad neinterpretovali v kontexte posudzovanej veci - a to aj v súvislosti s ich ďalšími zisteniami. Osobitne pritom poukázal na to, že bolo potrebné skúmať napr. zaužívanú prax v danom odvetví, ale aj zaužívanú prax medzi žalobcom a jeho dodávateľom, keď obchodná spolupráca medzi nimi už mala trvať od roku 2016 (resp. od roku 2012 - berúc do úvahy aj iné obchodné spoločnosti, v ktorých vystupoval

92. O trovách konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 SSP, t. j. úspešnému žalobcovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, keďže tento bol v kasačnom konaní úspešný (z dôvodu zamietnutia kasačnej sťažnosti žalovaného).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.