4Sfk/55/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): R.U., s.r.o., so sídlom Mierová 4220/22C, 920 01 Hlohovec, IČO: 43852998, právne zastúpený: Advokátska kancelária Šuriak s.r.o., so sídlom Miletičova 571/38, 821 08 Bratislava, IČO: 51019957, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101802780/2018 zo dňa 13.09.2018 a rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 100990959/2018 zo dňa 18.05.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/114/2018-141 zo dňa 5. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/ 114/2018-199 zo dňa 8. novembra 2021, takto

rozhodol:

I. Návrh žalobcu na prerušenie konania sa zamieta . II. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/114/2018-141 zo dňa 5. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/114/2018-199 zo dňa 8. novembra 2021 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101802780/2018 zo dňa 13.09.2018 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Trenčín č. 100990959/2018 zo dňa 18.05.2018 sa zrušujú a vec sa mu vracia na ďalšie konanie. III. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

obdobie november 2016 zo sumy 227.930,31 eura na sumu 141.930,31 eura z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) keď správca dane dospel k záveru, že k dodaniu zdaniteľného plnenia nedošlo fakturovanými dodávateľmi, resp. že v skutočnosti išlo o sponzorstvo a nie reklamné služby, v dôsledku čoho dodávateľským spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 v spojení s § 175 ods. 1 SSP tak, že žalovanému náhradu trov konania nepriznal.

3. Podľa správneho súdu logo žalobcu, ktoré obsahovalo len označenie R.U_ HLOHOVEC a bolo umiestnené na nosičoch reklamy, resp. bolo propagované inou formou mediálnej komunikácie, nie je možné považovať za reklamu, ale ide o sponzorský odkaz. Uvedenie

Správny súd ďalej poukázal na ust. § 2 ods. 1 písm. b) zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o reklame“), ktoré však iba všeobecne vymedzuje formu a podoby produktu ako prostriedku zviditeľnenia podnikateľského subjektu, a to aj formou uvedenia obchodného mena.

Toto samo o sebe znižuje šancu podať akúkoľvek konkrétnu informáciu o žalobcovi a jeho produktoch. Dokonca je možné uviesť, že uvedené v priemernom divákovi evokuje, že ide o sponzorov podujatia. 5. Na vyššie uvedenom podľa správneho súdu nič nemení skutočnosť, že žalobca sporné plnenie realizoval uzavretím zmlúv o reklamnej činnosti, resp. o poskytnutí reklamných služieb, nakoľko je potrebné posudzovať úkony, konanie žalobcu, ako aj výsledok činnosti so zreteľom na ich skutočnú povahu, úmysel a reálny výsledok. Rovnako nie je pochybením, ak správne orgány pri vysvetľovaní pojmov reklama a sponzorský odkaz poukazovali na znenie zákona o vysielaní a retransmisii a rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktorá z týchto ustanovení vychádza. Keďže nie je možné považovať uvedenie samotného loga žalobcu za činnosť, ktorá je spôsobilá uplatniť a podporiť predaj jeho produktov a služieb alebo zviditeľnenie jeho obchodného mena na trhu a tak podporiť jeho podnikateľskú činnosť v očiach verejnosti, v danej veci nešlo o poskytnutie reklamných služieb žalobcovi.

6. Ohľadne fakturácie služieb poskytnutých žalobcovi spoločnosťou CAPTAIN, s.r.o. v súvislosti s podujatím ŠPORTOVEC ROKA 2016 správny súd poukázal na skutočnosť, že podľa spornej faktúry bolo zdaniteľné plnenie dodané 08.11.2016 a žalobca zaň zaplatil už 01.12.2016. Samotné podujatie sa však uskutočnilo až 22.12.2016. S poukazom na § 19 ods. 2 a 4 zákona o DPH tak k vzniku daňovej povinnosti došlo v decembri 2016 a nie ako je deklarované na spornej faktúre dňa 08.11.2016. Z uvedeného vyplynulo, že za november 2016 žalobca nepreukázal dodanie fakturovaných služieb, ktoré podmieňujú uplatnenie nároku na odpočet na DPH za mesiac november 2016. Na iné posúdenie vzniku daňovej povinnosti nemá vplyv ani prípadné čiastkové plnenie, na ktoré odkazuje žalobca v podanej žalobe.

7. Správny súd súhlasil so záverom správcu dane a žalovaného, podľa ktorého boli zistené skutočnosti vyvolávajúce objektívne pochybnosti o dodaní fakturovaných služieb spoločnosťou KM Racing, s.r.o. Menovaná spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov a nedisponovala personálnym a technickým vybavením na poskytnutie fakturovaných služieb, pričom v konaní nebol preukázaný pôvod fakturovaného plnenia. Uviedol, že na trhu existuje viacero renovovaných a zabehnutých spoločností, ktoré sa dlhodobo venujú reklamným kampaniam a sú spôsobilé priamo poskytnúť služby slúžiace podpore podnikateľskej činnosti

konania. Neunesením dôkazného bremena zo strany žalobcu sa preto pochybnosti správcu dane o reálnosti dodania zdaniteľného plnenia fakturovaným dodávateľom stali významným dôvodom, aby správca dane neuznal žalobcov nárok na odpočet fakturovanej DPH pre nesplnenie zákonných podmienok podľa § 19 a § 49 zákona o DPH, ktoré viažu priznanie nároku na odpočet DPH na vznik daňovej povinnosti u dodávateľských spoločností z titulu skutočného dodania zdaniteľného plnenia a nie len formálneho uvedenia DPH na spornej faktúre. 8.

Ak správca dane vykonaným preverovaním preukázateľne spochybnil deklarovaný zdaniteľný obchod, bolo na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nie je možné priznať nárok na vrátenie dane. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy dodávateľa deklarovaného na sporných faktúrach, vrátane jeho dodávateľov, majúc na vedomí, že žalobcu nemožno v tomto smere zaťažiť dôkazným bremenom, nakoľko dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne.

Nakoľko žalobcom prijaté plnenia nenapĺňajú znaky reklamy, ale sponzorského daru, ktorý nie je predmetom zákona o DPH, spoločnosti uvedené na sporných faktúrach mali žalobcovi fakturovať poskytnuté služby bez DPH. Dodávateľom žalobcu preto nevznikla daňová povinnosť, ktorá by odôvodňovala u žalobca nárok na odpočet DPH uvedenej na sporných faktúrach.

Z týchto dôvodov posúdil námietku žalobcu o nepreskúmateľnosti rozhodnutí správnych orgánov ako nedôvodnú.

10. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť (ďalej ako „sťažovateľ“) z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP kasačnú sťažnosť a navrhol, aby kasačný súd v zmysle § 462 ods. 2 SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a správcu dane vec im vrátil na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi úplnú náhradu trov konania.

12. Poukazujúc na znenie § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona o reklame uviedol, že reklamné plnenia dodané zo strany CAPTAIN, s.r.o. a KM Racing Slovakia s.r.o. v prospech sťažovateľa napĺňajú znaky reklamy podľa zákona o reklame, pretože súviseli s jeho podnikateľskou činnosťou s cieľom uplatniť produkt/obchodné meno sťažovateľa na trhu.

13. Uviedol, že podľa § 31a ods. 1 a 2 zákona č. 308/2000 Z.z. o vysielaní a retransmisii a o zmene zákona č. 195/2000 Z.z. o telekomunikáciách v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vysielaní a retransmisii“) sú reklama a sponzorský odkaz formami tzv. mediálnej komerčnej komunikácie, ktorou sa chápe zvuková, obrazová alebo zvukovo-obrazová informácia, ktorá priamo alebo nepriamo propaguje tovar, služby alebo dobrú povesť fyzickej osoby alebo právnickej osoby vykonávajúcej hospodársku činnosť.

Podľa názoru sťažovateľa je tak, ako už deklaroval v správnej žalobe, pre správne posúdenie, či reklamné služby dodávateľov CAPTAIN, s.r.o. a KM Racing Slovakia s.r.o. v prospech sťažovateľa predstavujú zdaniteľné plnenie z pohľadu DPH, nutná aplikácia zákona o reklame.

Práve aj za takýto vnem zadávatelia reklamy platia, pričom im nejde o financovať športovú činnosť. 15. Ďalej sťažovateľ namietal, že ak by aj správny súd ustálil, že v prípade služieb mu poskytnutých zo strany dodávateľov CAPTAIN, s.r.o. a KM Racing Slovakia s.r.o. nejde o dodanie reklamných služieb napríklad podľa Zákona o vysielaní a retransmisii, ale o sponzorský odkaz ako forma mediálnej komerčnej komunikácie, ešte stále takýto záver neimplikuje, že sa nejedná o dodanie služieb podľa § 2 ods. 1 písm. b) v spojení s § 9 ods. 1 Zákona o DPH. V zmysle tejto definície dodania služby podľa § 2 ods. 1 písm. b) v spojení s § 9 ods. 1 Zákona o DPH je bezpochyby možné za poskytnutie služby považovať aj také dodanie služby, ktoré spočíva „iba“ v prezentácii loga sťažovateľa, nakoľko takáto prezentácia loga je samotnou podstatou plnenia zo strany dodávateľov CAPTAIN, s.r.o. a KM Racing Slovakia s.r.o., za čo sťažovateľ poskytol protihodnotu.

Súdny dvor EÚ touto právnou vetou neurčuje, že služby, ktoré nenapĺňajú znaky takto definovaných reklamných služieb, musia spadať automaticky mimo predmet dane z pridanej hodnoty podľa čl. 2 ods. 1 písm. c) smernice 2006/112/ES ako „služby iné ako reklamné služby“.

18. Sťažovateľ taktiež namietal odklon od ustálenej rozhodovacej praxe, keď právne závery správneho súdu sú v rozpore s judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/64/2016 zo dňa 06.03.2018, podľa ktorého je irelevantné preukazovať, či v prípade umiestnenia služby reklamy v zahraničí sťažovateľ v zahraničí podniká alebo má len úmysel v zahraničí vykonávať podnikateľskú činnosť. Podľa judikatúry aj reklama, ktorá priamo neviedla k uzavretiu nových zmlúv s novými klientami môže byť považovaná za zdaniteľný obchod použitý na dodávky tovarov a služieb platiteľa, pokiaľ prijaté reklamné služby na vstupe spĺňajú definíciu reklamy a sú čo do rozsahu, vynaložených nákladov, miesta a spôsobu prezentácie, prípadne ďalších relevantných okolností, primerané podnikateľskej činnosti

Poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-80/11, Mahagében Kft ako aj C-18/13 Marks Pen; C-273/18, SIA „Kuršu zeme“), podľa ktorej právo zamietnuť nárok na odpočet dane je viazaný na preukázanie podvodného alebo zneužívajúceho konania zo strany osoby uplatňujúcej si právo na vrátenie dane. Zároveň na konštatovanie takéhoto konania nestačí skutočnosť, že zdaniteľná osoba nadobudla tovar od osoby, ktorá sa nezhoduje s osobou uvedenou na faktúre ako dodávateľ. Dodal tiež, že závery správneho súdu o tom, že sťažovateľ neodstránil pochybnosti správcu dane o zapojení sťažovateľa do obchodného reťazca za účelom dosiahnutia neoprávnenej daňovej výhody správny súd nijako neodôvodňuje ani nevysvetľuje. Rovnako nevysvetlil a neodôvodnil tvrdenie, že správca dane na základe vykonaného dokazovania preukázal, že sťažovateľ mohol mať vedomosť o zapojení do zneužívajúceho konania a zároveň, že umiestnenie loga sťažovateľa evokuje u priemerného diváka sponzoring. Z uvedeného dôvodu sú tieto tvrdenia v napadnutom rozsudku správneho súdu nepreskúmateľné a sťažovateľ sa k nim nemal ako vyjadriť, čím mu nesprávnym

Uviedol, že sťažovateľ uvádza námietky totožné ako námietky pred správnym súdom. Žalovaný vo svojich rozhodnutiach poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ a nie je podľa neho potrebné predkladať Súdnemu dvoru EÚ prejudiciálnu otázku. Ohľadne vedomosti sťažovateľa o zapojení sa do daňového úniku uviedol, že sa danou skutočnosťou zaoberal vo svojom rozhodnutí a dodal, že výber obchodných partnerov s cieľom účelovo znížiť daňové povinnosti nemôže ísť na ťarchu štátu.

III. Konanie na kasačnom súde

Dňa 20.09.2021 bola vec vrátená bez rozhodnutia na odstránenie nedostatkov krajskému súdu. Predmetná vec bola - po vydaní opravného uznesenia krajského súdu č.k. 11S/114/2018-199 zo dňa 8. novembra 2021 - opätovne predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky na rozhodnutie, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod novou spisovou značkou 4Sfk/55/2021.

dodávateľským spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť. 25. Správca dane neuznal sťažovateľovi odpočet DPH z faktúry č. 201611001 zo dňa 08.11.2016 znejúcej na sumu 240.000 eur vrátane DPH 40.000 eur od dodávateľa CAPTAIN, s.r.o. na základe zmluvy o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 27.10.2016 ku podujatiu ŠPORTOVEC ROKA 2016 s dátumom zdaniteľného plnenia 08.11.2016, ktorá bola uhradená dňa 01.12.2016. Za sporný správca dane označil aj odpočet DPH z faktúr č. 20161005 zo dňa 14.10.2016 v sume 240.000 eur vrátane 40.000 eur o dodaní PR reklamno-propagačných služieb na automobilových pretekoch CNP ASFLISTIKI Cyprus Rally konaných 07. až 09.10.2016 na základe zmluvy zo dňa 01.11.2016 a č. 20161101 zo dňa 21.11.2016 v sume 36.000 eur vrátane DPH v sume 6.000 eur o dodaní PR reklamno-propagačných služieb na automobilových pretekoch Sosnová u České Lípy Setkáni mistrú konaných 19. až 20.11.2016 na základe zmluvy zo dňa 01.11.2016 od dodávateľa KM Racing, s.r.o.

príjmov. Sťažovateľ ako objednávateľ vystupoval v postavení hlavného reklamného partnera. Nosičmi reklamy boli motorové vozidlá N. N. D. a U. XXX D., na ktorých bol umiestnený nadpis R.U_ Hlohovec. Sťažovateľ sa v zmluvách zaviazal poskytnúť súčinnosť v podobe poskytnutia informácii o náplni svojej obchodnej činnosti a poskytnutia grafickej podoby loga a obchodného mena, resp. návrhu na jeho vytvorenie.

produktov. Sponzorstvo sa nepovažuje za službu podľa zákona o DPH, nakoľko sa neposkytuje za protihodnotu. Z finančných prostriedkov sťažovateľa ako bolo preukázané sa hradili aj náklady iných bližšie neurčených osôb, čo je v rozpore s § 49 ods. 7 zákona o DPH, podľa ktorého nie je možný odpočet DPH z pohostenia a zábavy. Sťažovateľ tiež nepreukázal použitie prijatých zdaniteľných plnení pre svoje zdaniteľné obchody. V tejto súvislosti správca dane vyzdvihol, že predmetom podnikania žalobcu je stavebná činnosť, pričom gro jeho činnosti predstavujú stavebné diela, pri ktorých sa dodávateľ obstaráva cez výberové konania.

29. Dňa 29.12.2022 bolo kasačnému súdu doručené vyjadrenie sťažovateľa, v ktorom uviedol, že trvá na všetkých doteraz uvedených skutočnostiach a zároveň chce zdôrazniť, že na kasačnom súde sú predmetom kasačného konania aj ďalšie dve rozhodnutia žalovaného v ktorých sa jedná o právne a skutkovo obdobnú vec, v ktorých však krajský súd rozhodnutia žalovaného zrušil a vrátil mu veci na ďalšie konanie. Poukázal tiež na skutočnosť, že správca dane svoje pochybnosti prvýkrát uviedol až v Protokole z daňovej kontroly.

poriadku. Uviedol, že bolo na správcovi dane aby preukázal, v čom spochybňuje dôkazy predložené sťažovateľom počas výkonu daňovej kontroly. Postupom správcu dane, ktorý realizoval počas výkonu daňovej kontroly však nedošlo k ďalšiemu prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. Záverom dodal, že uvedené vyjadrenie považuje za podstatné, obzvlášť po vydaní rozsudku kasačného súdu vo veci sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24.02.2022.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

32. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 33. Podľa § 19 ods. 3 veta prvá a druhá zákona o DPH ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje s výnimkou podľa písmen a) až e). Za čiastkové dodanie tovaru alebo služby sa považuje také dodanie tovaru alebo služby, ktoré predstavuje časť celkového plnenia, na ktoré je uzavretá zmluva. Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách.

36. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

38. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku k vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.

40. K sťažnostným bodom týkajúcim sa právneho posúdenia deklarovaných služieb na sporných faktúrach ako sponzoringu kasačný súd odkazuje na právne posúdenie tejto problematiky v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/57/2019 zo dňa 28.02.2022 (vydané v konaniach medzi odlišnými účastníkmi konania ako v prejednávanej veci, no v skutkovo aj právne obdobnej veci). V danom prípade bola posudzovaná táto právna otázka v skutkovo takmer totožnom kontexte odmietnutia nadmerného odpočtu DPH z deklarovaných reklamných služieb - prezentáciou loga zdaniteľnej osoby na pretekárskych vozidlách, pričom konajúci senát kasačného súdu sa s vyslovenými závermi rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej

Legálne definície týchto pojmov neupravujú daňové predpisy, ale zákon č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o reklame“), resp. zákon č. 308/2000 Z. z. o vysielaní a retransmisii v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vysielaní a retransmisii“). Podľa zákona o reklame sa reklamou rozumie predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe súvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na trhu, pričom za produkt sa považuje aj obchodné meno podnikateľa (§ 2 ods. 1 písm. a/, b/ zákona o reklame). Pojem sponzoring definuje zákon o vysielaní a retransmisii ako plnenie určené na priame alebo nepriame financovanie programu, programovej služby alebo audiovizuálnej mediálnej služby na požiadanie s cieľom propagovať názov alebo obchodné meno, ochrannú známku, dobrú povesť, tovary alebo aktivity právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá také plnenie poskytla (§ 38 ods. 1 zákona o vysielaní a retransmisii).

Naproti tomu jasným ekonomickým cieľom reklamy je umiestňovanie produktov na trhu. 22. So zreteľom na okolnosti súdeného prípadu možno dať sťažovateľovi za pravdu, že prezentáciou jeho loga (obchodného mena) na automobilových pretekoch bezpochyby mohol byť vo verejnosti vytvorený určitý (zrejme pozitívny) vnem o existencii sťažovateľa, čo mohol byť jeden z dôvodov stojacich za vznikom transakcie. To však pre priznanie práva na odpočítanie dane z prijatej služby samo osebe nestačí. Rozhodujúcou je kladné zodpovedanie otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľovi poskytol platiteľ dane a či ju sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ.

Otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny dvor EÚ, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na danú tému (C-334/20 zo dňa 25.11.2021 Amper Metal Kft.) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ (bod 40). Konštatoval tiež, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez

nevyníma. V zmysle zákona o DPH je teda jednoznačne možné považovať za dodanie služby aj umiestnenie loga (obchodného mena) sťažovateľa na pretekárskych vozidlách, pretože služba bola poskytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení zdaniteľnej osoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona o DPH). 1.

2. Ako už vyplýva z vyššie citovaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, pre posúdenie oprávnenosti odpočtu DPH daňovým subjektom nie je v samotnej podstate veci rozhodujúci charakter sťažovateľom zvolenej prezentácie loga, ale jej súvis s ďalšími dodávkami tovarov a služieb sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou

činnosťou. Z uvedeného dôvodu bolo potrebné, aby bol sťažovateľ s takýmto smerovaním právneho posúdenia konfrontovaný. Daňové orgány vyrubenie rozdielu dane odôvodňovali posúdením charakteru deklarovanej služby ako sponzoringu a vyvodili, že sponzoring nie je zdaniteľnou službou v zmysle zákona o DPH a to bol jedným z hlavných dôvodov prečo nie je možné uplatniť odpočet dane. Pre uvedené ani nie je možné na základe zisteného skutkového stavu urobiť jednoznačný záver o tom, že neboli naplnené hmotno-právne podmienky odpočtu

4. Kasačný súd naopak považuje za nedôvodný sťažnostný bod, ktorý sa týkal porušenia procesných práv sťažovateľa v dôsledku porušenia povinnosti ustanovenej v § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Kasačný súd k tejto námietke sťažovateľa konštatuje, že sťažovateľ bol so zisteniami správcu dane, ako aj s jeho právnym náhľadom na prejednávanú vec oboznámený ešte pred vydaním prvostupňového rozhodnutia a preto mu nič nebránilo sa k týmto predbežným náhľadom správcu dane na posudzované služby vyjadriť, prípadne navrhnúť doplnenie dokazovania. Sťažovateľ prostredníctvom svojho právneho zástupcu bol oboznámený s priebehom a výsledkami daňovej kontroly (na ústnom pojednávaní uskutočnenom dňa 22.08.2017). Z obsahu administratívneho spisu má kasačný súd za preukázané, že dňa 31.01.2018 bol sťažovateľ oboznámený s výsledkami zistení správcu dane, s úkonmi, ktoré správca dane vykonal, ako aj s dôvodmi neuznania odpočítania dane z faktúr. Uvedenú skutočnosť sťažovateľ ani nespochybňuje. Splnomocnený zástupca sťažovateľa sa

41. K ostatným námietkam sťažovateľa vo všeobecnosti kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky.

ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté.

43. Pri preukazovaní nesplnenia hmotnoprávnych podmienok správny súd konštatoval, že v predmetnej veci nespochybnil existenciu tovaru, t.j. že predmetné plnenia fakticky existujú a ani tretiu podmienku na odpočítanie dane. Správcom dane však bolo spochybnené, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený dodávateľmi uvedenými na faktúrach, nakoľko dodávateľské spoločnosti v čase preverovania zdaniteľných obchodov boli nekontaktné, nespolupracovali so správcom dane nedisponovali personálnym a technickým vybavením. Zároveň z rozhodnutia žalovaného vyplýva tvrdenie, že osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ vo faktúre, musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar odberateľovi (strana 17 napadnutého rozhodnutia žalovaného). Uvedený právny názor sa premietol aj v napadnutom rozsudku (body 35 a nasledujúce).

Podľa Súdneho dvora EÚ skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným

transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim

46. V zmysle uvedenej judikatúry Súdneho dvora je potrebné konštatovať, že tvrdenie žalovaného, že predmetný tovar nebol dodaný dodávateľom KM Racing, s.r.o. uvedeným na faktúrach, nakoľko nedisponoval personálnym a materiálno- technickým vybavením, nezakladá bez ďalšieho dôvod na nepriznanie práva na odpočítanie dane. Z tohto dôvodu

48. Je neprijateľná vnútroštátna prax, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (Rozsudok Súdneho dvora EÚ spojených veciach C-80/11 a C-142/ 11 Mahagében a Dávid).

50. Kasačný súd poznamenáva, že si je vedomý, že v tejto súvislosti dochádza v tejto časti k judikatórnemu posunu vo vzťahu k posudzovaniu okolností nepreukázania dodania služieb deklarovaným dodávateľom. Avšak kasačný súd podotýka, že zodpovednou inštanciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva Európskej únie, je Súdny dvor EÚ a ten svoj výklad uviedol v citovanom rozhodnutí vo veci C-610/19 Vikingo.

V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného, viazaného právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku, opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení podmienok odpočtu dane. Kasačný súd upozorňuje, že v prípade konštatovania naplnenia hmotnoprávnych podmienok je možné odpočet DPH nepriznať jedine ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

53. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP v spojení s § 463 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.