4Sfk/59/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:1019201597.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Bratislave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 1S/255/2019
- IČS
- 1019201597
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a členov senátu JUDr. Kataríny Benczovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): HYDINA SLOVENSKO s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 23/640, 962 21 Lieskovec, IČO: 45300950, zast.: KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Dunajská 2317/32, 811 08 Bratislava, IČO: 51003848, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102231958/2019 z 24. septembra 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti sťažovateľa proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/255/2019-202 z 10. februára 2022, takto
rozhodol:
I. Návrh sťažovateľa na prerušenie konania sa zamieta. II. Rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/255/2019-202 z 10. februára 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Priebeh administratívneho konania
1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj „správca dane“) vydal rozhodnutie č. 100933343/2018 z 11. mája 2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil podľa ust. § 68 ods. 5 Daňového poriadku daňovému subjektu rozdiel dane v sume 635379,98 eur na DPH za zdaňovacie obdobie september 2014. 2. Daňový subjekt podal voči rozhodnutiu správcu dane odvolanie. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej ako „žalovaný“) ako odvolací orgán, rozhodnutím č. 101836701/
2018 z 18. septembra 2018, zrušil rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane v novom konaní vydal rozhodnutie č. 100410939/2018 z 08. februára 2019, ktorým podľa ust. § 68 ods. 5 Daňového poriadku, vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 635379,98 eura na DPH za zdaňovacie obdobie september 2014. Prvostupňový orgán dôvodil, že z jednotlivých odpovedí na medzinárodnú výmenu informáciu je zrejmé, že žalobca ako platiteľ dane, mal vedomosť o realizovaných obchodoch a to cez
osobu MVDr. Pavla Konkoľa, alebo cez S. Z.. Prostredníctvom MVDr. Pavla Konkoľa a S. Z. bola spolupráca medzi daňovým subjektom FeMa Trade, s.r.o. a zahraničnými dodávateľmi a daňovým subjektom ARS, s.r.o. nadviazaná, prípadne uvedené osoby poskytli záruky za serióznosť uvedených obchodov. Reťazový model obchodovania u daňového subjektu, v rámci ktorého sa vyskytovali a využívali nárazníkové spoločnosti a spoločnosti, ktoré pred svojím zapojením do daného reťazca nevykazovali žiadny obrat, nemali žiadnu históriu, skúsenosti s predávanou komoditou, vlastné imanie bolo nízke, resp. nulové, nemali žiadnych zamestnancov, nemali žiaden majetok, bez akéhokoľvek materiálno technického zabezpečenia fungoval nepretržite, dlhodobo, akurát sa obmieňali spoločnosti inými spoločnosťami.
Správca dane uviedol, že tento model obchodovania bol aplikovaný nielen v kontrolovanom zdaňovacom mesiaci september 2014, ale aj v iných zdaňovacích mesiacoch roka 2014 a to prostredníctvom osoby D. U., ktorý bol raz štatutárom daňového subjektu B-spol., s.r.o. a neskôr zase bol štatutárom v spoločnostiach Tandem-Trade, s.r.o. a Holvia, s.r.o., ktoré taktiež ako spoločnosť B-spol., s.r.o. sa stali priamymi dodávateľmi daňového subjektu ako platiteľa dane. Ani jedna z týchto ďalších uvedených spoločností, reprezentovaná osobou D. U., ktorá bola hneď po ukončení obchodovania s daňovým subjektom odpredaná, si nesplnila daňové povinnosti, nepodali daňové priznanie k dani z príjmov v zmysle zákona č. 595/ 2013 Z. z., nepodali účtovnú závierku v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, s tým, že majiteľom sa stal ten istý zahraničný spoločník EAST POINT TRADE LLC, USA a so správcom dane prestali komunikovať, nemali žiadnych konateľov ani prokuristu. Ďalej uviedol, že správcom dane bolo v konaní zistené, že spoločníci a konatelia spoločností B- spol., s.r.o., ARS, s.r.o. a FeMa Trade, s.r.o., nikdy nevykonávali žiadnu reálnu ekonomickú
a podnikateľskú činnosť, ale túto len účelovo predstierali so zámerom vyhotovenia faktúr a dokladov pre obchodné spoločnosti - HYDINA SLOVENSKO s.r.o., Podtatranská hydina a.s., HYDINA SK s.r.o., ktoré boli personálne prepojené a tie si následne z týchto faktúr uplatňovali právo na odpočítanie DPH na vstupe, čím umelo znižovali výšku vlastnej daňovej povinnosti v podaných daňových priznaniach na DPH.
3. Prvostupňový orgán poukázal na to, že daňový subjekt ako platiteľ bol taktiež v priamom obchodnom vzťahu s tými istými zahraničnými dodávateľmi z EÚ, ako aj subdodávatelia ARS, s.r.o. a FeMa Trade, s.r.o., čo potvrdzuje aj informácia z poľskej finančnej správy, ktoré poskytla spoločnosť CEDROB SPOLKA AKCYJNA. Kontaktnou osobou bol MVDr. Pavol Konkoľ, ktorý zastupoval nielen obchodnú spoločnosť HYDINA SLOVENSKO s.r.o., ale aj subdodávateľov a personálne prepojené spoločnosti, ako napr. FeMa Trade s.r.o. (viď kontaktné osoby z odpovede MVI od CEDROB SPOLKA AKCYJNA, str.19).
Z predložených dokladov k daňovej kontrole daňového subjektu, správca dane zistil, že nakupoval v kontrolovanom zdaňovacom období časť svojich dodávok priamo od tohto dodávateľa z členského štátu EÚ. Ako vyplynulo zo zistení správcu dane daňový subjekt dobre poznal dodávateľov z členských štátov EÚ, so zahraničnými dodávateľmi komunikoval, objednával množstvo, druh tovaru, určoval miesto vykládky, dojednával zmluvy, vzájomne vysporiadaval pohľadávky a záväzky s dodávateľom CEDROB SPOLKA AKCYJNA, zúčastnenými spoločnosťami v reťazci dodávateľov a odberateľov a medzi ním samotným. Zdôraznil, že je práve preto nelogické, aby obstarával tovar prostredníctvom subdodávateľov a dodávateľov, tzv. sprostredkovateľov, ktorí boli bez akýchkoľvek materiálno-technických predpokladov, bez ekonomických predpokladov a bez ľudských zdrojov.
4. V konaní vyplynulo zo zistení správcu dane, že predmetom zdaniteľných obchodov bolo dodanie jedného tovaru medzi viacerými spoločnosťami v nezmenenom stave. V tomto prípade to boli dodávky, ktoré zakladali iba jeden pohyb tovaru a možno ich považovať za časovo po
sebe nasledujúce. Predmetné obchody - nákup a predaj predmetného tovaru daňový subjekt uskutočňoval v rámci reťazca. Uvedené znamená, že ten istý tovar bol dodávaný medzi viacerými podnikateľmi a bol prepravovaný od nákupu u prvého dodávateľa k poslednému odberateľovi v reťazci.
5. Správca dane poukázal na to, že reťazový obchod je špecifický tým, že je to dodanie toho istého tovaru medzi viacerými (minimálne tromi) podnikateľmi a tovar je dodaný priamo od prvého dodávateľa v reťazci k poslednému odberateľovi. Pri hodnotení dôkazov v zmysle ust. § 3 ods. 3 Daňového poriadku, t. j. podľa úvahy správcu dane, a to každého dôkazu jednotlivo a všetkých v ich vzájomne súvislosti, prvostupňový orgán dospel k záveru, že právo na odpočet uplatňované daňovým subjektom - obchodnou spoločnosťou HYDINA SLOVENSKO s.r.o. v zdaňovacom období september 2014 je postavené na tvrdeniach o plneniach, ktoré nesú znaky podvodného konania s daňou z pridanej hodnoty a to konania typu „nezvestný obchodník“, ktoré definoval generálny advokát vo veci C-131 (bod 31 - 38 a nasledujúce).V tejto súvislosti poukázal na ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ ako aj na rozsudky Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky. 6. Zdôraznil, že z uvedených zistení vyplýva, že kontrolovaný daňový subjekt obchodoval s obchodnými partnermi, pri ktorých vzniká dôvodná pochybnosť o vierohodnosti uskutočňovania deklarovaných zdaniteľných obchodov. Z dokazovania vyplynulo, že
obchodné spoločnosti podnikajúce na území Slovenskej republiky, v súčasnosti už stratení obchodníci, ktoré boli včlenené do reťazca dodaní tovaru, javili známky účelovosti s cieľom získania daňovej výhody. Vzhľadom na uvedené, boli preukázané dôvodné pochybnosti aj o reálnosti dodania týmito osobami, ktoré iba fungovali na báze vyhotovovania formálnych dokladov, na ktoré však pri preukazovaní práva na odpočítanie dane nemožno prihliadať.
7. Správca dane dospel k záveru, že vyhodnotením dôkazov v priebehu výkonu daňovej kontroly bolo preukázané, že daňový subjekt - obchodná spoločnosť HYDINA SLOVENSKO s.r.o., deklaroval dodanie tovaru od daňového subjektu B-spol., s.r.o., ktorý nevykonával skutočnú hospodársku činnosť, chýbala skutočná ekonomická aktivita.
Konštatoval, že obchodná spoločnosť B-spol., s.r.o. deklarovala dodanie tovaru, ktorý ďalej fakturačne predávala daňovému subjektu od obchodných spoločností, ktoré reálnu ekonomickú činnosť nevykonávali. Uviedol, že v zdaňovacom období september 2014, to boli obchodné spoločnosti FeMa Trade, s.r.o., ARS, s.r.o., ktoré si nesplnili daňové povinnosti a bola im za porušovanie povinností v zmysle ust. § 81 ods. 4 bod. 2 zákona o DPH, zrušená správcom dane registrácia platiteľa DPH.
Uviedol, že v konaní bolo nesporné, že uvedené obchodné spoločnosti nevykonávali skutočnú hospodársku činnosť a nemali na to ani vytvorené zodpovedajúce podmienky. V zmysle zákona č. 39/2007 Z. z. a nariadenia č. 931/2011 Z. z., si ako prevádzkovatelia potravinárskych podnikov ani nesplnili registračnú povinnosť voči Regionálnej veterinárnej potravinárskej správe a ani požiadavky na vysledovateľnosť potravín. Keďže tieto spoločnosti nikdy nepreukázali reálnymi dôkazmi vecnú stránku deklarovaných plnení, nemohol na ne správca dane prihliadať.
8. Správca dane vec posúdil na základe zistení a dôkazných prostriedkov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach a konštatoval, že kontrolovaný daňový subjekt si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie DPH z uvedených prijatých dodávateľských faktúr od dodávateľov a uviedol, že daňový subjekt nepreukázal žiadnym dôkazom, že skutočne prijal služby deklarované v uvedených faktúrach od uvedených dodávateľov, na základe ktorých si uplatnil právo na odpočítanie dane v daňovom priznaní DPH za kontrolované zdaňovacie
obdobie september 2014. 9. Žalovaný rozhodnutím č. 102231958/2019 z 24. septembra 2019 (ďalej aj ako „druhostupňové rozhodnutie“), nevyhovel podanému odvolaniu daňového subjektu voči prvostupňovému rozhodnutiu a potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že na ústnom pojednávaní dňa 07. februára 2019 správca dane oboznámil splnomocneného zástupcu daňového subjektu s výsledkami ďalšieho konania súvisiaceho s daňovou kontrolou za zdaňovacie obdobie september 2014, ktoré spočívali vo vyhodnotení zisteného skutkového stavu aj z hľadiska judikatúry Európskeho súdneho dvora a v aplikácii rozsudkov ESD, k čomu ho zaviazal odvolací orgán predchádzajúcom konaní v rozhodnutí č. 101836701/2018 z 18. septembra 2018. Zdôraznil, že správca dane v novom konaní nevykonával žiadne ďalšie dokazovanie, pričom zistený skutkový stav a dôkazy, z ktorých vychádzal ostali nezmenené a daňový subjekt o nich mal vedomosť a rovnako mal vedomosť aj o právnom názore odvolacieho orgánu, ktorým bol správca dane v ďalšom konaní viazaný.
Po preskúmaní uvedeného priebehu vyrubovacieho konania, poukazujúc aj na ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku podľa ktorého, dokazovanie vedie správca dane, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov, druhostupňový konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s ust. § 24 ods. 2, ust. § 68 ods. 3 Daňového poriadku, čím zároveň naplnil dikciu ust. § 3 ods. 1 Daňového poriadku podľa ktorého, sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zároveň druhostupňový orgán uviedol, že v konaní správcu dane pri ústnom pojednávaní dňa 07.02.2019 nezistil porušenie ust. § 19 ods. 2 Daňového poriadku, pretože predmetná zápisnica z ústneho pojednávania č. 100373576/2019 obsahuje všetky zákonné náležitosti a nezistil ani porušenie ust. § 45 ods. 1 Daňového poriadku, pretože toto ustanovenie sa vzťahuje na
práva daňového subjektu pri daňovej kontrole, nie vo vyrubovacom konaní, a preto námietky daňového subjektu v tomto smere vyhodnotil ako neopodstatnené. 10. Žalovaný po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a spisového materiálu dospel k záveru, že správca dane svojím konaním nevybočil zo základných zásad daňového konania a vychádzal z nich pri realizácii a aplikácii jednotlivých ustanovení právnych predpisov.
Dodržal zásadu zákonnosti a riadil sa všeobecne záväznými právnymi predpismi (hmotnými aj procesnými), zásadu objektívnej pravdy, keď zisťoval a zistil v náležitom rozsahu skutkový stav vecí, zásadu úzkej súčinnosti správcu dane a účastníkov konania, keď vytvoril dostatočné podmienky, aby daňový subjekt mohol realizovať svoje práva, a na druhej strane, aby si plnil zákonnú povinnosť súčinnosti - dobrovoľnej účasti, zásadu voľného hodnotenia dôkazov, keď hodnotil každý dôkaz samostatne a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti z hľadiska ich pravdivosti a preukaznej hodnoty na zabezpečenie presného, pravdivého a úplného zistenia skutkového
stavu. Pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Konštatoval, že prvostupňový orgán sa vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu a uviedol aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a svoje rozhodnutie náležite odôvodnil so správnou aplikáciou judikatúry Európskeho SD. Preto odvolacie námietky správcu dane považoval za neopodstatnené.
II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie
11. Včas podanou žalobou z 22. novembra 2019 na Krajskom súde v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“), doručenou dňa 22. novembra 2019, sa žalobca domáhal voči žalovanému preskúmania zákonnosti jeho rozhodnutia. Žalobca sa súčasne v žalobe domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe. 12. Žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nezákonné, vychádzajúce z nesprávneho právneho a skutkového posúdenia veci a sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, skutkový stav, ktorý bol vzatý za základ napadnutých rozhodnutí je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o procesnom konaní, ktoré malo za následok vydanie týchto nezákonných rozhodnutí. 13. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný a správca dane si nezaobstarali dostatok potrebných podkladov pre napadnuté rozhodnutia, spoľahlivo, presne a úplne nezistili skutočný skutkový stav veci, že neodôvodnene a v neprimeranom rozsahu preniesli naňho dôkazné bremeno, že
prekročili medze povolenej správnej úvahy, že nevydali rozhodnutia v súlade s relevantnými zákonmi a ostatnými právnymi predpismi a teda, že nevydali rozhodnutia obsahujúce zákonom predpísané náležitosti a procesne nepostupovali v súlade s platným právnym poriadkom. Tiež namietal nedodržanie lehoty na výkon daňovej kontroly a vady protokolu ako podkladu napadnutých rozhodnutí, porušenie práv daňového subjektu, neuvedenie dôvodu výkonu daňovej kontroly, nepreskúmateľné aplikovanie pojmu „zmiznutý obchodník, nárazník, účelovo vložená spoločnosť“ a pojmu personálne prepojených subjektov, odmietnutie predložených podkladov v súvislosti s podvodným konaním a nemožnosť zastúpenia orgánov činných v trestnom konaní.
14. Záverom žaloby namietal neobstaranie dostatočného množstva podkladov a neúplné zistenie skutkového stavu pre rozhodnutia vo veci, neodôvodnené prenesenie dôkazného bremena na žalobcu v neprimeranom rozsahu, účelové spochybnenie predložených dokladov, prekročenie medze zákonom dovolenej správnej úvahy a nevydanie rozhodnutí obsahujúcich zákonom predpísané náležitosti. 15. Žalovaný sa vyjadril k správnej žalobe písomne, a to zhodne s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, ako aj prvostupňového rozhodnutia. Zastával názor, že napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím boli vydané v súlade so zákonom a v nadväznosti na nižšie uvedené skutočnosti navrhol žalobu v plnom rozsahu zamietnuť.
16. Správny súd rozsudkom č. k. 1S/255/2019-202 z 10. februára 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zamietol správnu žalobu. Z odôvodnenia rozhodnutia správneho sudu vyplýva, že tento konštatoval, že správca dane vykonal daňovú kontrolu v zákonnej lehote.
Počas prerušenia daňovej kontroly pritom lehoty neplynú (§ 61 ods. 5 Daňového poriadku). S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-186/20 správny súd konštatoval, že prekročenie lehôt na MVI upravených v európskom práve nemá vplyv na zákonnosť daňovej kontroly. Daňová kontrola bola preto podľa názoru správneho súdu vykonaná v zákonných lehotách.
17. V súvislosti s ďalšími námietkami žalobcu správny súd rozsiahlo poukázal na judikatúru týkajúcu sa hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane, daňového podvodu či zneužitia práva, ako aj judikatúru týkajúcu sa dôkazného bremena v daňovom konaní.
Napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010, v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23. februára 2011, rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/17/2011 z 23. februára 2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo 17. januára 2013, či rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/108/2014 z 29. septembra 2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo 17. septembra 2015, alebo aj sp. zn. 3Sžf/125/2013 z 25. novembra 2014. Správny súd zdôraznil, že je to práve daňový subjekt - žalobca, na ktorom leží prioritne dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok práva na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno nespočíva len v požiadavke predložiť faktúry, ale aj na materiálnom podklade preukázať obchodný vzťah.
18. Rovnako správny súd poukázal aj na skutočnosť, že odoprieť právo na dopočítanie dane možno aj vtedy, ak bola preukázaná vedomá účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Daňový subjekt je pritom povinný pristupovať k uzatváraným obchodom s dostatočnou obozretnosťou, aby sa vyhol situácii, kedy sa ocitne v obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
19. Podľa názoru správneho súdu si žalobca nepreveril riadne svojich dodávateľov a v predmetnej veci nemožno konštatovať, že by konal v dobrej viere. Žalobca v predmetnej veci náležite a hodnoverne neobjasnil okolnosti nakontaktovania sa na spolupracujúce spoločnosti, nepredložila dôkazy o ich činnosti, referencie a pod. Z celkového konania žalobcu ako podnikateľského subjektu, nie je možné, podľa názoru správneho súdu, skonštatovať, že by bol konal obozretne a v dobrej viere, čo má aj dosah na posudzovanie z hľadiska vnútroštátnej rozhodovacej praxe, resp. judikatúry SD EÚ.
20. Správny súd dospel k záveru, že žalovaný a správca dane zistený skutkový stav vyhodnotili správne, t. j. že žalobca v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, t. j. dodanie tovaru tak, ako bolo deklarované na predmetnej faktúre, daňový úrad považoval túto fakturáciu bez ekonomického opodstatnenia, za faktúru, za ktorou nie je žiadna reálna dodávka.
Správca dane správne konštatoval porušenie ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na ust. § 51 ods. 2 o DPH v zmysle ktorých, právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť a platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané. Žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, nakoľko mal zo spisového materiálu a dôkazov v ňom uvedených za preukázané, že správca dane zadovážil dostatok dôkazov na prijatie ním uvádzaného záveru, že sporné zdaniteľné obchody sa neuskutočnili.
21. Podľa záverov správneho súdu sa orgány verejnej správy vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle a dostatočné dokazovanie, pričom nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo a dôsledne postupoval podľa Daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotno-právnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu.
22. Na základe uvedeného, správny súd mal za to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko nepreukázal, že zo strany dodávateľov bolo uskutočnené dodanie deklarovaných služieb v zmysle ust. § 8 zákona o DPH a preto nevznikla daňová povinnosť podľa ust. § 19 zákona o DPH a následne mu ako odberateľovi uvedenom na faktúre nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle ust. § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Správca dane na základe šetrení u dodávateľov žalobcu vyhodnotil obchodné prípady dôvodne tak, že k dodaniu služieb v skutočnosti nedošlo.
III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde
23. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca, v procesnom postavení sťažovateľa, riadne a včas, prostredníctvom splnomocneného právneho zástupcu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). Sťažovateľ žiadal zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 24. Úvodom kasačnej sťažnosti sťažovateľ požiadal kasačný súd, aby prerušil kasačné konanie a podal návrh na začatie prejudiciálneho konania vo veci výkladu čl. 10, 11 a 12 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie“). 25. Ďalej vzniesol nasledovné výhrady: · Neobstaranie dostatku potrebných podkladov pre rozhodnutie vo veci (správny súd mal podrobne posúdiť otázku či dôkazy, z ktorých správne orgány vychádzali neboli pochybné alebo či logicky vôbec robia možným skutkový záver, ku ktorému správne orgány dospeli
a či sa vysporiadali s prípadnými protichodnými tvrdeniami a obsahom podkladov pri rozhodovaní); · Nevysporiadanie sa s judikatúrou EÚ (Sťažovateľ najmä dôvodil, že daňový orgán nemôže zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradila daň.
Mal za to, že pre účely posúdenia predmetnej veci dostatočne preukázala svoj nárok na odpočet DPH a správny súd neprihliadol na ustálenú rozhodovaciu súdnu prax a v odôvodnení svojho rozhodnutia uvádzal konštatovania v priamom rozpore s uvedenou
judikatúrou); · Účelové spochybnenie predložených dokladov (správca dane (údajne) neuviedol dôvod výkonu daňovej kontroly, účelové použitie pojmov „zmiznutý obchodník, nárazník, účelovo založená spoločnosť“, odmietnutie predložených podkladov. Sťažovateľ zdôraznil, že správny súd ani žalovaný iba účelovo spochybňovali sťažovateľom predloženú dokumentáciu a uvádzali hypotézy, že sa sťažovateľ úmyselne zúčastnil na obchodoch poznačených
podvodom; · Prekročenie medze zákonom dovolenej správnej úvahy (správny orgán nad rámec svojej právomoci rozhodoval bez prihliadnutia na skutočnosti, ktoré sťažovateľ uviedol, nevysporiadal sa s jeho námietkami a správny súd sa ďalšieho stotožnil s takýmto postupom); · Spoľahlivo, presne a úplne nezistený skutočný skutkový stav veci a porušenie princípu dvojinštančnosti konania; · Nemožnosť zastúpenia orgánov činných v trestnom konaní (v priebehu celého konania konajúce správne orgány nazerali na sťažovateľa ako na právoplatne odsúdeného páchateľka trestného činu podvodu v oblasti daní, nerešpektujúc prezumpciu neviny); · Vada vydaných rozhodnutí (nedostatočné zistenie a nesprávne vyhodnotenie skutočného skutkového stavu veci, ako aj nepreskúmateľnosť a svojvoľnosť, správny súd namiesto riadneho vyhodnotenia námietok sťažovateľa len zopakoval zistenia správcu dane a žalovaného, rozsudok neobsahuje zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu
podľa príslušných zákonných ustanovení); · Porušenie princípu proporcionality a nezákonnosť rozhodnutí (primeranosť vedenia daňovej kontroly, jej trvania, neodôvodnenie jej prerušenia). 26. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa vyjadril podaním z 09. mája 2022. Uviedol, že námietky považuje za neopodstatnené a navrhol kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú
zamietnuť.
IV. Posúdenie kasačného súdu
27. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.
28. Kasačný súd sumarizuje, že v relevantnej časti rozsiahlej kasačnej sťažnosti sťažovateľ (okrem iného) namietal nedostatočné odôvodnenie a nepreskúmateľnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Pri rozhodovaní správny súd podľa sťažovateľa neprihliadol na ustálenú rozhodovaciu prax a uvádzal konštatovania, ktoré sú v priamom rozpore so sťažovateľom uvedenou judikatúrou. Mal za to, že správny súd svoje závery postavil na domnienkach a účelovom spochybňovaní skutočností. Podľa sťažovateľa síce napadnutý rozsudok obsahuje rozsiahly opis skutkového stavu veci, citovanie zákonných ustanovení a konštatovanie správnosti rozhodnutí príslušných orgánov, absentuje v ňom však vlastné vysporiadanie sa s podstatnými námietkami sťažovateľa, či uvedenie vlastných právnych dôvodov a záverov. Napadnutý rozsudok podľa sťažovateľa neobsahuje zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu veci. 29. Úlohou kasačného súdu teda bolo ustáliť, či je napadnutý rozsudok správneho súdu dostatočne odôvodnený a či správny súd poskytol relevantné a zrozumiteľné odpovede na
všetky podstatné žalobné námietky sťažovateľa. 30. Kasačný súd v nadväznosti na uvedené zistil, že v kasačnom konaní boli rovnaké právne otázky v obdobnej veci už právoplatne posúdené Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 3Sfk/133/2022 z 28. marca 2024, ako aj v nedávnom rozsudku sp. zn. 3Sfk/146/2022 z 22. augusta 2024. Zohľadniac skutočnosť, že v predmetných veciach šlo o posudzované obdobie 2014, personálne prepojených žalobcov (HYDINA SLOVENSKO s.r.o., Podtatranská hydina a.s.), ako aj o zhodný reťazec subdodávateľských spoločností (REVITAL Trade, spol. s r.o., ARGUS Plus, spol. s r.o., ARS, s.r.o., FeMa Trade, s.r.o. a dodávateľ B- spol.,) kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP ku sťažnostným bodom sťažovateľa poukazuje na odôvodnenie skôr vydaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/146/2022 z 22. augusta 2024, s ktorým sa konajúci kasačný senát plne stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza: „34.
Vychádzajúc z § 139 ods. 1 a 2 SSP kasačný súd konštatuje, že povinnou náležitosťou rozsudku správneho súdu je aj jeho odôvodnenie. Právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia (teda právo na poznanie dôvodov, pre ktoré správny súd rozhodol vo veci tak, ako rozhodol) je jedným z čiastkových procesných práv obsiahnutých v práve na spravodlivý proces. Odôvodnenie rozsudku správneho súdu nemusí byť rozsiahle a nepochybne by malo byť tiež primerané kvalite a konkrétnosti námietok, ktoré účastník konania v podanej správnej žalobe vzniesol.
Odôvodnenie
rozsudku správneho súdu však musí poskytovať odpovede na všetky otázky týkajúce sa kľúčového právneho a skutkového posúdenia veci v nadväznosti na rozsah vymedzený správnou žalobou. Už notorietou vo vzťahu k právu na odôvodnenie súdneho rozhodnutia je, že účastník konania má právo na odpoveď/odôvodnenie len vo vzťahu k podstatným a relevantným okolnostiam prípadu. Nie každá, akokoľvek irelevantná námietka či argument účastníka konania, musí byť podrobne v odôvodnení rozsudku správneho súdu vyvrátená.
35. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na prípad sťažovateľky kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok predstavuje len veľmi všeobecnú judikatúrnu koláž týkajúcu sa dôkazného bremena v oblasti daní, a to bez konkrétneho zodpovedania na žalobné námietky sťažovateľky a aplikácie týchto východísk na prípad sťažovateľky Citácie a parafrázy rozhodovacej činnosti kasačného súdu či Súdneho dvora Európskej únie sú v kontexte ďalších úvah správneho súdu chaotické a vzájomne si odporujú. Kasačný súd dáva do pozornosti, že správny súd si v prvom rade neustálil ani žalovaným a správcom dane formulovaný dôvod odmietnutia/neuznania práva sťažovateľky na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Neustálil si teda, či dôvodom neuznania daňových oprávnení je (i) nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (a akých), (ii) spáchanie daňového podvodu, (iii) účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom alebo (iv) zneužitie práva.
36. Správny súd v tomto smere chaoticky argumentuje, že kruciálnym dôvodom pre neuznanie uplatneného daňového oprávnenia malo byť nepreukázanie existencie zdaniteľného plnenia - tovaru či služieb v rámci skúmania materiálnych podmienok uplatneného práva (body 92, 95, 128 a 129 napadnutého rozsudku [pozn. kasač. súdu: body 98, 101, 102, 103 a 104 v rozsudku sp. zn. 1S/87/2020]), následne však akcentoval existenciu tohto plnenia a irelevantnosť tejto skutočnosti (bod 102 napadnutého rozsudku), aby uviedol, že dôvodom neuznania uplatneného práva je vlastne nepreukázanie skutočného dodávateľa zo strany sťažovateľky (body 99 a 133 napadnutého rozsudku). Svoje úvahy správny súd zavŕšil tým, že dôvodom pre neuznanie predmetného oprávnenia malo byť zneužitie práva v daňovej oblasti (bod 109 napadnutého rozsudku [pozn. kasač. súdu: bod 115 v rozsudku sp. zn. 1S/87/2020] ), ako aj účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (bod 112 napadnutého rozsudku [pozn. kasač. súdu: bod 114 v rozsudku sp. zn. 1S/87/2020] ).
37. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že je potrebné rozlišovať medzi dôvodmi pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 139/2022 zo dňa 28. augusta 2023, bod 43, či sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022).
Vymedzil aj základné kritériá a postupy, ktoré je v jednotlivých prípadoch pre nepriznanie práva na odpočítanie dane potrebné aplikovať (vo veci daňového podvodu napríklad rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, body 38 až 45; vo veci nepreukázania hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 37/2021 zo dňa 25. júla 2023, body 41 až 62, či sp. zn. 3 Sfk 139/2022 zo dňa 28. augusta 2023, body 58 až 83). Zdôraznil tiež, že správny súd je správcom dane a žalovaným vymedzeným dôvodom nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane viazaný, nie je oprávnený ho meniť (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 36/2021 zo dňa 12. júla 2023, body 54 až 58).
38. V stručnosti kasačný súd dodáva, že toto rozlišovanie nie je samoúčelné. Zatiaľ čo pri skúmaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu, v prípade preukazovania účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a pri zneužití práva, keď neboli vznesené relevantné pochybnosti o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane, dôkazné bremeno zaťažuje finančné orgány (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, bod 39). Preto ak správny súd na jednej strane konštatuje, že sťažovateľka nepreukázala hmotnoprávne podmienky uplatneného práva (existenciu tovaru, či dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom) a na druhej strane konštatuje, že sa zúčastnila na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (v rámci ktorého sú hmotnoprávne podmienky uplatneného práva splnené), vnútorne si odporuje.
39. Pokiaľ si správny súd v napádanom rozsudku neustálil dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, je pochopiteľné, že sa zrozumiteľne nevysporiadal ani so žalobnou námietkou primeranosti dôkazného bremena (ktoré zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane rôzne, a to podľa identifikovaného dôvodu neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane) a ani s námietkou dostatočnosti zistenia skutkového stavu (potrebného pre konkrétny dôvod neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov). 40.
Zásadným problémom odôvodnenia napadnutého rozsudku správneho súdu preto je, že ani kasačný súd z neho nevie vyvodiť, aký bol dôvod nepriznania daňového oprávnenia v predmetnej veci, koho vlastne zaťažovalo dôkazné bremeno v predmetnom daňovom konaní, a prečo malo byť vo vzťahu k sťažovateľke primerané. Rozhodnutie správneho súdu tieto právne východiská ani žiadnym spôsobom neaplikuje na konkrétny prípad sťažovateľky, keď správny súd neuviedol na základe akých konkrétnych skutkových okolností pristúpil k vysloveným
záverom. 41. Kasačný súd si uvedomuje, že už samotná správna žaloba sťažovateľky (rovnako ako jej kasačná sťažnosť) je písaná obšírne (má 61 strán) a výrazne všeobecne. Je plná nekonkrétnych konštatovaní či citácii právnych predpisov a judikatúry, ktoré s vecou celkom zjavne nesúvisia, ako aj opakovaní rovnakých argumentov. Ak však správny súd pristúpi k meritórnemu prieskumu takejto správnej žaloby, nemôže cez kvalitu právnych služieb poskytovaných právnym zástupcom sťažovateľky, rezignovať na svoje zákonné povinnosti. Má za úlohu
abstrahovať jej podstatné argumenty a poskytnúť na nich zrozumiteľné odpovede. 42. S ohľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu nie je dostatočne a zrozumiteľne odôvodnený, neposkytuje relevantné odpovede na všetky podstatné okolnosti prípadu, pričom zistená vada dosahuje intenzitu porušujúcu právo na spravodlivý proces sťažovateľky (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). S ohľadom na zistený dôvod nezákonnosti - nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku správneho súdu, sa kasačný súd s ďalšími námietkami sťažovateľky v tejto fáze konania nezaoberal.
Z rovnakého dôvodu nateraz nevyhovel ani návrhu sťažovateľky na prerušenie konania a iniciovanie prejudiciálneho konania, keďže vec bola z procesných dôvodov (bez posúdenia právnych záverov správneho súdu v čiastkových otázkach) vrátená správnemu súdu na ďalšie konanie.
43. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že jeho doteraz uvedené závery bez ďalšieho neznamenajú, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného je nezákonné. Bude však úlohou správneho súdu v ďalšom konaní identifikovať žalovaným vymedzený dôvod nepriznania sťažovateľkou uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov a relevantné skutkové okolnosti, na ktorých je tento záver žalovaného postavený. Tieto zistenia správny
súd konfrontuje so žalobnými námietkami sťažovateľky a posúdi ich tiež v kontexte miery dôkazného bremena, ktorým bola sťažovateľka zaťažená (prihliadajúc na žalovaným zistený dôvod nepriznania uplatneného daňového oprávnenia). Následne sa správny súd vysporiada tiež s procesnými námietkami sťažovateľky. Svoje závery správny súd náležite a zrozumiteľne dôvodní.“
V. Záver
31. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že napadnutý rozsudok správneho súdu je nedostatočne odôvodnený v intenzite zasahujúcej do práva sťažovateľa na spravodlivý proces podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec vrátil Správnemu súdu v Bratislave (právnemu nástupcovi Krajského súdu v Bratislave podľa § 3 ods. 2 písm. b/ zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súd a o zmene a doplnení niektorých zákonov) na ďalšie konanie. 32. V ďalšom konaní bude správny súd postupovať tak, ako mu naznačil kasačný súd v bode 43 odkazovaného rozsudku. Vyjadrenými právnymi názormi kasačného súdu je správny súd viazaný (§ 469 SSP). 33. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 34. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 25. septembra 2024