4Sfk/6/2023

1. Daňový úrad Prešov (ďalej aj ako „správca dane”) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2014 až december 2014 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 103021330/2016 zo dňa 27.04.2016 s termínom začatia 31.05.2016. Správca dane na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie č. 102127949/2017 zo dňa 09. októbra 2017 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane“ alebo „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil rozdiel na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“)

Z vysvetlenia žalobcu vyplýva, že sa jednalo o rôzne čiastkové práce v zmysle Sekcie M a Sekcie N klasifikácie ekonomických činností. Žalobca uviedol, že vybudoval prístupovú optickú sieť pre telekomunikačného operátora - poskytovateľa služieb internetu Peter Imre KOREX. Žalobca využil voľné kapacity pracovníkov a prostriedkov Peter Imre KOREX, ktorí vykonávali v prevažnej miere práce na tomto projekte. Za vykonané práce boli pre žalobcu vystavené faktúry subjektom Peter Imre KOREX. V menšom rozsahu žalobca mal aj iných subdodávateľov, napr. na prenájom bagra. Materiál na vykonanie uvedeného projektu nakúpil žalobca v roku

4. Na základe takto zisteného skutkového stavu správca dane vec právne posúdil tak, že napriek skutočnosti, že došlo k vykonaniu prác daňovým subjektom Peter Imre KOREX, nedošlo k dodaniu týchto prác žalobcovi, keďže práce boli vykonané zamestnancami objednávateľa diela (Peter Imre KOREX) a zároveň aj jeho pracovnými prostriedkami. Odberateľ tak vykonal časť výkonov vlastnými zamestnancami a vlastnými prostriedkami, v dôsledku čoho žalobca nemal dôvod fakturovať predmetné práce.

neopodstatnené. Zároveň správca dane poukázal na ustanovenie § 9 ods. 4 zákona o DPH, v zmysle ktorého, ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama ju aj dodala. Čo sa týka prenájmu zamestnancov subjektu Peter Imre KOREX správca dane k predmetnej námietke uviedol, že prenájom zamestnancov, prípadne dočasné užívanie podľa § 58a ods. 3 Zákonníka práce predstavuje odplatnú službu, ktorá podlieha dani a odpočítanie dane za tento prenájom by bolo v súlade so zákonom o DPH.

Zároveň daňová povinnosť nevznikla ani podľa § 19 ods. 6 v spojení s § 9 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. 7. Čo sa týka odpočítania dane z prijatých faktúr vystavených daňovým subjektom Peter Imre KOREX za práce vykonané na projekte VTP Milovice, Česká republika, správca dane mal za preukázané, že žalobca na základe zmluvy o združení zo dňa 5. septembra 2013 vstúpil do združenia s českým partnerom PROMINECOM CZ a.s. z dôvodu vypracovania a predloženia spoločnej ponuky na dielo „Výstavba vedeckotechnického parku vrátane technológie aerodynamického tunela“ a realizáciu diela. Na realizácii uvedeného diela sa subdodávateľsky podieľal aj daňový subjekt Peter Imre KOREX. Správca dane vyhodnotil služby poskytnuté žalobcovi daňovým subjektom Peter Imre KOREX za služby, ktoré úzko súvisia so stavbou tohto parku, a keďže predmetné dielo je realizované na území Českej republiky, miestom dodania služieb vzťahujúcich sa k predmetnej nehnuteľnosti ako k dielu je Česká republika.

v Českej republike. 9. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnom stanovenej lehote odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 100337430/2018 zo dňa 9. februára 2018, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane. Stotožnil sa so záverom správcu dane, že plnenie žalobcu fakturované objednávateľovi bolo bez ekonomického opodstatnenia, teda skutočného obsahu daňovej transakcie, na ktorej je daňové právo založené. Žalovaný sa stotožnil s konštatovaním správcu dane, že nemožno spochybniť vykonanie čiastkových prác žalobcu na projekte digitalizácie obcí Lietava a okolie, avšak dodanie týchto prác zo strany objednávateľa nie je predmetom dane v zmysle § 2 zákona o DPH. Objednávateľovi diela a zároveň aj dodávateľovi prác a prostriedkov potrebných na vykonanie diela nevznikla daňová povinnosť za vykonanie v zmysle § 19 zákona o DPH a daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 až § 51 zákona o DPH. Čo sa týka projektu VTP Milovice žalovaný uviedol, že služby poskytované daňovým subjektom Peter Imre KOREX boli použité

služby vykonané k projektu VTP Milovice mali dostatočne priamu súvislosť s predmetnou nehnuteľnosťou, teda sa jedná o služby dodané do Českej republiky.

10. Krajský súd v Prešove (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 5S/41/2018-281 zo dňa 30. januára 2020 rozhodol tak, že podľa § 191 ods. 1 písm. c) v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Podľa názoru správneho súdu správca dane svoj názor o zneužívaní práva nemôže založiť na domnienkach, ale na skutkových zisteniach. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného však nebolo možné zistiť, na základe akých skutočností dospel k záveru, že fakturovaná dodávka daňového subjektu Peter Imre KOREX nemá ekonomické opodstatnenie. 12. Žalobca namietal aj nepriznanie odpočítania dane na základe faktúry vystavenej daňovým subjektom Peter Imre KOREX za služby poskytnuté v súvislosti so zhotovením diela „Výstavba vedeckotechnického parku vrátane technológie aerodynamického tunela“ v Miloviciach v Českej republike z dôvodu, že daňový subjekt Peter Imre KOREX poskytoval žalobcovi služby, ktoré úzko súvisia s nehnuteľnosťou v Českej republike, teda v zmysle § 16 zákona o DPH bolo miesto dodania služby v Českej republike, a preto mal byť na takéto dodávky aplikovaný zákon o DPH platný v Českej republike, v dôsledku čoho dodanie služieb nepodlieha dani v Slovenskej republike. V súvislosti s uvedeným správny súd nemal za preukázané, že predmetné služby majú priamy súvis s nehnuteľnosťou, teda, že ide o služby

14. Najvyšší súd skonštatoval, že správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktorého obsah premietol do obsahu rozhodnutí žalovaného a rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu. Deklarované plnenie síce reálne bolo uskutočnené, avšak nie subjektom označeným ako dodávateľom - poskytovateľom služby na uvedenej faktúre. Poukázal pritom aj na personálne

16. Najvyšší súd sa nestotožnil ani s názorom správneho súdu, že žalovaný nedostatočne svoje rozhodnutie zdôvodnil. Na posúdenie zákonnosti nároku žalobcu na odpočet DPH z posudzovaných faktúr nemôže mať relevanciu skutočnosť, že sa malo jednať len o čiastkové práce, účtované však v jednotlivých faktúrach ako celok, keď nárok na odpočet DPH z posudzovaných faktúr a uplatnenie DPH na výstupe, je možné hodnotiť z obsahu faktúr ako celku a posudzované plnenia sú fakturované ako celok a z celkovej fakturovanej sumy je uplatnený odpočet DPH, resp. daň na výstupe.

18. Na základe uvedených skutkových okolností sa nestotožnil najvyšší súd so záverom správneho súdu, ktorý na vec aplikoval aj závery rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/ 2/2016 zo dňa 13.02.2018, keď podľa názoru kasačného súdu uvedená skutková situácia nie je totožná s posudzovanou situáciou. Naviac, v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/2/2016 zo dňa 13.02.2018, najvyšší súd skonštatoval „.

19. Podľa názoru najvyššieho súdu žalobca nepreukázal, že administratívne služby boli poskytnuté s miestom plnenia v Slovenskej republike, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nesplnil si svoju dôkaznú povinnosť, keď nevyvrátil zistenia správcu dane a žalovaného, že miestom dodania služieb je Česká republika, ako to vyplývalo aj zo samotných faktúr, pričom ani žalobca nespochybnil, že fakturované plnenia sa týkali realizácie projektu VTP Milovice v Českej republike aj keď tvrdil, že išlo len o administratívne služby.

20. Po vrátení veci na opätovné prejednanie a rozhodnutie správny súd rozhodol rozsudkom 1S/30/2021- 44 zo dňa 08. septembra 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) tak, že žalobu žalobcu podľa § 190 SSP zamietol. Účastníkom konania náhradu trov konania nepriznal.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanovisko žalovaného

22. Sťažovateľ uviedol, že v prípade projektu Optika sa správny súd jednostranne stotožnil s argumentáciou žalovaného, nevyjadrujúc sa k žiadnym jeho námietkam. Podľa sťažovateľa subdodávky realizované dodávateľom, ktorý je zároveň objednávateľom, avšak vecne rozdielnych plnení, sú právne prípustné a ekonomicky opodstatnené. Subjekt Peter Imre KOREX bol na jednej strane objednávateľom diela (optickej siete) ako telekomunikačný operátor a poskytovateľ internetu pre koncových zákazníkov. Na druhej strane, subjekt Peter Imre KOREX v rámci iného predmetu podnikania (služby v rozsahu voľných živností) sa podieľal na dodávke dielčích prác v subdodávateľskom vzťahu so sťažovateľom ako zhotoviteľom diela. Tieto dve skutočnosti sa vzájomne nevylučujú. Obidva vzťahy a ich súbežná existencia je právne prípustná a ekonomicky opodstatnená. Žalovaný ani správca dane neuviedli vo svojich rozhodnutiach ustanovenia právnych predpisov, ktoré by takéto nastavenie odberateľsko-dodávateľských vzťahov neumožňovali, resp. zakazovali.

Jednotlivé špeciálne oprávnenia, ktoré sťažovateľovi udelili príslušné orgány, sú premietnuté aj v predmete jeho činnosti, zapísanom v Obchodnom registri. Na strane druhej, z výpisu zo živnostenského registra subjektu Peter Imre KOREX je zrejmé, že subjekt Peter Imre KOREX týmito oprávneniami nedisponoval a nedisponuje.

25. Uviedol, že v dôsledku zvoleného nastavenia dodávateľsko-odberateľských vzťahov navyše nedošlo k žiadnej strate alebo ujme na príjmoch štátneho rozpočtu, keďže DPH bola z realizovaných dodávok na oboch stupňoch odvedená. Poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-16/93 vo veci R.J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwerden.

26. Sťažovateľ mal za to, že vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly a v predchádzajúcich vyjadreniach zdôvodnil, prečo model nastavenia zmluvných vzťahov, ktorý uvádza žalovaný a správca dane (dočasné pridelenie zamestnancov podľa Zákonníka práce), nebol aplikovateľný (napr. bod 35 vyjadrenia k protokolu) a prečo uplatnil iný model spolupráce. Voľba právnej

28. Sťažovateľ pritom použil všetky služby vykonané a fakturované zo strany subjektu Peter Imre KOREX na vlastné zdaniteľné plnenia ako platiteľ dane z pridanej hodnoty. Je preto nepochybné, že boli naplnené všetky formálne aj hmotnoprávne podmienky pre vznik a uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 ako aj § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 29.

neexistuje žiadna dostatočne priama súvislosť, ktorá by oprávňovala žalovaného a správcu dane aplikovať § 16 ods. 1 zákona o DPH na tento konkrétny vzťah. V tejto súvislosti poukázal na úpravu čl. 47 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) a na Vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011. Podotkol tiež, že v roku 2013 bolo prijaté Vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 1042/2013, ktorým sa mení vykonávacie nariadenie č. 282/2011 z 15. marca 2011, pokiaľ ide o miesto poskytovania služieb, ktoré upravuje uplatňovanie DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť. Hoci sa predmetné vykonávacie nariadenie v časti upravujúcej DPH pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť uplatňuje až od 1.1.2017, Slovenská republika ustanovenia tohto nariadenia aplikovala už pred uvedeným dátumom, na čo najvyšší súd ani krajský súd neprihliadal. V roku 2013 vydal žalovaný k uplatneniu dane z pridanej hodnoty pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť Metodický pokyn FR SR,

30. Podľa konštantnej judikatúry Súdneho dvora EÚ, na ktorú krajský súd, ani najvyšší súd neprihliadal, je potrebné aplikovať na posúdenie dostatočne priamej súvislosti objektívne kritérium, v zmysle ktorého sa súvislosť považuje za dostatočne priamu, ak je predmetom tejto služby určitý nehnuteľný majetok - to znamená, že nehnuteľný majetok je aj objektom poskytnutej služby.

32. Znenie ustanovenia § 16 ods. 1 zákona o DPH upravujúce osobitné pravidlo pre miesto dodania služieb spojených s nehnuteľnosťou neobsahuje služby dodané zo strany subjektu Peter Imre KOREX pre sťažovateľa. Ani obsah plnení podľa detailnejšej špecifikácie predloženej správcovi dane v prílohe 4 Vyjadrenia k Protokolu nenaznačuje, že by tieto služby mali byť tak vyhodnotené. Vo svetle uvedených skutočností, pokiaľ služby poskytnuté zo strany Peter Imre KOREX nepatria do rozsahu pôsobnosti osobitného pravidla § 16 ods. 1 zákona o DPH a neuplatňuje sa žiadne iné osobitné pravidlo, potom sa uplatňuje všeobecné pravidlo o miestne dodania služby upravené v § 15 ods. 1 zákona o DPH.

33. V zmysle kasačnej námietky podľa § 440 ods. 1 písm. h) okrem judikatúry Ústavného súdu SR v oblasti práva na spravodlivý proces poukázal aj na skutočnosť, že v priebehu roku 2019-2020 bolo zo strany žalovaného podaných celkovo 12 kasačných sťažností, ktorých predmet konania bol skutkovo a právne rovnaký s jediným rozdielom, a to vo fakturačných obdobiach (t. j. od januára do decembra roku 2014).

V predmetných konaniach ale k postúpeniu veci na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu nedošlo (aj keď kasačné senáty došli k odlišným názorom), pričom zároveň poukázal na rozsudky sp. zn. 6Sžfk/69/2019 zo dňa 18.06.2020, sp. zn. 4Sžfk/47/2019 zo dňa 06.10.2020, sp. zn. 3Sžfk/48/2019 zo dňa 19.11.2020 a sp. zn.: 4Sžfk/56/2019 zo dňa 01.12.2020 s protichodnými právnymi názormi. Uviedol tiež, že ten istý člen senátu rozhodoval/hlasov o obdobnej veci v dvoch senátoch odlišne. Podľa sťažovateľa mal kasačný súd postupovať v súlade s § 22 ods. 1 písm. a) a § 466 ods. 1 SSP a vec predložiť veľkému senátu (napr. nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 46/2020 z 30. marca 2021).

35. Na základe uvedených skutočností sťažovateľ zastáva názor, že ak následne po zamietnutí kasačných sťažností (vo veciach sp. zn. 4Sžfk/47/2019 zo dňa 06.10.2020 a sp. zn.: 4Sžfk/ 56/2019 zo dňa 01.12.2020) v skutkovo a právne rovnakej veci následne správca dane priznal vo vzťahu k jeho nároku na odpočítanie dane z faktúr dodávateľa Peter Imre KOREX za poskytnutie služieb sťažovateľovi na realizácii projektu VTP Milovice v Českej republike, čo následne žalovaný svojím rozhodnutím aj potvrdil, je potrebné rovnako postupovať aj v ostatných konaniach skutkovo a právne rovnakých, ktoré momentálne prebiehajú na kasačnom

IV. Konanie na kasačnom súde, právne názory kasačného súdu

Po odstránení vád bola vec opätovne predložená najvyššiemu správnemu súdu, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia. 38. Najvyšší správny súd preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

40. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH je predmetom dane poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 41. Podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH, miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane realitnej činnosti a činnosti znalcov, ubytovacích služieb, poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti, služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a osobami zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza.

judikatúry (k tomu pozri napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II.ÚS 127/ 07-21 alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo/5/2009, sp. zn. 8Sžo/547/2009), nie je úlohou súdu pri výkone správneho súdnictva nahrádzať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy.

Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

Sťažovateľ tak porušil ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) č v nadväznosti na § 49 ods. 1 písm. s) zákona o DPH, nakoľko dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH a ani podľa § 19 ods. 6 zákona o DPH v nadväznosti na § 9 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala.

Imre KOREX vykonával čiastkové práce na výstavbe optickej siete vo svoj prospech, t. j. sám pre seba a nie pre sťažovateľa. Z uvedeného dôvodu nedošlo k naplneniu predmetu dane podľa § 2, § 9 a § 19 zákona o DPH, a teda nedošlo k dodaniu služby ako takej v rozsahu prác vykonaných samotným objednávateľom diela, t. j. Peter Imre KOREX a fakturácia za práce vykonané Peter Imre KOREX pre sťažovateľa bola bez ekonomickej opodstatnenosti.

nasvedčuje skutočnosti, že subjekt Peter Imre KOREX vykonával predmetné práce vlastnými prostriedkami a vo svoj prospech. 50. Kasačný súd k veci zároveň dodáva, že závery správcu dane, žalovaného a ani správneho súdu nevedú k skutočnosti, že by sťažovateľ nemohol dielo vykonávať v subdodávke ako sa snaží sťažovateľ tvrdiť. Ich závery sa zakladajú na skutočnosti, že neboli splnené zákonné podmienky dane odpočítanie dane podľa zákona o DPH, nakoľko došlo k splynutiu osoby vykonávateľa a objednávateľa inštalačných prác, a preto nemožno hovoriť o dodaní tovaru, resp. služby v zmysle zákona o DPH. Realizácia inštalačných prác objednávateľom (a zároveň odberateľom) vlastnými zamestnancami na vlastnom projekte, nie je naplnením pojmu ekonomická činnosť. Nič na tom nezmení ani tvrdenie sťažovateľa, že sa malo jednať len o čiastkové práce, účtované však v jednotlivých faktúrach ako celok, keďže nárok na odpočet DPH z posudzovaných faktúr a uplatnenie DPH na výstupe, je možné hodnotiť z obsahu faktúr ako celku a posudzované plnenia sú fakturované ako celok a z celkovej fakturovanej sumy je uplatnený odpočet DPH, resp. daň na výstupe.

52. K námietkam sťažovateľa ohľadne posúdenia nároku na odpočet DPH z faktúry č. 2140100011 zo dňa 15.01.2014 vystavenej daňovým subjektom Peter Imre KOREX za práce vykonané na projekte VTP Milovice, Česká republika (inžinierske služby- analýza projektu, nákladová stratégia, logistika VTP Milovice) a aplikáciou § 16 ods. 1 zákona o DPH, kasačný súd sa stotožnil s názorom správneho súdu a žalovaného, keď na prejednávanú vec aplikoval ust. § 16 ods. 1 zákona o DPH. Rovnako ako pri predchádzajúcej námietke, kasačný súd uvádza, že zotrváva na právnom názore vyjadrenom v rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 8Sžfk/ 43/2020 zo dňa 30. marca 2021, ktorým bol zároveň správny súd po vrátení veci na ďalšie konanie v zmysle § 469 SSP viazaný.

Z administratívneho spisu má kasačný súd za preukázané, že fakturované plnenie sa týkalo realizácie projektu VTP Milovice v Českej republike, teda konkrétneho projektu, ktorý mal umiestnenie na konkrétnych nehnuteľnostiach, nachádzajúcich sa v Českej republike, čo sťažovateľ ani nespochybňoval. Vo vzťahu k nemu boli realizované aj inžinierske služby, analýza projektu, nákladová stratégia, logistika.

56. V prejednávanej veci má kasačný súd za to, že činnosti, ktoré sú predmetom plnenia, a ktoré realizovali zamestnanci dodávateľa Petra Imre KOREX boli použité na projekte v Českej republike, pričom považuje za dostatočne preukázané (vzhľadom na obsah administratívneho spisu), že uvedené plnenia sa vzťahovali ku konkrétnej nehnuteľnosti v Českej republike, konkrétne projektu VTP Milovice a mali s ňou priamy súvis. Naviac, nie je možné opomenúť, že v súdenej veci v rámci konania pred orgánmi verejnej správy nebolo preukázané, že by sťažovateľ svojmu odberateľovi naozaj poskytol služby, ktoré neskôr špecifikoval ako „generické“ (čím by podliehali daňovému režimu v Slovenskej republike). Z prílohy č. 4 k vyjadreniu sťažovateľa k protokolu z daňovej kontroly vyplýva, že faktúra č. 2140100011 bola za „inžiniersky dizajn“ a „poradenské činnosti“, pričom vecný popis týchto služieb vymedzil v predmetnom vyjadrení sťažovateľ ako služby spočívajúce v tom, že „zabezpečoval telefonický a emailový kontakt s potenciálnymi dodávateľmi z Kórey, Kanady a Spojených štátov amerických“. Z administratívneho spisu však žiadne takéto služby kasačný súd neabstrahoval.

určitého majetku, ktorý tvorí základnú súčasť služby a ktorý je hlavný a nevyhnutný pre službu, ktorá bola poskytnutá, kde hlavnou službou je komplex dodania projektu VTP Milovice, Česká republika“. 58. Za potrebné tiež kasačný súd považuje opakovane uviesť, že dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočnosti a dokladov predkladaných daňovým

podmienok. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil zákonné podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami

subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na?strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012).

59. Správca dane sťažovateľovi uviedol pochybnosti o tom, že plnenia, ktoré sú obsahom posudzovanej faktúry boli odvodené od konkrétnej nehnuteľnosti v Českej republike, resp. boli poskytované alebo zamerané na konkrétnu nehnuteľnosť, a preto sa miesto dodania služieb posudzuje podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH a to aj v zmysle Metodického pokynu Finančného riaditeľstva SR k uplatňovaniu dane z pridanej hodnoty pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, na ktorý upriamuje pozornosť sťažovateľ. Z obsahu predmetnej faktúry (č. 214010001 zo dňa s dátumom dodania služby 15.01.2014) zároveň vyplýva, že sa malo jednať o „inžinierske služby-analýzu projektu, nákladová stratégia, logistika VTP Milovice“, teda o práce na konkrétnom projekte a konkrétnej nehnuteľnosti. Kasačný súd má za to, že zo samotného znenia obsahu faktúry vyplýva priamy súvis s danou nehnuteľnosťou a sťažovateľ nepreukázal, že sa jednalo o služby generického charakteru tak ako tvrdil, pričom nepredložil ani žiadnu bližšiu špecifikáciu prác, ktorá by jeho tvrdenia potvrdila.

Sťažovateľ tak nepredložil žiadny dôkaz na podporu svojich tvrdení, ktorý by jednoznačne preukázal, že obsahom vykonaných plnení boli skutočne administratívne práce napriek skutočnosti, že z obsahu predložených faktúr táto skutočnosť nevyplýva (napríklad súpis vykonaných prác či návrh na vypočutie svedkov). Kasačný súd v tomto smere zhodne s názorom vyjadreným napríklad v rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/68/2019 zo dňa 8. decembra 2020 uvádza, že „.

62. V súhrne je preto potrebné uviesť, že ak v rámci daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania sťažovateľ tvrdil, že svojmu dodávateľovi neposkytoval služby viažuce sa k nehnuteľnosti v Českej republike, ale „len“ všeobecné služby, čím by mali byť splnené zákonné podmienky na právo na odpočítanie DPH z predmetnej faktúry, tieto všeobecné služby neboli v konaní preukázané. Ak totiž sťažovateľ dodatočne (v rámci konania pred orgánmi verejnej správy) špecifikoval (pozn. kasačného súdu - skôr modifikoval) to, čo bolo pôvodne uvedené na spornej faktúre ako poskytnutá služba, toto ešte samo osebe nie je dôkazom toho, že predmetné služby (ako všeobecné služby) reálne svojmu odberateľovi poskytol (k tomu pozri aj bod 56 tohto rozsudku vyššie).

64. K námietkam sťažovateľa ohľadne odlišnej rozhodovacej praxe kasačného súdu v obdobných veciach sťažovateľa kasačný súd poznamenáva, že si je vedomý rozhodovacej činnosti kasačného súdu a, ako aj rozhodovacej činnosti senátu 4Sžfk najvyššieho súdu (vo veciach sp. zn. 4Sžfk/56/2019 a sp. zn. 4Sžfk/47/2019).

Významnejšou skutočnosťou v tejto súvislosti je však to, že berúc do úvahy okolnosti súdenej veci, nie je možné bez ďalšieho hovoriť o per se povinnosti kasačných senátov predkladať vec veľkému senátu. Špecifickosť každej veci je totiž determinovaná jej skutkovými okolnosťami, čo znamená, že už len neidentickosť predmetov plnenia na sporných faktúrach (za jednotlivé zdaňovacie obdobia) vo svojej podstate môže viesť v rámci rozsudkov správnych súdov k úplne iným rozhodnutiam a k úplne iným právnym posúdeniam veci.

Zjednodušene povedané, o odklon v právnom posúdení veci by mohlo ísť, ak by jeden kasačný senát určité služby v súdenej veci vyhodnotil určitým spôsobom a tie isté (t. j. identické služby) bez akejkoľvek inej relevantnej skutkovej alebo právnej variácie v okolnostiach veci, by iný senát vyhodnotil z právneho hľadiska.

Kasačný súd pritom z pripojeného administratívneho spisu zistil, že faktúry, v ktorých malo - podľa sťažovateľa - dôjsť k odklonu od iných rozhodnutí najvyššieho správneho súdu, nie sú totožné s faktúrou za mesiac január 2014 (t. j. s faktúrou tvoriacou predmet tohto súdneho konania - za projekt VTP Milovice), a preto - aj prihliadajúc na okolnosti uvedené v tomto bode rozsudku - nezistil kasačný senát v tomto kontexte žiadne okolnosti, ktoré by zakladali potrebu obracať sa s vecou na veľký senát najvyššieho správneho súdu. Žiadna z faktúr, ktoré si sťažovateľ uplatnil v režime DPH v roku 2014 za projekt VTP Milovice totiž nemá identický typ poskytovaných služieb ako faktúra č. 20140100011 a ani žiadna z týchto faktúr nebola sťažovateľom následne špecifikovaná rovnako (v rámci prílohy č. 4 vyjadrenia k protokolu) ako bola dodatočne špecifikovaná faktúra č. 20140100011.

Odhliadnuc preto od skutočností uvedených v bode 64 tohto rozsudku, kasačný súd dopĺňa, že ak senát kasačného súdu 4Sžfk sa vo vyššie uvedených dvoch veciach neobrátil na veľký senát, toto bez ďalšieho neznamená, že kasačný senát v tejto veci takúto povinnosť má, resp. mal. Naopak, berúc do úvahy, že skutkové okolnosti predmetných dvoch vecí (o ktorých bolo rozhodnuté inak ako vo zvyšných desiatich veciach - sp. zn. 4Sžfk/56/2019 a sp. zn. 4Sžfk/47/2019) boli/sú iné ako sú skutkové okolnosti súdenej veci (pričom rozdiel je v podstatnej okolnosti, a to najmä v predmete fakturácie), kasačný senát rozhodujúci v tejto veci nemal dôvod, resp. povinnosť obracať sa na veľký senát najvyššieho správneho súdu.

Dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, správca dane aj žalovaný riadne vyhodnotili a vysporiadali sa dôkladne aj so všetkými podstatnými námietkami sťažovateľa. Rovnako kasačný súd nevzhliadol dôvod na odchýlenie sa od rozhodnutia správneho súdu, ktorý bol v zmysle § 469 SSP viazaný právnym názorom kasačného súdu vysloveným v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/43/2020 zo dňa 30. marca 2021, a ktorý kasačný súd vyslovil následne aj v ďalších rozhodnutiach (napríklad sp. zn. 4Sžfk/71/ 2019 zo dňa 16.12.2021, sp. zn. 6Sžfk/10/2020 zo dňa 20.10.2021, sp. zn. 2Sžfk/43/2019 zo dňa 20.10.2021, sp. zn. 10Sžfk/47/2019 zo dňa 17.06.2021, sp. zn. 1Sžfk/47/2019 zo dňa 08.12.2020, sp. zn. 1Sžfk/60/2019 zo dňa 08.12.2020). 67. Kasačný súd tak vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku správneho súdu, ktorý plne rešpektoval právny názor vyjadrený kasačným súdom, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie, preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 68. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že sťažovateľovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 69. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.