4Sfk/57/2023

1. Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „krajský súd“) rozsudkom č. k. 30S/153/2021-105 zo dňa 22. februára 2023 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného - č.: 101300207/2021, vydané dňa 21.07.2021, ako aj a rozhodnutie Daňového úradu Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj „správca dane“) - č.: 100478022/2021, vydané dňa 23.03.2021 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

Osobitne pritom krajský súd riešil skutočnosť, že daňovú kontrolu začal správca dane (Daňový úrad Žilina - pobočka Námestovo), avšak následne žalobca zmenil adresu trvalého pobytu a na tomto základe požiadal o delegovanie miestnej príslušnosti vo veci na Daňový úrad Bratislava.

Uvedenému vyhodnoteniu obsahu žiadosti žalobcu - podľa krajského súdu - jednoznačne svedčí vymedzenie dôvodov tejto žiadosti, ktoré spočívali jednak v zmene jeho trvalého pobytu (a aj miesta podnikania), kedy žalobca zmenil svoj trvalý pobyt z obvodu správcu dane do obvodu Daňového úradu Bratislava a tiež spočívajúcich v poukázaní na správanie sa a postup zo strany pracovníkov Daňového úradu v Žiline - pob. Námestovo. 4.

Táto právna úprava zakladá funkčnú príslušnosť druhostupňového orgánu jednak pre posúdenie samotnej opodstatnenosti takéhoto návrhu daňového subjektu, ako aj na prípadné rozhodnutie o delegácii miestnej príslušnosti na iného správcu dane v prípade vyhodnotenia návrhu daňového subjektu ako opodstatneného.

Z obsahu pripojeného administratívneho spisu realizácia tohto postupu - podľa krajského súdu - nevyplýva. 6. Krajský súd preto skonštatoval, že návrh na delegovanie miestnej príslušnosti podaný žalobcom posudzovali správne orgány (správca dane a Daňový úrad Bratislava), ktoré na takýto procesný postup nemajú zákonom vymedzený právny rámec, pretože im právna úprava, ako vyplýva z úpravy podľa § 8 ods. 1 Daňového poriadku, oprávnenie realizovať posúdenie opodstatnenosti takéhoto návrhu, nezveruje. To v pomeroch prejednávanej veci, kde správca dane v konečnom dôsledku pristúpil k procesu určenia dane podľa pomôcok, predstavuje - podľa záverov krajského súdu - podstatné porušenie ustanovení o konaní, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Krajský súd - v nadväznosti na už ustálenú judikatúru (napríklad rozhodnutie NS SR sp. zn 4Sž 98-102/02 zo dňa 17.12.2002 alebo rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 357/2016 zo dňa 07.06.2016) doplnil, že v danom prípade išlo o taký rozpor postupu správneho orgánu prvého stupňa so zákonom,

8. Krajský súd doplnil, že z pohľadu prijatého záveru správneho súdu o naplnení dôvodu pre zrušenie rozhodnutia správcu dane i žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP je irelevantné, že žalobca adresoval svoju žiadosť - návrh na delegovanie miestnej príslušnosti i Daňovému úradu Bratislava.

9. Vychádzajúc zo skonštatovaného dôvodu zrušenia rozhodnutia správcu dane a žalovaného, krajský súd v napadnutom rozsudku uviedol stanovisko k ostatným žalobným bodom vo všeobecnej rovine, resp. len v rozsahu, v akom to bolo možné práve s prihliadnutím na skonštatovaný dôvod zrušenia rozhodnutí správnych orgánov pre podstatné porušenie ustanovení o konaní, ktoré mohlo mať v pomeroch prejednávanej veci za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci (k tomu pozri body 14 až 16 napadnutého rozsudku).

II. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu k nej

12. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poskytol rozsiahlu citáciu, resp. parafrázovanie zákonnej právnej úpravy - konkrétne § 7 a § 8 Daňového poriadku, ako aj súvisiacich ustanovení zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník a zákona č. 253/1998 Z. z. o hlásení pobytu občanov Slovenskej republiky a registri obyvateľov Slovenskej republiky.

14. Podčiarkol, že delegácia miestnej príslušnosti sa realizuje na správu všetkých daní a nie je možné delegovať miestnu príslušnosť napr. len na daňovú kontrolu (str. 4, druhý odsek kasačnej sťažnosti). 15. V rámci svojej právnej argumentácie sťažovateľ uviedol, že daňovú kontrolu môže vykonať aj iný ako miestne príslušný správca dane a zároveň poukázal na to, že vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal kontrolu.

17. V tomto kontexte uviedol, že daňová kontrola žalobcu bola začatá Daňovým úradom v Žiline na základe jeho oznámenia o daňovej kontrole, keď dňom začatia daňovej kontroly uvedený v danom oznámení bol dátum 10.12.2018. Doplnil, že k zmene miesta pobytu žalobcu došlo k 20.12.2018, pričom podotkol, že žalobca v určenej lehote správcom dane požadované doklady k daňovej kontrole nepredložil (str. 4, šiesty odsek kasačnej sťažnosti).

podané. Naviac doplnil, že ak by aj takúto žiadosť žalobca podal a Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky by rozhodlo o delegovaní miestnej príslušnosti, daňovú kontrolu u žalobcu začatú dňa 10.12.2018, ako aj vyrubovacie konanie, by vykonal Daňový úrad Žilina (str. 5 kasačnej sťažnosti). 19.

Z vyššie uvedených dôvodov navrhol, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 22. Podaním zo dňa 12.05.2023 sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril žalobca, ktorý napadnutý rozsudok krajského súdu považuje za vecne a právne správny a - naopak - kasačnú sťažnosť sťažovateľa považuje za nedôvodnú.

25. Následne - nad rámec kasačnej sťažnosti - žalobca prezentoval ďalšie skutočnosti svedčiace o údajnej zaujatosti pracovníkov daňovej kontroly, ktorí daňovú kontrolu žalobcu vykonali. V tejto súvislosti poukázal na to, že jeho iné daňové kontroly dopadli bez nálezu a že vo veci, ktorá je predmetom tohto konania, pracovníci správneho orgánu pri určovaní dane podľa pomôcok konali selektívne a zohľadňovali len skutočnosti, ktoré sa im „hodili“. Takýto postup považuje žalobca za zarážajúci. Namietal tiež nesprávne vyhodnotenie spôsobu výkonu kontroly, ako aj to, či vôbec boli splnené podmienky na určenie dane prostredníctvom pomôcok, keď „z obsahu materiálu vyplýva, že daňový subjekt podával riadne daňové priznanie na dani z príjmov fyzických osôb za rok 2017 a miestnu príslušnosť daňového subjektu (poukazujeme na následné daňové kontroly, ktoré vykonával DU Bratislava a týkali sa aj prevádzky a dopadli bez nálezu)“. 26. Žalobca v závere svojho vyjadrenia navrhol, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol a aby mu priznal právo na náhradu trov konania v celom rozsahu.

31. Podľa § 7 ods. 1 Daňového poriadku, miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u fyzickej osoby miestom jej trvalého pobytu a u právnickej osoby jej sídlom. 32. Podľa § 8 ods. 1 Daňového poriadku, na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane môže druhostupňový orgán delegovať miestnu príslušnosť na správu dane na iného správcu dane, ak považuje takýto návrh za opodstatnený; rovnako sa postupuje aj pri delegovaní príslušnosti medzi daňovým úradom a úradom pre vybrané hospodárske subjekty. 33. Podľa § 8 ods. 2 Daňového poriadku, rozhodnutie o delegovaní druhostupňový orgán doručí daňovému subjektu a príslušným dotknutým správcom dane. Proti tomuto rozhodnutiu nie sú prípustné opravné prostriedky. 34. Podľa § 44 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane môže vykonať daňovú kontrolu aj u daňového subjektu, ktorému je príslušný iný správca dane; to neplatí, ak je správcom dane obec. 35. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

36. Z napadnutého rozsudku jednoznačne vyplýva, že krajský súd správnym orgánom vytýkal primárne procesné pochybenie spočívajúce v tom, že o žiadosti žalobcu pre zmenu miestne príslušného správcu dane (§ 8 Daňového poriadku), nebolo rozhodnuté na to určeným orgánom, čo v konečnom dôsledku mohlo mať dopad na zákonnosť žalobou napadnutých

38. Z hľadiska právneho posúdenia veci kasačný súd v prvom rade poukazuje na to, že právny záver krajského súdu o tom, že žiadosť - oznámenie žalobcu o zmene adresy jeho trvalého pobytu, resp. miesta podnikania podaná dňa 11.01.2019 Daňovému úradu Bratislava je žiadosťou o delegovanie miestnej príslušnosti správcu dane podľa § 8 Daňového poriadku (aj v kontexte odôvodnenia rozsudku) sa javí ako predčasný, keď tomuto záveru absentuje v rozsudku širšie právne posúdenie.

40. Proti týmto záverom však stojí vlastné označenie podania žalobcu ako „Žiadosť o zmenu vykonávania daňovej kontroly“ a najmä v jadre žiadosti uvedená požiadavka žalobcu „Vás žiadam ako môjho správcu dane o zmenu vo vykonávaní daňovej kontroly za rok 2017 v Bratislave“ (pozn.: zvýraznenie textu pridané kasačným súdom).

Z obsahu podania žalobcu pritom vyplýva, že tento žiadal „o zmenu vykonávania daňovej kontroly“, a to z dôvodov v žiadosti uvedených; výslovne nežiadal o (komplexnú) zmenu miestnej príslušnosti na iného správcu dane. Práve pri nej existuje povinnosť predložiť takúto vec druhostupňovému správnemu orgánu (§ 8) - ako to správne uviedol krajský súd vo svojom rozsudku.

43. V kontexte žalobou napadnutých rozhodnutí, ktoré boli vydané vo vyrubovacom konaní, nie je ďalej možné opomenúť ani ustanovenie § 68 ods. 1 Daňového poriadku (veta prvá), podľa ktorého „Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie

44. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na odbornú literatúru, keď napr. Veselá, Y. v odbornom článku Vecná a miestna príslušnosť správcu dane, delegovanie uvádza: „Príklad č. 1: Spoločnosť s r. o. zmení sídlo zo Žiliny do Trenčína. Miestna príslušnosť prejde na Daňový úrad Trenčín. Daňový subjekt bude delimitovaný z Daňového úradu Žilina na Daňový úrad

45. Krajský súd však toto ustanovenie Daňového poriadku (§ 68) v napadnutom rozsudku neuvádza medzi ustanoveniami, z ktorých pri právnom posudzovaní veci vychádzal a ani nie je zrejmé, či na toto ustanovenie akýmkoľvek spôsobom vôbec prihliadal pri formulovaní svojich právnych záverov. Skúmanie tejto otázky je pritom dôvodné minimálne v tom kontexte, že ak by aj žiadosť žalobcu mala byť vyhodnotená ako žiadosť podľa § 8 ods. 1 Daňového poriadku a túto potom v rozpore s Daňovým poriadkom správca dane druhostupňovému orgánu nepredložil, či by toto procesné pochybenie správnych orgánov dosahovalo takú intenzitu, že si to vyžaduje zrušenie žalobou napadnutých rozhodnutí (za podmienky, že správny súd neidentifikuje iné dôvody, ktoré by zrušenie rozhodnutia žalovaného, príp. prvostupňového rozhodnutia odôvodňovali).

Z napadnutého rozsudku pritom vyplýva, že aj toto ustanovenie krajský súd opomenul, resp. z napadnutého rozsudku nevyplýva, že na toto zákonné ustanovenie prihliadal, keď rozhodoval o podanej správnej žalobe. Predmetné ustanovenie je pritom opäť kľúčové práve z dôvodu, že umožňuje uskutočniť daňovú kontrolu žalobcu ktorémukoľvek správcovi dane, a to bez ohľadu na to, kto, resp. či je tento miestne príslušným správcom dane kontrolovaného daňového subjektu

47. Tento názor opäť vyplýva aj z odbornej literatúry, keď napr. Mišánková, A. a kol. v diele Komentár k zákonu o správe daní (daňový poriadok) k ustanoveniu § 44 Daňového poriadku uvádzajú „Podľa daňového poriadku daňovú kontrolu môže vykonať ktorýkoľvek správca dane u daňového subjektu, ktorý nepatrí do jeho miestnej príslušnosti. Je to podstatná zmena oproti úprave podľa zákona o správe daní. Podľa predchádzajúcej právnej úpravy mohol daňovú kontrolu vykonať len miestne príslušný správca dane, pričom miestna príslušnosť sa odvíjala vo všeobecnosti pri fyzickej osobe od miesta jej trvalého bydliska, pri právnickej osobe od miesta jej sídla. Podľa novej právnej úpravy tento princíp neplatí, čo znamená, že daňovému subjektu so sídlom v Košiciach môže vykonať daňovú kontrolu správca dane, ktorým je napríklad Daňový úrad Banská Bystrica.“ (zdroj: R.)

49. Práve z dôvodov uvedených v bodoch 37 až 48 vyššie v spojení s tým, že ide o primárny dôvod zrušenia rozhodnutí sťažovateľa a správcu dane, správny súd v rámci ďalšieho konania vo veci právne posúdi najmä to, či podanie žalobcu („Žiadosť o zmenu vykonávania daňovej kontroly“ adresovaná Daňovému úradu Bratislava, podaná dňa 11.01.2019) je - aj s prihliadnutím na § 13 ods. 3 Daňového poriadku a vlastný petit žiadosti - návrhom na delegovanie podľa § 8 ods. 1 Daňového poriadku. Ak je to žiadosť o zmenu správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu (ako parciálneho úkonu), posúdi, či je takáto žiadosť právne relevantná, t. j. či je vôbec takúto zmenu možné uskutočniť a najmä, či pri nej existuje povinnosť postúpiť ju druhostupňovému správnemu orgánu. Ak správny súd opäť dospeje k záveru, že žiadosť žalobcu je žiadosťou o zmenu delegovania miestnej príslušnosti podľa § 8 Daňového poriadku, právne posúdi, či je takáto žiadosť (ak by aj bola vybavená zákonným spôsobom kladne), spôsobilá vyvolať predmetnú zmenu už v rámci prebiehajúcej daňovej kontroly.

Správny súd sa tiež výslovne vysporiada s tým, či je možné už v rámci začatej daňovej kontroly meniť (prostredníctvom § 8 Daňového poriadku, príp. iného právneho nástroja) orgán, ktorý daňovú kontrolu dokončí (§ 68 ods. 1 DP). Všetky uvedené ustanovenia bude správny súd zároveň hodnotiť v tom kontexte, že ak identifikuje procesné pochybenie v postupe správnych orgánov v naznačenom smere, preskúma a vyhodnotí či tieto vady konania sú takej intenzity, že si to vyžaduje zrušenie žalobou napadnutých správnych rozhodnutí.

50. Pre úplnosť je potrebné skonštatovať, že krajský súd sa v napadnutom rozsudku marginálne vyjadril aj k ďalším námietkam žalobcu (k tomu pozri bod 9 vyššie), pričom na tieto čiastočne reagoval aj sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti. Konkrétne sa jednalo o

51. Záverom najvyšší správny súd uvádza, že ak vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalobca poukazoval na to, že Daňový poriadok zásadu perpetuatio fori neobsahuje, z odôvodnenia tohto rozsudku je zrejmé, že pre riadne právne posúdenie veci tvoriacej predmet konania je potrebné skúmať zákonné ustanovenia, na ktoré správny súd pôvodne neprihliadal, resp. toto z napadnutého rozsudku nevyplýva. Ak žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalovaného - nad rozsah bodov kasačnej sťažnosti - poukazoval napr. na to, že daňové kontroly uskutočnené inými daňovými orgánmi skončili bez nálezu a pod., tieto skutočnosti boli v tomto kasačnom konaní bez právnej relevancie, keďže najvyšší správny súd je viazaný kasačnými bodmi tak, ako ich formuluje sťažovateľ (§ 453 ods. 1 SSP „Kasačný súd je viazaný rozsahom kasačnej sťažnosti; to neplatí, ak od rozhodnutia o napadnutom výroku závisí výrok, ktorý kasačnou sťažnosťou nebol dotknutý.“). Naviac, materiálnu irelevanciu predmetnej argumentácie je vo všeobecnej rovine - v aktuálnom štádiu konania - možné badať v tom, že dôvodom pre zrušenie

52. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne Správny súd v Banskej Bystrici podľa § 467 ods. 3 SSP. 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

V Bratislave dňa 28. mája 2024