4Sfk/6/2022
ECLI:SK:NSSSR:2023:5019200790.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Žiline
- Sp. zn. 1. inštancie
- 31S/102/2019
- IČS
- 5019200790
- Citované
- 2× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Zuzany Mališovej - v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): VITAR SLOVAKIA, spol. s.r.o., so sídlom Horná Kružná 5577/52, 038 61 Vrútky, IČO: 36313190, právne zastúpený: HALADA advokátska kancelária s.r.o., Kapitulská 21, 917 01 Trnava, IČO: 36669661, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 102670476/2019 zo dňa 15.11.2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 31S/102/ 2019-217 zo dňa 31. augusta 2021, takto
rozhodol:
I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline postupom podľa § 190 zákona č. 162/ 2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102670476/2019 zo dňa 15.11.2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“), ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina - pobočka Martin č. 436296/2019 zo dňa 30.7.2019 (ďalej len „prvostupňové správne rozhodnutie“) o vyrubení rozdielu v sume 31.677,87 eura na dani z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie apríl 2012.
2. V odôvodnení svojho rozhodnutia krajský súd uviedol, že žalobca mal možnosť predložiť dôkazy svedčiace o tom, že zdaniteľný obchod uvedený v sporných faktúrach bol skutočne realizovaný osobami uvedenými na faktúrach. Samotné listinné dôkazy predložené žalobcom (dodávateľské faktúry, odberateľské faktúry, čestné prehlásenia od V. B. D., Q. J., I. L., T. D. a P. C.) nevyvrátili pochybnosti správcu dane o vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu podľa § 19 zákona o DPH, a to vo svetle dokazovania vykonaného správcom dane ohľadne celého zisteného reťazca dodávateľov a odberateľov daňového subjektu. 3. Žalobca namietal, že odôvodnenie rozhodnutia žalovaného je zmätočné, pretože nie je zrejmé, či nepriznanie odpočtu DPH bolo z dôvodu, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených žalobcom ku kontrole sa neuskutočnili osobou na nich uvedenou alebo z dôvodu fyzickej neexistencie deklarovaného tovaru. Uvedená námietka je v rozpore s obsahom odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Z neho totiž jednoznačne vyplýva (strana 11), že nebola preukázaná reálna existencia a dodanie preverovaného tovaru všetkými
zúčastnenými spoločnosťami v reťazci. Správne orgány teda neuvádzajú, že by nebola preukázaná vôbec existencia tovaru, ale poukazujú na to, že nebolo preukázané dodanie tovaru spoločnosťami v zistenom reťazci, ktorý podľa ďalšej časti odôvodnení prvostupňového a druhostupňového rozhodnutia tvorili firmy 1) EU-TRADE 2010 s.r.o., 2) KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o., 3) BALKER Unió s.r.o., 4) žalobca, 5) NETTY WEBSHOP KORLÁTOLT, FELELÖSSÉGŰ TARSASÁG, PILISVÖRÖSVÁR ÖRHEGY (ďalej aj „NETTY“ alebo „NETTY WEBSHOP Kft.“), 6) Kingstroj EOOD a Bersy Trade EOOD a nakoniec 7) Tailor Comert, s.r.l. Rozhodnutie žalovaného teda nebolo založené na tvrdení, že by išlo o tovar, ktorý by fyzicky neexistoval. Uvedené napokon vyplýva aj priamo z odôvodnenia tejto námietky v žalobe, keď žalobca uvádza, že žalovaný nepoprel existenciu deklarovaného tovaru a následne v odôvodnení konštatoval, že žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu predmetného obchodu a tovar nebol dodaný žalobcovi osobami uvedenými na dodávateľských faktúrach.
4. Ďalšia námietka tkvela v tom, že nemožno súhlasiť so závermi žalobcu (správne malo byť uvedené žalovaného, pozn. súdu) pretože nemajú žiadnu oporu vo vykonanom dokazovaní, pričom poukázal na výpovede svedka P. C., V. B. D., Q. J. a I. L..
Všetci títo svedkovia podľa žalobcu potvrdili fyzickú existenciu deklarovaného tovaru a rovnako túto skutočnosť potvrdili aj čestné vyhlásenia P. C., V. B. D., Q. J., I. L. a T. D.. Správny súd sa s takýmto vyhodnotením svedeckých výpovedí, resp. čestných vyhlásení týchto svedkov nestotožnil. Vo výpovediach týchto svedkov totiž existujú zásadné rozpory alebo svedecké výpovede nepreukázali konkrétne dodanie tovarov alebo prepravy týchto tovarov podľa faktúr v
obchodnom reťazci. 5. Z vyhodnotenia vyššie uvedených svedeckých výpovedí je potrebné konštatovať, že tieto nepreukázali, že by spoločnosť BALKER Unió s.r.o. dodala žalobcovi spotrebný tovar (potraviny) a službu - dopravu tak, ako je uvedené na dodávateľských faktúrach vystavených týmto dodávateľom.
Správny súd sa preto nestotožnil s námietkou žalobcu, že predložil správcovi dane všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH. 6. Ďalej správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že správca dane vykonal ďalšie dokazovanie, na ktoré prihliadol v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku, keď hodnotil vykonané dôkazy jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti a prihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Týmito rozhodnými skutočnosťami sú právoplatné rozhodnutia správcu dane o určení dane podľa pomôcok subdodávateľovi žalobcu spoločnosti EU-TRADE 2010 s.r.o z dôvodu, že ako prvý zistený dodávateľ v obchodnom reťazci v daňovom konaní nepreukázal žiadnymi dôkazmi právo na odpočítanie DPH, pretože nebolo preukázané, od ktorého konkrétneho dodávateľa táto spoločnosť tovar nadobudla. Táto spoločnosť je úplne nekontaktná s konateľom v Rumunsku, ktorý so správcom dane nespolupracoval.
7. Rovnako u ďalšej dodávateľskej spoločnosti v obchodnom reťazci KERAMIFER spol. s r.o. došlo k obdobnej situácií, keď táto v rámci výkonu daňovej kontroly na zistenie jej daňovej povinnosti nepredložila žiadne dôkazy o nadobudnutí tovaru od jej dodávateľskej spoločnosti EU-TRADE 2010 s.r.o.
. Bolo preukázané, že EU-TRADE 2010 s.r.o. nemohla byť dodávateľom pre spoločnosť KERAMIFER spol. s r.o., a preto spoločnosti KERAMIFER spol. s r.o. nebol uznaný nárok na odpočítanie dane z faktúr za nákup tovaru, ktorý bol následne dodaný spoločnosti BALKER Unió s.r.o. a boli vydané rozhodnutia o dovyrubení dane, ktorých právoplatnosť nastala 10.10.2014.
8. Rovnako tomu tak bolo aj u priameho dodávateľa žalobcu spoločnosti BALKER Unió s.r.o. . Taktiež táto spoločnosť nepreukázala, že by jej spoločnosť KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o. dodali spotrebný tovar podľa ich dodávateľských faktúr, a preto správca dane v inom daňovom konaní vyrubil spoločnosti BALKER Unió s.r.o. rozdiel DPH z preverovaného tovaru, pričom rozhodnutia sú právoplatné dňa 21.10.2015 (týkajú sa oboch jej dodávateľov).
9. Pokiaľ bolo teda právoplatne rozhodnuté, že BALKER Unió s.r.o. nebola odberateľom tovaru od KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o. a tieto spoločnosti jej tovar nedodali, pričom podľa tvrdenia samotnej spoločnosti BALKER Unió s.r.o. iných dodávateľov na tento tovar nemala, nemohla tento istý tovar následne dodať žalobcovi, a tak nebol preukázaný reálny obsah dodávateľských faktúr od dodávateľa žalobcovi.
Správny súd pritom v zmysle § 132 ods. 2 SSP na právoplatné rozhodnutia správcu dane prihliada a nemôže ich nechať nepovšimnuté. Uvedené znamená, že pokiaľ bolo právoplatne rozhodnuté o tom, že dodávateľ žalobcu nemá nárok na odpočet DPH, pretože mu tovar nebol dodaný jeho dodávateľom uvedeným na dodávateľskej faktúre, správny súd vychádza z takto zistenej skutkovej okolnosti, ktorá však znamená, že tento tovar následne nemohol tento subjekt sám v pozícii dodávateľa dodať žalobcovi. 10. Ďalším zistením, na ktoré správca dane prihliadol v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku, boli okolnosti ohľadne odberateľa žalobcu NETTY WEBSHOP Kft., pretože žalobca chcel dodanie tovaru preukázať aj tým, že tovar následne predal tretej osobe.
Ani skutkovými okolnosťami na strane odberateľa NETTY WEBSHOP Kft. sa nepodarilo preukázať tvrdenie žalobcu, že by mu bol dodaný tovar od jeho dodávateľa. Naopak, v danom prípade bolo zistené, že spotrebný tovar - potraviny, ktorý reálne existoval, bol obchodovaný v obchodnom reťazci bez toho, aby bolo zistené, kto bol prvým dodávateľom preverovaného tovaru pre spoločnosť EU-TRADE 2010 s.r.o. a rovnako nebolo ani zistené, kto je konečným odberateľom v tomto reťazci, teda odberateľom, ktorý skutočne tovar spotreboval.
Za takýchto okolností správca dane správne vyhodnotil všetky zistené dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadol na všetko, čo vyšlo najavo. Nemožno potom prisvedčiť tvrdeniu žalobcu, že predložil všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH. Takýmito dôkazmi nie sú ani čestné vyhlásenia P. C., V. B. D., Q. J. a dopravcu I. L. a zamestnanca dopravcu SZABÓ SZÁLLÍTÁSI T. D., pretože všetci títo (okrem T. D.) boli vypočutí ako svedkovia a je preto potrebné vychádzať z ich svedeckých výpovedí, ktoré sú riadnym dôkazným prostriedkom upraveným v Daňovom poriadku poskytujúcim širšie možnosti zistenia skutkového stavu.
11. K námietke ohľadne svedka P. C., že je neprijateľné, aby bol tovar fyzicky rozbaľovaný a kontrolovaný každý kus tovaru, správny súd uvádza, že pokiaľ samotný dodávateľ nevedel v inom daňovom konaní preukázať dodanie totožného tovaru od svojich dodávateľov, ktorý mal byť následne dodaný žalobcovi a z tohto dôvodu mu bol vyrubený rozdiel dane, potom je potrebné trvať na tom, že tovar nachádzajúci sa v skladoch dodávateľa a kontrolovaný svedkom C. nemohol byť tovar vo vlastníctve dodávateľa. Samotný svedok C. sa nevyjadroval, ani nemohol mať vedomosť o skutočnom vlastníkovi ním preberaného a kontrolovaného
tovaru. 12. K námietke, že svedok V. B. D. si nemusel po troch rokoch pamätať konkrétne mená, s kým komunikoval a naviac táto skutočnosť nepreukazuje žiadnym spôsobom neexistenciu tovaru, správny súd uvádza, že táto skutočnosť je len jedným z dôkazov, ktorý v celkovom kontexte všetkých dôkazov preukázateľne spochybňuje dodanie tovaru dodávateľom, ktorého konateľom bol práve tento svedok. V jeho svedeckej výpovedi bolo viacero nezrovnalostí, napríklad čo sa týka prepravy dodaných tovarov a správca dane neoprel svoje tvrdenia len o to, že si tento svedok nevedel spomenúť na mená osôb u žalobcu, s ktorými komunikoval.
13. V ďalšej časti žaloby žalobca konštatuje, že dodávateľovi BALKER Unió s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a že táto spoločnosť predložila správcovi dane všetky podklady oprávňujúce vznik daňovej povinnosti. S týmto správny súd nesúhlasí. Vzhľadom na to, že tejto spoločnosti bola rozhodnutiami zo dňa 16.9.2015, ktoré všetky nadobudli právoplatnosť 21.10.2015 a týkali sa zdaňovacieho obdobia január až december 2012, dovyrubená DPH, nevyhnutným predpokladom vydania týchto rozhodnutí je zistenie, že odberateľ BALKER Unió s.r.o. nemá nárok na odpočítanie dane, pretože mu deklarovaný tovar nebol dodaný. Ak mu deklarovaný tovar nebol dodaný podľa faktúr, nemohla mu následne vzniknúť daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH pri jeho následnom dodaní
žalobcovi.
II. Kasačná sťažnosť
14. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v procesnom postavení sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie, alebo aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.
15. K dôvodu kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g) SSP sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí so závermi krajského súdu, týkajúcimi sa dôkazného bremena daňového subjektu. Sťažovateľ argumentoval, že napadnutý rozsudok vychádzal z nesprávneho výkladu ustanovenia § 24 a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď sa stotožnil s názorom žalovaného, podľa ktorého na spochybnenie uskutočnenia kontrolovaného zdaniteľného plnenia postačuje nekontaktnosť dodávateľa alebo odberateľa kontrolovaného daňového subjektu alebo nemožnosť preveriť pôvod tovaru u iných subjektov v širšom reťazci dodávok tovaru a podľa ktorého kontrolovaný daňový subjekt nesie v daňovom konaní absolútne dôkazné bremeno aj o tých skutočnostiach, ktoré reálne preukázať nemôže. Sťažovateľ v tejto súvislosti namietal uvedený výklad dôkazného bremena, nakoľko ten vychádza z predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt nesie zodpovednosť aj za správanie a evidenciu tretích osôb (dodávateľov, resp. odberateľov).
16. Ďalej sťažovateľ uviedol, že hoci daňový subjekt nesie dôkazné bremeno, v prípade jeho vyčerpania predložením relevantných dokladov, preukazujúcich predmetné skutočnosti v rozsahu stanovenom zákonom, znáša dôkazné bremeno o nehodnovernosti predložených dokladov správca dane. Je nepochybné, že daňový subjekt je povinný správcovi dane v súlade s ust. § 24 Daňového poriadku preukázať, že došlo k zdaniteľnému plneniu predložením bežných dokladov v obchodnom styku, t. j. okrem účtovnej dokumentácie aj napr. prostredníctvom príslušnej zmluvy, potvrdených dodacích listov, výpisov z bankového účtu, prípadne príslušných potvrdených prepravných dokladov, t. j. dokladov, ktorých evidenciu a archiváciu možno spravodlivo požadovať od každého zodpovedného a obozretného podnikateľského
subjektu. Ak daňový subjekt tieto doklady predloží, pričom z nich nevyplývajú rozpory, kontrolovaný daňový subjekt v zásade vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Sťažovateľ vyjadril presvedčenie, že dôvodnou pochybnosťou o uskutočnení zdaniteľného plnenia nemôže byť len to, že dodávateľ alebo odoberateľ daňového subjektu je nekontaktný alebo neposkytuje správcovi dane požadovanú súčinnosť. Rovnako dôvodnú pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia nezakladá samotná skutočnosť, že správcovi dane sa nepodarilo v širšom reťazci dodávok tovaru preveriť pôvod tovaru. Zdôraznil, že daňový subjekt nezodpovedá za možnosť preverenia správnosti ním predložených dokladov u tretích osôb.
Z hľadiska daňového konania voči daňovému subjektu je podstatné len to, či bolo preukázané dodanie tovaru daňovému subjektu (zo strany jeho dodávateľa), resp. dodanie tovaru daňovým (jeho odberateľovi), akékoľvek pochybnosti, ktoré u správcu dane mohli vzniknúť o predchádzajúcich transakciách s tovarom sa daňového subjektu netýkajú a nemôžu byť vyhodnocované na jeho ťarchu.
17. Sťažovateľ následne namietal, že krajský súd vychádzal z nesprávneho názoru o tom, že sťažovateľ niesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru od spoločnosti BALKER Unió, s.r.o. . Uviedol, že dodanie tovaru sa uskutočnilo tak, že si sťažovateľ prevzal tovar u dodávateľa v jeho sklade prostredníctvom poverenej osoby, tovar bol pri prevzatí skontrolovaný a následne v sklade dodávateľa BALKER Unió, s.r.o. odovzdaný dopravcovi na prepravu, ktorý ho priamo prepravil odoberateľovi sťažovateľa - spoločnosti NETTY, v Maďarsku.
Sťažovateľ uviedol, že tento model bol pre všetky strany výhodný, nakoľko on kupoval tovar až keď mal zabezpečeného odberateľa, bolo by zbytočné tovar prepravovať do jeho skladu a následne do Maďarska. Takýto model šetril sťažovateľovi čas i peniaze. Sťažovateľ tak uviedol svojmu dodávateľovi ako miesto vykládky prepravovaného tovaru adresu skladu odberateľa. Na zabezpečenie kontroly tovaru priamo v sklade dodávateľa sa sťažovateľ dohodol s p. P. C. na kontrole množstva a nepoškodenia tovaru.
Na potvrdenie uvedeného predložil dôkazy - faktúry za tovar a dopravu predmetného tovaru, podpísanú rámcovú zmluvu, výpisy z účtu, výpis z registra platnosti DIČ dodávateľa, rovnako predložil potvrdené dodacie listy a zmluvu o spolupráci s P. C., čestné prehlásenie P. C. o kontrole tovaru a čestné prehlásenie V. B. D. o potvrdení dodania tovaru sťažovateľovi. 18. Ďalej sťažovateľ nesúhlasil s názorom krajského súdu, že neuniesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru spoločnosti NETTY. Prepravu tovaru podľa faktúry vykonala maďarská firma Szabo Szállitási. Sťažovateľ správcovi dane predložil nasledovné dostupné dôkazy: - faktúry za tovar, podpísanú rámcovú zmluvu, potvrdené dodacie listy, výpisy z účtu, podpísané medzinárodné nákladné listy CMR, písomné objednávky, výpis z registra platnosti DIČ odberateľa a čestné prehlásenie šoféra nákladného vozidla spoločnosti D. D. -T. D. a konateľa odberateľa Q. J.. Uvedené dôkazy sú podľa sťažovateľa všetky doklady, ktoré od
neho možno spravodlivo požadovať. Sťažovateľ sa konkrétne ohradil voči tomu, že správny súd prihliadol na právoplatné rozhodnutia správcu dane týkajúce sa reťazca jeho dodávateľov a že v dôsledku nepreukázania dodania tovaru jeho dodávateľovi vyvodil, že tento tovar následne nemohol byť dodaný sťažovateľovi. Uvedené vnímanie dôkazného bremena považoval za zjavne nesprávne.
Sťažovateľ argumentoval tým, že pre posúdenie, či mu vzniklo právo na odpočet DPH nie je rozhodné, či sa správcovi dane podarilo zistiť pôvod tovaru, nakoľko každá transakcia musí byť vždy preverovaná samostatne a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami. V súvislosti s tým sťažovateľ odkázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-354/03, C-355/03, C-484/03).
19. Rovnako považoval sťažovateľ za nesprávne, že krajský súd spochybnil výpoveď P. C. v dôsledku Zmluvy o spolupráci, nakoľko považoval za neštandardné to, že bola bezodplatná. Z toho nemožno podľa sťažovateľ vyvodiť, že uvedený svedok je nedôveryhodný.
Uviedol, že nakoľko P. C. bol za manipuláciu s tým istým tovarom u dodávateľa BALKER Unió s.r.o. odmeňovaný, súhlasil s tým, že za samotnú kontrolu a potvrdenie prevzatia, si voči sťažovateľovi nebude uplatňovať odmenu. Rovnako mal za to, že tento svedok mal vedomosť o obsahu tovaru, s ktorým nakladal. Uviedol, že od skladníkov nemožno požadovať, aby manipulovaný tovar rozoberali a uisťovali sa o jeho obsahu. V tomto kontexte poukázal aj na
rozsudok
Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/100/2017 zo dňa 20.08.2019. K spochybneniu výsluchu prepravcu V. B. D. krajským súdom sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že to, že si svedok nebol istý o tom, kto zabezpečoval prepravu tovaru, vyplývalo z časového odstupu (3 roky). V dôsledku toho si detaily nemusel pamätať. Sťažovateľ bol presvedčený, že výpoveď tohto svedka nie je v rozpore s nákladnými listami CMR. Na nákladných listoch CMR je ako odosielateľ uvedený sťažovateľ, ale to žiadnym spôsobom nespochybňuje fakt, že prepravu zabezpečil, resp. objednal dodávateľ BALKER Unió s.r.o., pričom k odovzdaniu tovaru na prepravu došlo v sklade uvedeného dodávateľa. Nakoľko výpoveď Q. J. bola uskutočnená na základe žiadosti o MVI, bola vykonaná po dobe 7 rokov, je podľa sťažovateľa nepamätanie si konkrétnych transakcií a obchodných partnerov zo strany svedka prirodzené a nie je na tom nič nehodnoverné.
20. Sťažovateľ sa obhajoval, že hoci bol dopravca v čase daňovej kontroly nekontaktnou (nefungujúcou) spoločnosťou, nevyvracia to preukázanie, že k dodaniu tovaru došlo. Rovnako vykonanie dopravy nespochybňuje ani to, že z bankových výpisov dopravcu nevyplýva, že by prijímal platby od spoločnosti BALKER Unió s.r.o. Vzhľadom na nízku výšku prepravného je možné, že toto bolo platené v hotovosti. Taktiež to, že dopravca riadne neplnil svoje daňové či evidenčné povinnosti, nemôže vyvrátiť hodnovernosť potvrdených nákladných listov CMR, ktoré podľa sťažovateľa preukazujú zrealizovanie predmetnej prepravy. V tomto poukázal, že správca dane mohol preveriť údaje z mýtnych brán, ako aj vypočuť svedka D. T., ktorý čestne vyhlásil, že ako šofér pracujúci u dopravcu, fyzicky vykonal prepravu predmetného
tovaru. Podľa sťažovateľa aj napriek tomu, že v širšom reťazci dodávok predmetného tovaru niektoré spoločnosti vykazovali znaky nespoľahlivých spoločností, ktoré mohli byť zapojené do podvodného konania, treba prihliadnuť na to, že on sám bol dobromyseľný a o týchto skutočnostiach nevedel. V danom čase nič nenasvedčovalo tomu, že by mohol byť predmetný tovar rizikový. Krajský súd podľa sťažovateľa v danom prípade aplikoval princíp kolektívnej viny, keď v prípade zistenia pochybností o predchádzajúcich a nasledujúcich transakciách uskutočnených v širšom dodávok tovaru, tieto pochybnosti vyhodnotil ako dôvod na nepriznanie práv sťažovateľa. Zopakoval, že je presvedčený, že predložil všetky relevantné dôkazy o tom, že k dodaniu tovaru došlo. Z vykonaného dokazovania podľa neho nevyplynula žiadna skutočnosť, ktorá by nasvedčovala tomu, že o prípadnom daňovom podvodnom konaní iných subjektov v širšom reťazci dodávok tovaru vedel.
21. Ku kasačnému dôvodu podľa ust. § 440 ods. 1 písm. h) SSP, sťažovateľ poukázal na judikatúru kasačného súdu v súvislosti s limitmi dôkazného bremena. Akcentoval rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011, ktorý konštatoval nasledovné: „Žalobca ako daňový subjekt nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude evidencia riadne vedená. V danom prípade správca dane vychádzal z nesprávneho výkladu ust. § 29 ods. 8 zák. č. 511/199,2Zb. o rozložení dôkazného bremena.
Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. . . . . ., ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.
Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. . . V danom prípade správca dane pričítal žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno.“ Sťažovateľ upriamil pozornosť aj na podobné závery uvedené v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/81/2013, rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/7/2011 zo dňa 31. marca 2011, rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/ 2012 zo dňa 28. novembra 2012, ako aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/100/2017 zo dňa 20. augusta 2019. Rovnako poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/ 2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.11.2011, v zmysle ktorých dôkazné bremeno vo vzťahu k verifikácii skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom znáša správca dane.
22. Následne sťažovateľ argumentoval rozsudkom Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs 131/2004 zo dňa 25. marca 2005, z ktorého citoval nasledovne: „Má-li správce daně pochybnosti o důkazní hodnotě prostředků, jimiž daňový subjekt prokazuje ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. svá tvrzení, přenáší se důkazní břemeno z daňového subjektu na správce daně. Jeho povinností dle § 31 odst. 8 cit. zákona je pak prokázat existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, evidence či jiných záznamů zcela vyvracejí“. V tejto súvislosti sťažovateľ argumentoval, že správca dane opomína, že hoci je v súvislosti s kontrolou určitého obchodu širší reťazec dodávok, pre posúdenie splnenia podmienok pre uplatnenia dane musí byť každá jedna transakcia skúmaná samostatne a charakter (oprávnenosť) transakcie nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami, na ktoré nemá daňový subjekt žiadny
vplyv. Ak sa krajský súd v napadnutom rozsudku stotožnil s právnymi závermi, že na spochybnenie skutočného dodania tovaru potvrdeného celým radom dôkazov postačovalo to, že niektoré subjekty v širšom reťazci dodávok tovaru boli nekontaktné alebo nespolupracovali so správcom dane, vychádzal krajský súd z nesprávneho právneho posúdenia veci a takýto záver krajského súdu je navyše v rozpore s rozhodovacou praxou kasačného súdu.
III. Konanie pred kasačným súdom
23. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 24. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Žiline, ktorý podľa § 190 SSP zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 102670476/2019 zo dňa 15.11.2019, na základe ktorého bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Žilina pobočka Martin č. 436296/2019 zo dňa 30.07.2019. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku vyrubil platiteľovi dane z pridanej hodnoty VITAR SLOVAKIA, spol. s.r.o. rozdiel dane v sume 31.677,87 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012.
25. Z obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil skutkový stav, z ktorého vyplýva, že správca dane začal dňa 28.05.2014 u sťažovateľa daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2012 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 9514401/5/1774729/2014/Maj zo dňa 07.05.2014. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 20174406/2015 zo dňa 29.04.2015, ktorý bol sťažovateľovi doručený dňa 12.05.2015. Predmetom odpočítania dane z pridanej hodnoty sú dodávateľské faktúry od dodávateľa BALKER Unió s.r.o., so sídlom v Komárne za zdaňovacie obdobie apríl 2012, ktorých predmetom je dodávka spotrebného tovaru a služba - doprava. Tovar uvedený na dodávateľských faktúrach mal žalobcovi dodať dodávateľ BALKER Unió s.r.o.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
26. Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
27. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
28. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
29. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
30. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
31. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 32.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.
33. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
34. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 35. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.
36. Podľa ust. § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 37. Podľa § 11 ods. 1 zákona o DPH, na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od
dane. 38. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.
39. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom
štáte. 40. Podľa § 43 ods. 8 zákona o DPH, ak prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou, platiteľ je povinný mať doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ nemá doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) v lehote podľa prvej vety, uvedie dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto
lehota. 41. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže
odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 42. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
43. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
44. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve, účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.
45. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Žiline po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa nie je dôvodná.
Je zároveň potrebné uviesť, že kasačná sťažnosť je inštitútom mimoriadneho opravného prostriedku. Z tohto dôvodu jej podanie je koncipované na konkrétnom tvrdení sťažovateľa o pochybení krajského súdu v konaní. Sťažovateľ namietal dôvody kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP.
46. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
47. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým
zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti.
48. Kasačný súd poukazuje aj na Nález Ústavného súdu SR č. k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.
Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.
49. Ako vyplýva z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie k statusu osoby dodávateľa, je možno zhrnúť nasledovné: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je. b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie.
50. Nie je v tejto súvislosti možné opomenúť, že akokoľvek namieta sťažovateľ proti tomu, že odpočet DPH mu mal byť priznaný, keďže mu nebol preukázaný podvod (resp. to, že vedel alebo mal vedieť, že participuje na podvode), kasačný súd dospel k záveru, že pochybnosti vo veci existujú nielen v osobe dodávateľa, ale aj v tom, či tieto zdaniteľné plnenia boli materiálne realizované tak, ako to sťažovateľ deklaroval pre účely odpočtu DPH.
Krajský súd prízvukoval, že nebola preukázaná reálna existencia a dodanie prepravovaného tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci. Aj podľa kasačného súdu z dôkazov založených v administratívnom spise vyplýva, že nebol preukázaný ani pôvod tovaru, ani jeho ďalší „osud“ s tým, že faktúry odberateľa sťažovateľa (spoločnosť NETTY WEBSHOP Kft.) pre ďalších bulharských odberateľov predstavovali iba formálne prevody a teda neodrážali
realitu. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES“) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.
Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (sťažovateľovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Správca dane a žalovaný na základe dôkazov založených v administratívnom spise dôvodne prijali záver, že v priebehu daňovej kontroly preverovaním predložených dokladov a tvrdení žalobcu bolo spochybnenie uskutočnenie a predovšetkým aj existencia zdaniteľných plnení, ktoré boli fakturované deklarovaným dodávateľom.
Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne. 51. Keďže obdobná vec rovnakých účastníkov konania, v rámci posúdenia prakticky rovnakej právnej otázky, týkajúca sa len iného zdaňovacieho obdobia, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 8Sžfk/12/2021, kasačný súd v súlade s§ 464 ods. 1 SSP na toto rozhodnutie poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a na vybrané časti rozhodnutí odkazuje: „63.
V prejednávanej veci mal kasačný súd za preukázané, že žalovaný, ako aj správca dane, vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť deklarovaných obchodov. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými závermi krajského súdu stotožňuje a má za to, že jednotlivé čestné vyhlásenia aj vzhľadom na nezrovnalosti vo svedeckých výpovediach (P. C., V. B. D., Q. J.), na ktoré odkázal krajský súd v napadnutom rozsudku, nepreukazujú, že k zdaniteľným obchodom, ktoré sú predmetom faktúr za zdaňovacie obdobie marec 2012, skutočne došlo. Kasačný súd sa preto nestotožnil s námietkou sťažovateľa, že predložil správcovi dane všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH.
64. K námietke ohľadne svedka P. C., ktorý mal za sťažovateľa preberať a kontrolovať tovar od dodávateľa sťažovateľa na základe bezodplatnej zmluvy o spolupráci, kasačný súd uvádza nasledovné: Samotný svedok vo výpovedi spochybnil časť uvedenej zmluvy o spolupráci, týkajúcej sa toho, ktorý subjekt mu za uvedené služby bude platiť. Kasačný súd sa stotožňuje s napadnutým rozsudkom, že takéto bezodplatné vykonávanie deklarovaných činností, ktoré boli veľkého rozsahu a značne zodpovedné, je neštandardné. Uvedené v celkovom kontexte všetkých dôkazov preukázateľne spochybňuje dodanie tovaru dodávateľom BALKER Unió s.r.o. sťažovateľovi.
65. Prepravu tovaru od dodávateľa BALKER Unió s.r.o. k odoberateľovi NETTY mala podľa predložených faktúr za vykonané prepravy uskutočniť maďarská spoločnosť Szabo Szállitási. Z vykonanej MVI vyplýva, že dopravca je nekontaktný a nepredložil žiadne doklady, rovnako nepodal žiadne daňové priznania za rok 2012 a na základe výpisov z účtov neprebehli medzi ňou a BALKER Unió s.r.o. žiadne transakcie. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti argumentoval, že za uvedenú faktúru mohla spoločnosť BALKER Unió s.r.o. platiť v hotovosti, ale toto nijakým dokladom, či potvrdením nepreukázal. Rovnako z výpovede konateľa BALKER Unió
s.r.o. Ferenca Lászla Szováka, vyplynulo viacero nezrovnalostí ohľadom prepravy dodaných tovarov. V súvislosti s predloženými CMR, podľa ktorých odosielateľom tovaru nemal byť dodávateľ, ale priamo žalobca, sú relevantné aj rozpory o mieste dodania tovaru, keď z čestného prehlásenia V. B. D. a výpovede svedka P. C. bolo týmto miestom Nána a faktúr a dodacích listov vplýva Štúrovo a Šahy. Z uvedeného vyplýva, že nebolo preukázané, že dodanie tovaru do iného členského štátu sa uskutočnilo a nebola preukázaná ani reálna preprava tovaru medzi sťažovateľom a jeho odberateľom (prostredníctvom dopravcu, čo mal zabezpečiť sťažovateľov odberateľ).
66. Kasačný súd tiež upriamuje pozornosť na faktúru zo dňa 29.03.2012. Služba, uvedená v predmetnej faktúre, je špecifikovaná len ako „doprava“ v množstve 2, t .j. predmet služby nie je špecifikovaný v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. Je treba zdôrazniť, že k všeobecne popísanému predmetu fakturácie bola vo faktúre priradená cena a množstvo 2.
Z uvedeného vyplýva, neboli splnené formálne ani vecné podmienky pre priznanie odpočítania dane za túto faktúru. Uvedená faktúra mala navyše preukazovať dodanie predmetného tovaru v ďalších dvoch faktúrach od dodávateľa BALKER Unió s.r.o. k odberateľovi NETTY.
V zmysle Protokolu č. 20174406/2015, „pochybnosti o realizácii deklarovaných obchodov zdôrazňuje aj porovnanie dátumu dodania tovaru z faktúry č. 2012037, na ktorej je uvedený dátum dodania tovaru 30.03.2012, pričom v zmysle prepravnej faktúry č. 2012036, ktorou mal byť predmetný tovar prepravovaný, je uvedený dátum dodania služby už 29.03.2012.“ Uvedené v celkovom kontexte všetkých dôkazov preukázateľne spochybňuje dodanie tovaru sťažovateľom odberateľovi NETTY.
67. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo nesporne povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Existencia faktúry a zmluvných dokladov, nepostačuje. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach a doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zák. č. 222/2004 Z. z. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení. Neobstojí preto námietka sťažovateľa, že bol preukázaný reálny obsah záväzkovo-odberateľských vzťahov.
68. Kasačný súd v tejto spojitosti uvádza, že správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Uvedené platí v plnom rozsahu aj na uplatnenie nadmerného odpočtu
DPH. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnené vrátenie DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane, predchádzajúcej rozhodnutiu o uplatnenom nároku na vrátenie DPH, autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných ustanovení.
69. K druhému sťažnostnému dôvodu, ktorým sťažovateľ namietal odklon od ustálenej judikatúry kasačného súdu (ust. § 440 ods. 1 písm. h) SSP) kasačný súd poukazuje na to, sťažovateľ namietol najmä rozpor s rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011. K tomu je potrebné uviesť, že judikatúra k otázke rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila na tom, že nepostačuje predložiť faktúru, prípadne i zmluvu, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na rozhodnutia vo veciach sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, ako aj na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II.ÚS 705/
2017.
70. Pokiaľ sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005, na uvedený rozsudok odkazuje aj vyššie uvedený rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011zo dňa 15.03.2021, ktorý bol neskoršou judikatúrou prekonaný.
Navyše v predmetnej veci sú jednoznačne odlišné skutkové okolnosti. Sťažovateľ z materiálneho hľadiska neuniesol dôkazné bremeno o tom, že mu bol dodaný predmetný tovar a že tento následne dodal svojmu odberateľovi v Maďarsku, teda svoje vlastné dôkazné bremeno, pričom poukázanie na ďalšie nezrovnalosti v širšom reťazci jednotlivých daňových subjektov túto skutočnosť dopĺňala v celkovom kontexte, nešlo teda výlučne o zodpovednosť za správanie a evidenciu tretích osôb“.
52. Záverom kasačný senát odkazom (§ 464 SSP) na bod 56 odôvodnenia rozsudku kasačného súdu v obdobnej veci tých istých účastníkov konania - sp. zn. 1Sžfk/19/2021 zo dňa 16. augusta 2023 uvádza, že „Pokiaľ ide o sťažovateľom namietaný odklon od právnych záverov vyjadrených v uznesení Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.
.2022, nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12.10.2022, rozsudku veľkého senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/1/2020 zo dňa 18.05.2021 a rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, kasačný súd považuje za potrebné poukázať na vyššie uvedenú argumentáciu kasačného súdu uvedenú v odôvodnení tohto rozsudku ako aj na tú zásadnú skutočnosť, že pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. V súdenej veci sťažovateľ nepreukázal materiálne podmienky odpočtu DPH, dôkazné bremeno ležalo primárne na ňom, a teda nejde o obdobný skutkový a právny stav, ako sa mylne domnieva sťažovateľ, ale o iný skutkový
a právny stav ako v sťažovateľom poukazovaných prípadoch, na ktoré sa odvolával v doplneniach ku kasačnej sťažnosti.“ 53. Kasačný súd v súvislosti so súdenou vecou poukazuje aj na to, že najvyšší správny súd posudzoval a rozhodoval aj ďalšie obdobné veci tých istých účastníkov konania, a to - rozsudok sp. zn. 10Sžfk/13/2021 (zdaňovacie obdobie máj 2012) - 23. júna 2023, sp. zn. 1Sžfk/ 19/2021 (zdaňovacie obdobie jún 2012) - 16. augusta 2023, sp. zn. 1Sžfk/20/2021 (zdaňovacie obdobie júl 2012) - 16. augusta 2023, sp. zn. 5Sžfk/15/2021 (zdaňovacie obdobie august 2012) - 27. júla 2023, sp. zn. 8Sžfk/13/2021 (zdaňovacie obdobie september 2012) - 27. júla 2023 a sp. zn. 5Sžfk/16/2021 (zdaňovacie obdobie november 2012) - 23. júna 2023. Kasačný senát rozhodujúci v tejto veci sa stotožňuje s materiálnou časťou odôvodnenia senátov v uvedených rozsudkoch, a preto na ne postupom podľa § 464 ods. 2 SSP odkazuje v tomto odôvodnení.
54. Napokon kasačný senát pre úplnosť dopĺňa, že Ústavný súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. III. ÚS 432/2023 zo dňa 07. septembra 2023 odmietol ústavnú sťažnosť sťažovateľa proti rozsudku kasačného súdu, na ktorý odkazuje aj senát rozhodujúci v tejto veci - sp. zn. 8Sžfk/12/2021 zo dňa 16. februára 2022 (k tomu pozri bod 52 tohto odôvodnenia).
55. Najvyšší správny súd sa na základe uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že námietky uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.
56. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré okolnosti podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.
57. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 20. septembra 2023