4Sfk/61/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M. - v právnej veci žalobkyne: O. G., nar. XX.XX.XXXX, bytom J. XXXX/ XX-X, XXX XX H. T., právne zastúpenej: JUDr. Eugen Kostovčík, advokát so sídlom Gelnická 33, 040 11 Košice, proti žalovanému (sťažovateľ): Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica, so sídlom Centrum 2408/43, 017 01 Považská Bystrica, za účasti prokurátora Krajskej prokuratúry Trenčín, so sídlom Legionárska 7158/5, 912 50 Trenčín, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100797596/2021 zo dňa 11. mája 2021 - v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/39/2021-107 zo dňa 10. januára 2023 - takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobkyni sa priznáva právo na náhradu trov kasačného konania. III. Ďalšiemu účastníkovi konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred krajským súdom, vybrané zistenia z administratívneho konania

2. Predmetom prieskumu v rámci konania pred krajským súdom bolo rozhodnutie žalovaného, ktorým tento nevyhovel námietke žalobkyne zo dňa 27.04.2021 proti výzve č. 100467738/2021 zo dňa 22.03.2021 na zaplatenie daňového nedoplatku v zmysle § 80 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „Daňový poriadok“).

Toto rozhodnutie bolo doručované JUDr. Eugenovi Kostovčíkovi (právnemu zástupcovi žalobkyne v rámci konania pred daňovými orgánmi), ktorý ho prevzal dňa 21.07.2019. 4. Proti rozhodnutiu správcu dane zo dňa 21.06.2019 (bod 3 tohto odôvodnenia) podala prostredníctvom JUDr. Eugena Kostovčíka žalobkyňa odvolanie zo dňa 29.07.2019.

potvrdilo. Podľa záverov krajského súdu, rozhodnutie bolo doručené dňa 03.01.2020 žalobkyni (k tomu pozri bod 12 napadnutého rozsudku krajského súdu). 6. Následne, už špecifikovanou výzvou zo dňa 22.03.2021, žalovaný vyzval žalobkyňu podľa § 80 ods. 1 Daňového poriadku na zaplatenie daňového nedoplatku vzniknutého na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2009 vo výške 104.995,50 Eur na základe rozhodnutia z daňovej kontroly zo dňa 19.11.2018. Proti výzve Daňového úradu Trenčín podala žalobkyňa námietky. Namietla zmätočnosť, nepreskúmateľnosť a nezrozumiteľnosť výzvy a zdôraznila, že rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 13.12.2019 nebolo riadne doručené v zmysle Daňového poriadku, nenadobudlo právoplatnosť, a preto nie sú splnené podmienky na postup podľa § 80 Daňového poriadku.

Z dôvodu, že splnomocnenie malo vymedzený rozsah len na rozhodnutie, ktoré bolo odvolacím orgánom zrušené a neskôr malo vymedzený rozsah len na vyrubovacie konanie, ktoré vykonáva správca dane a nebolo vymedzené na odvolacie konanie, ktoré vykonáva Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, bolo rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 13.12.2019 doručované priamo daňovému subjektu - žalobkyni - a nie splnomocnenému zástupcovi, nakoľko tento z predložených listín nemal takéto oprávnenie.

9. V správnej žalobe pritom argumentovala aj tým, že odvolanie proti rozhodnutiu Daňového úradu Trenčín č.101523947/2019 zo dňa 21.06.2019 bolo vyhotovené a podpísané JUDr. Eugenom Kostovčíkom, ktorý odvolanie elektronicky doručil správcovi dane. Správca dane a

však nedošlo. 10. Na základe týchto skutočností sa žalobkyňa domáhala zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného a vrátenia veci na ďalšie konanie. Navrhla tiež, aby jej krajský súd priznal náhradu trov konania. 11.

12. Krajský súd žalobu žalobkyne vyhodnotil ako dôvodnú, keď vo veci vydal napadnutý rozsudok, ktorým zrušil rozhodnutie žalovaného (bod 1 tohto odôvodnenia). Uviedol, že spornou otázkou v rámci konania bol rozsah a platnosť splnomocnenia zo dňa 23.06.2014 udeleného žalobkyňou JUDr. Eugenovi Kostovčíkovi v spojení s otázkou doručovania rozhodnutia Finančného riaditeľstva č. 102878922/2019 zo dňa 13.12.2019.

13. Správny súd sa v napadnutom rozsudku stotožnil s argumentáciou žalobkyne a prokurátora, keď dospel k záveru, že vyrubovacie konanie, ak je proti rozhodnutiu správcu dane riadne podané odvolanie, predlžuje sa o časť konania pred odvolacím orgánom, t. j. v takom prípade je ukončené až doručením rozhodnutia odvolacieho orgánu, keďže doktrína ako aj súdna prax vnímajú konanie pred správcom dane a následné odvolacie konanie ako jeden celok. Ďalšou zásadou, na ktorú krajský súd prihliadal bolo to, že odvolacie konanie začína podaním odvolania a trvá až do nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o odvolaní. Na základe uvedeného krajský súd ustálil, že tú istú právnu skutočnosť, ten istý právny vzťah alebo procesný úkon by daňové orgány mali po celý čas odvolacieho konania posudzovať konštantne za predpokladu, že nedošlo k podstatnej zmene okolností. V tejto súvislosti krajský súd doplnil, že v priebehu odvolacieho konania - po podaní odvolania JUDr.

rozhodnutie o odvolaní bolo doručované len žalobkyni, za taký, ktorý princíp právnej istoty narúša. 14. Výklad zákonov je podľa názoru krajského súdu potrebné realizovať v súlade s ústavnými princípmi, na ktorých spočíva právny poriadok Slovenskej republiky.

Eugenovi Kostovčíkovi, možno - podľa krajského súdu - považovať za neukončené, pretože rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102878922/2019 zo dňa 13.12.2019 nenadobudlo právoplatnosť. Preto aj následný postup Daňového úradu Trenčín podľa § 80 Daňového poriadku, rezultujúci tu preskúmavaným napadnutým rozhodnutím Daňového úradu Trenčín č. 100797596/2021 zo dňa 11.05.2021, možno - podľa krajského súdu - považovať za predčasný, vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci.

II. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobkyne a prokurátora k nej

17. Materiálne sťažovateľ argumentoval v kasačnej sťažnosti najmä tým, že za nesprávny (a fakticky aj za nedostatočne odôvodnený) je potrebné považovať ten právny názor krajského súdu, v ktorom tento uvádza, že „vyrubovacie konanie, ak je proti rozhodnutiu správcu dane podané riadne, včas a oprávnenou osobou odvolanie, sa predlžuje o časť konania pred odvolacím orgánom, t. j. v takom prípade je ukončené až doručením rozhodnutia odvolacieho orgánu.“ Sťažovateľ v uvedenom kontexte krajskému súdu vytkol, že v napadnutom rozsudku len všeobecne uviedol, že tento záver vyplýva z doktríny, ako aj zo súdnej praxe.

. .]“. Z týchto dôvodov potom považuje uvedené konštatovanie súdu za nesprávne právne posúdenie veci, pričom dodal, že posúdenie tejto otázky podstatne ovplyvňuje ďalší postup správcu dane a vyhlásil, že i v rámci ďalšieho rozhodovania vo veci (prihliadajúc na právny názor kasačného súdu v bode 33 a 34 napadnutého rozsudku) „vychádzal z toho, že rozhodnutie FR SR č. 102878922/2019 zo dňa 13.12.2019 nebolo súdom nikdy zrušené a je právoplatné.“

Konkrétne došlo k zrušeniu jeho rozhodnutia z dôvodov, ktoré sa týkali vyrubovacieho konania (v odvolacom štádiu), doručenia tohto rozhodnutia zástupcovi žalobkyne, čo malo vplyv na závery krajského súdu o tom, či je rozhodnutie z vyrubovacieho konania právoplatné. V tomto kontexte namieta, že krajský súd k tomuto záveru dospel bez toho, aby sa k veci vyjadrilo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, keďže práve jeho sa týkajú okolnosti tvoriace základ pre záver rozsudku krajského súdu.

19. Napokon sťažovateľ namietol, že on nemá právomoc na doručovanie rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky vydaného vo vyrubovacom konaní. 20. Z vyššie uvedených dôvodov sťažovateľ namietol, že je nesprávne právne posúdenie veci krajským súdom to, ak tento napriek zneniu ustanovenia § 68 ods. 1 Daňového poriadku dospel k záveru, že vyrubovacie konanie pred správcom dane a pred odvolacím orgánom (Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) tvoria jeden celok a zároveň uviedol, že nie je správne, ak sa fakticky v rámci konania preskúmavali rozhodnutia vydané vo vyrubovacom konaní, pričom Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, ktorého rozhodnutie je základom pre výrok napadnutého rozsudku, nebolo účastníkom súdneho konania, v ktorom bol vydaný napadnutý rozsudok.

23. K podanej kasačnej sťažnosti žalovaného sa vyjadril prokurátor Krajskej prokuratúry Trenčín, a to listom zo dňa 31.03.2023, v ktorom uviedol, že s napadnutým rozsudkom krajského súdu sa stotožňuje, resp. považuje ho za súladný so zákonom. Odkazujúc na

Z tohto dôvodu skonštatoval, že napadnutým rozsudkom krajského súdu zákon porušený nebol. 24. Žalobkyňa sa ku kasačnej sťažnosti žalovaného vyjadrila podaním zo dňa 11.04.2023. Táto v ňom v súvislosti s argumentáciou žalovaného ustanovením § 68 ods. 1 Daňového poriadku uviedla, že odvolacie konanie od jeho začatia až do rozhodnutia orgánu druhého stupňa tvorí jeden celok, čo znamená, že konanie ohľadom uvedených rozhodnutí nemožno posudzovať izolovane. Namietla, že je nelogické, ak Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky akceptovalo odvolanie podané JUDr. Kostovčíkom (ako podané oprávnenou osobou) v mene žalobkyne, ale následne dospelo k záveru, že tento už nebol oprávnený žalobkyňu zastupovať ako subjekt, ktorému malo byť rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky doručené. Ak totiž odvolací orgán v rámci vyrubovacieho konania akceptoval zastupovanie žalobkyne JUDr. Kostovčíkom pre účely podaného odvolania, sťažovateľ mal podľa názoru žalobkyne v kasačnej sťažnosti ozrejmiť, prečo toto zastupovanie neakceptoval pre účely doručovania rozhodnutia z vyrubovacieho konania (v odvolacom konaní).

26. Podľa žalobkyne je nedôvodná aj tá námietka sťažovateľa, v ktorej tento tvrdí, že krajský súd len všeobecne skonštatoval, že doktrína, ako aj súdna prax vnímajú konanie pred správcom dane a následné odvolacie konanie ako jeden celok. Poukázala pritom na § 2 písm. c) Daňového poriadku a § 74 ods. 4 Daňového poriadku so záverom, že tvrdenie správneho súdu o tom, že doktrína, ako aj súdna prax vnímajú konanie pred správcom dane a následné odvolacie konanie ako jeden celok, je plne právne relevantné.

28. Navrhla, aby najvyšší správny súd kasačnú sťažnosť žalovaného podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

33. Podľa § 453 ods. 1 SSP, kasačný súd je viazaný rozsahom kasačnej sťažnosti; to neplatí, ak od rozhodnutia o napadnutom výroku závisí výrok, ktorý kasačnou sťažnosťou nebol dotknutý. 34. Podľa § 453 ods. 2 SSP, kasačný súd je viazaný sťažnostnými bodmi; to neplatí, ak napadnuté rozhodnutie bolo vydané v konaní, v ktorom správny súd nebol viazaný žalobnými bodmi. Na dôvody, ktoré účastník konania uviedol až po uplynutí lehoty na podanie kasačnej sťažnosti, kasačný súd neprihliada. 35. Podľa § 178 ods. 1 SSP, žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 36. Podľa § 180 ods. 1 SSP, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 37. Podľa § 32 ods. 3 SSP, ďalšími účastníkmi sú tí, a) ktorí boli účastníkmi administratívneho konania, ak odseky 4 a 5 neustanovujú inak, b) na ktorých sa pre nerozlučné spoločenstvo práv a povinností so žalobcom alebo účastníkmi administratívneho konania musí tiež vzťahovať rozhodnutie správneho súdu a c) ktorých za účastníkov označuje zákon. 38. Podľa § 139 ods. 2 SSP, v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Ak správny súd zruší rozhodnutie orgánu verejnej správy a vráti mu vec na ďalšie konanie, je povinný v odôvodnení rozsudku uviesť aj to, ako má orgán verejnej správy vo veci ďalej postupovať. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.

39. Najvyšší správny súd pre účely tohto kasačného konania konštatuje, že žalovaný v kasačnej sťažnosti uviedol v podstate tri námietky: a) nesprávny právny názor krajského súdu o tom, že vyrubovacie konanie pred správcom dane a vyrubovacie konanie pred druhostupňovým orgánom tvoria jeden celok, b) to, že v napadnutom rozsudku krajský súd záver uvedený v písm. a) tohto bodu odôvodnenia v skutočnosti neodôvodnil, hoci odkázal na doktrínu a súdnu prax (pozn. kasačného súdu - uvedené by podľa názoru súdu malo byť ako kasačný bod subsumované pod § 440 ods. 1 písm. h) SSP, avšak vzhľadom na požiadavku materiálneho posudzovania kasačnej sťažnosti, najvyšší správny súd sa bude v ďalšom zaoberať aj s touto námietkou) a - napokon - c) námietka smerujúca k tomu, že účastníkom súdneho konania v tejto veci bol len žalovaný, a to napriek tomu, že pre rozhodnutie krajského súdu bolo podstatné aj rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní druhostupňovým orgánom (Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky), resp. to, ako bolo toto rozhodnutie doručované Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky.

. .] Ďalšou zásadou, na ktorú je potrebné vziať zreteľ je to, že odvolacie konanie začína podaním odvolania a trvá až do nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o odvolaní. Z uvedeného vyplýva najmä to, že tú istú právnu skutočnosť, ten istý právny vzťah alebo procesný úkon by daňové orgány mali po celý čas odvolacieho konania posudzovať konštantne za predpokladu, že nedošlo k podstatnej zmene okolností. [.

Toto tiež sekundárne determinuje aj rozhodnutie žalovaného o námietkach, ktoré žalobkyňa podala proti výzve žalovaného na zaplatenie daňového nedoplatku. Uvedeným záverom krajského súdu pritom podľa názoru kasačného súdu nie je možné nič vytknúť. Pre úplnosť je potrebné naviac doplniť, že súvisiace právne otázky krajský súd hodnotil nielen v kontexte Daňového poriadku, ale aj s prihliadnutím na princíp právnej istoty (k tomu pozri najmä bod 34 napadnutého rozsudku krajského súdu).

Ako príklad indikujúci správnosť záveru krajského súdu o tom, že vyrubovacie konanie je možné vnímať ako jeden celok svedčí napr. aj ustanovenie § 74 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého „Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní

42. Ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd aj tú časť podanej kasačnej sťažnosti žalovaného, kde tento namietal, že krajský súd nekonal vo veci aj s Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky, pritom práve jeho postup, resp. rozhodnutie (vydané ním vo vyrubovacom konaní) tvorilo základ pre výrok napadnutého rozsudku. K tomu kasačný súd uvádza, že žalovaný uvedené vytýka krajskému súdu ako nesprávne právne posúdenie, avšak v rozpore s § 440 ods. 2 SSP, v kasačnej sťažnosti najmä neupresnil, ktoré ustanovenie SSP mal krajský súd nesprávne interpretovať, ako ani to, ako ho mal - podľa sťažovateľa - správne interpretovať.

stavom zisteným orgánom verejnej správy a môže sám vykonať dokazovanie, ak a) to považuje za nevyhnutné na rozhodnutie vo veci“), pričom kasačný súd netvrdí a ani neprezumuje, že k realizácii takýchto úkonov by krajský súd pristúpil, resp. že k nim mal pristúpiť.

Tu však kasačný súd zároveň dopĺňa, že námietku v tomto smere sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nevzniesol, pričom najvyšší správny súd je v súlade s § 453 ods. 1 SSP kasačnou sťažnosťou v tejto veci viazaný. Len pre úplnosť najvyšší správny súd dopĺňa, že tento záver vyplýva napr. aj z vlastného vyjadrenia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (č. MF014346/ 2021-77) zo dňa 12.11.2021, ktoré krajskému súdu doručil sťažovateľ dňa 22.06.2022 a kde na prvej strane (posledný odsek) je v súvislosti so sporným rozhodnutím Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky z vyrubovacieho konania a jeho doručovaním uvedené, že „Toto rozhodnutie bolo doručené iba daňovému subjektu.“. Kasačný súd potom pre účely tohto konania považoval predmetnú otázku za preukázanú, keď takýto spôsob doručovania vyplývalo priamo z jednej listín tvoriacich súčasť súdneho spisu, pričom predmetné vyhlásenie poskytlo priamo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky.

46. O trovách konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP, keď žalobkyni priznal náhradu trov kasačného konania vzhľadom na to, že v konaní bola úspešná a naopak, žalovaný (ako kasačný sťažovateľ) bol v kasačnom konaní neúspešný. V súvislosti s náhradou trov konania prokurátora ako ďalšieho účastníka konania poukazuje kasačný súd na to, že podľa SSP sa na prokurátora bez obmedzenia vzťahuje imunita vo vzťahu k náhrade trov konania. Z povahy veci vyplýva, že v prípade prokurátora neprichádzajú do úvahy odôvodnené a účelne vynaložené výdavky spojené s jeho zastúpením advokátom alebo iným zástupcom, pričom jediný úkon, ktorý bol v kasačnom konaní prokurátorom produkovaný, bolo jeho vyjadrenie k podanej kasačnej sťažnosti (bod 23 tohto rozsudku) a toto bolo vyhotovené priamo prokurátorom. Ostatné, najmä hotové výdavky, znáša príslušná prokuratúra v rámci vlastného hospodárenia s verejnými prostriedkami. (BARICOVÁ, Jana, SEDLAČKO, František. § 170 [Náhrada trov konania v osobitných prípadoch].

Prokurátor si súčasne v prípade úspechu sám neuplatňuje náhradu trov konania, pretože jeho žaloba má povahu výkonu zákonom mu zverenej právomoci a nie realizácie subjektívneho práva. (FEČÍK, Marián. § 48 [Procesné postavenie prokurátora].

47. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.