4Sfk/62/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CHRIEN, spol. s r. o., so sídlom: Lieskovská cesta 13, 960 01 Zvolen, IČO: 36008338, právne zastúpený: URBÁNI & Partners s.r.o., so sídlom: Skuteckého 17, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36646181, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101414309/2021 zo dňa 05. augusta 2021, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 76S/81/2021-150 zo dňa 26. októbra 2022, takto

rozhodol:

I. Rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 76S/81/2021-150 zo dňa 26. októbra 2022 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného číslo: 101414309/2021 zo dňa 05. augusta 2021 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vystavených dodávateľom D.D_S_, spol. s r.o., a to na základe faktúr: - faktúra č. 11700003 zo dňa 11.09.2017 za 15324 kg mrazených kuracích pŕs zn. Seara, pôvod Brazília, - faktúra č. 11700005 zo dňa 18.09.2017 za 15000,00 kg mrazených kuracích pŕs natural, pôvod Ukrajina, , - faktúra č. 21700001 zo dňa 26.09.20 17 za 15000,00 kg mrazených kuracích pŕs zn. Seara, pôvod Brazília, - faktúra č. 1709001 zo dňa 28.09.2017 za 8221,87 kg nedefinovaného tovaru pôvodom zo Španielska. 3.

dodané. Podľa správcu dane bolo zistené, že bez fyzickej prítomnosti tovaru bola účelovo vytvorená umelá schéma obchodných spoločností, v mene ktorých boli bez ekonomického opodstatnenia vystavované faktúry s fiktívnymi (nepravdivými) údajmi.

4. Správca dane skonštatoval, že nebolo preukázané a) reálne dodanie (pohyb) tovaru, b) reálne uskutočnenie prepravy, c) ekonomické opodstatnenie vystavenia predmetných faktúr a súvisiacich dokladov a pravdivosť v nich uvedených údajov.

výhodu. Zdôraznil, že subdodávateľ TARGET MARKETING s.r.o. za zdaňovacie obdobie september nevykazuje žiadne nadobudnutie tovaru z iného členského štátu. Uviedol, že ďalší subdodávateľ - TREGONIS s.r.o., je nekontaktný a má virtuálne sídlo. Subdodávateľ

6. Reálne uskutočnenie prepravy tovaru na faktúre č. 11700003 a faktúre č. 21700001 (subdodávateľ „ZUZANEX“ Tomasz Giec - PL) správca dane spochybnil tým, že motorové vozidlo nebolo registrované v elektronickom mýtnom systéme. K tovaru na faktúre č. 11700005 správca dane uviedol, že dňa 14.09.2017 nebola vozidlom realizovaná cesta z Českej republiky, ale preprava bola zahájená v Novom Meste nad Váhom s cieľom Zvolen. Zároveň dňa 18.09.2017, čo mal byť deň dodania tovaru v zmysle faktúry, nebola predmetným vozidlom realizovaná cesta do Zvolena (k žalobcovi). 7. Žalovaný rozhodnutím č. 101414309/2021 zo dňa 05. augusta 2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný (na str. 15 napadnutého rozhodnutia) uviedol, že existencia tovaru nebola spochybnená, avšak deklarovaný obchodný reťazec je umelo vytvorený za účelom fiktívneho vystavovania faktúr, bez ekonomického opodstatnenia, teda bez reálnej prepravy a reálneho dodania tovaru. Na str. 17 napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že existencia tovaru nebola spochybnená a že preverovaním bolo preukázané, že dodávateľom vyfakturovaného tovaru bola reálne spoločnosť TENDERFOOD AB, s.r.o., a nie spoločnosť D.D.S., spol. s r.o., teda faktúry vystavené spoločnosťou D.D.S., spol. s r.o. nemožno považovať za faktúry od reálneho dodávateľa.

II. Rozsudok správneho súdu

9. Krajský súd skonštatoval, že aj konanie subdodávateľa v podobe nedodania tovaru môže mať dopad na právo odpočítať daň u daňového subjektu. Daňové orgány uviedli argumentáciu, že nebol zistený pohyb tovaru od spoločnosti TREGONIS s.r.o. z Českej republiky spoločnosti TARGET MARKETING s.r.o., ďalej spoločnosti D.D_S_ spol. s r.o. a následne žalobcovi a v druhom prípade, že nebol zistený pohyb tovaru od spoločnosti Tomasz Giec ZUZANEX spoločnosti TARGET MARKETING s.r.o., ďalej spoločnosti D.D_S_ spol. s r.o. a následne

10. Správny súd sa vyjadril aj k CMR dokladom, ktorými bola deklarovaná preprava tovaru a ktoré predložil žalobca. Poukázal na rozpory v týchto dokladoch a na to, že správca dane deklarovanú prepravu preveril, a to aj dopytom na Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s. a na základe žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií.

12. Pokiaľ žalobca poukazoval na zmätočnosť rozhodnutia v tom zmysle, že na jednej strane hovorí správca dane o umelom reťazci bez fyzickej prítomnosti tovaru a následne toto svoje tvrdenie negoval vyjadrením, že „predmetný tovar bol reálne dodaný spoločnosťou TENDERFOOD AB s.r.o.“, ani táto námietka nebola podľa krajského súdu dôvodná. Uviedol, že zo strany 12 rozhodnutia správcu dane vyplýva záver, že fyzická prítomnosť tovaru nebola zistená v deklarovanom reťazci (neprítomnosť tovaru), ale že tovar bol dodaný reálne od spoločnosti TENDERFOOD AB s.r.o. Rozhodnutia teda vychádzajú z toho, že tovar existoval, ale že nebol dodaný v tom reťazci, ktorý bol deklarovaný účtovnými dokladmi.

14. Námietky zmätočnosti boli podľa správneho súdu vznesené nekonkrétne. Poukázal na to, že na pojednávaní adresoval právnemu žalobcovi otázku na vymedzenie konkrétneho dôvodu zmätočnosti rozhodnutia, pričom právny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že táto námietka zmätočnosti sa prelína celou správnou žalobou.

16. Krajský súd argumentoval, že po oboznámení sa s obsahom napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia sa môže javiť, že je v nich určitá vnútorná rozpornosť, ale správna žaloba žalobcu neobsahuje konkrétne žalobné námietky, ktoré by konkrétne namietali tie závery daňových orgánov, ktoré prijali v tejto veci. Je nesporné, že preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zaťažuje daňový subjekt a toto je jeho dôkazné bremeno.

To, či vznikla daňová povinnosť, súvisí s reálnym dodaním tovaru dodávateľom a splnenie tejto podmienky prináleží overiť daňovým orgánom. 18. Z obsahu administratívneho spisu podľa krajského súdu vyplýva, že správca dane postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku uplatnil na ústnom pojednávaní dňa 25.01.2019. Následne bolo daňovému subjektu (žalobcovi) zaslané oznámenie zo dňa 22.05.2020, kde správca dane popísal novo zistené skutočnosti a uviedol, že jeho pochybnosti o deklarovanom dodávaní tovaru pretrvávajú. Žalobcu zároveň poučil podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, že má právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam. Postup podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku bol preto podľa správneho súdu zachovaný a zároveň žalobca mal právo vyjadriť sa aj následne - po zaslanom oznámení zo dňa 22.05.2020 (z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca sa nevyjadril). Následne bol vyhotovený protokol z daňovej kontroly zo dňa 17.06.2020, žalobcovi doručený 23.06.2020. Žalobca sa potom vyjadril aj k protokolu z

K námietkam týkajúcim sa stanovenia dátumu prerokovania pripomienok v protokole správny súd uviedol, že z administratívneho spisu vyplýva, že právny zástupca žalobcu najprv s termínom 12.03.2021 súhlasil a odkázal na svoju kanceláriu len ohľadne preverenia, či nemá inú povinnosť, hoci už vtedy vedel (pretože to v telefonickom rozhovore uviedol), že konatelia žalobcu nie sú práceschopní. Z advokátskej kancelárie právneho zástupcu bolo následne oznámené, že k termínu 12.03.2021 sa nevedia vyjadriť, nakoľko konatelia sú práceneschopní a trvajú na osobnej účasti aspoň jedného z nich. Správny súd uviedol, že je pravdou, že pandémia ochorenia spôsobeného vírusom COVID-19 opodstatňovala osobitný prístup, a to aj zo strany daňových orgánov, zohľadňujúci zásah pandémie do „bežného života“, preto postup správcu dane možno vyhodnotiť ako nie úplne priliehavý skutkovým okolnostiam. Z obsahu administratívneho spisu zároveň ale vyplýva, že právny zástupca žalobcu najprv s navrhnutým termínom súhlasil a v komunikácii so správcom dane tiež nenavrhol iný termín konania ústneho pojednávania - aspoň koniec mesiaca marec 2021, prvá polovica apríla 2021 a pod.

Z uvedeného vyplýva, že správcovi dane možno vytknúť určitú mieru nedostatočne osobitného prístupu reflektujúceho na pandémiu, avšak správny súd dospel k záveru, že nedošlo k takej závažnej vade v postupe správcu dane, ktorá by bola spôsobilá privodiť nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia.

24. Pokiaľ správny súd dôvodil, že záver o dodaní tovaru od spoločnosti TENDERFOOD AB s.r.o. sťažovateľ konkrétne nenamietal, uvedené tvrdenie je v rozpore s obsahom podanej žaloby, v ktorej žalobca odmieta závery o dodaní tovaru iným dodávateľom, než dodávateľom D.D_S_, spol. s r.o. Sťažovateľ je toho názoru, že orgány verejnej správy neuviedli konkrétne zistenia a dôkazy, ktoré bez pochýb preukazujú dodanie tovaru spoločnosťou TENDERFOOD AB s. r. o. sťažovateľovi.

26. Sťažovateľ sa ďalej ohradil voči záverom krajského súdu ohľadom nedostatočného preverenia si obchodných partnerov. Ďalej namietal záver, že tovar nedodal deklarovaný dodávateľ. 27. Zmätočnosť preskúmavaných rozhodnutí vidí aj v tom, že na str. 31 prvostupňového rozhodnutia je uvedené, že správca dane „netvrdí, že išlo o fiktívny tovar, ale uvádza, že tovar nebol reálne dodaný v zmysle sporných faktúr vystavených v mene spoločnosti D.D_S_, spol. s r.o., t. j. v rámci umelo vytvoreného reťazca.“ a následne v rámci hodnotenia svojich zistení správca dane výslovne uvádza, že „zistil, že bez fyzickej prítomnosti tovaru bola účelovo vytvorená umelá schéma obchodných spoločností, v mene ktorých boli bez ekonomického opodstatnenia vystavované faktúry s fiktívnymi (nepravdivými údajmi).“ Žalovaný zas na str. 15 napadnutého rozhodnutia uviedol, že má za to, že fyzická existencia tovaru nebola zo strany správcu dane spochybnená, avšak obchodný reťazec, ktorý bol deklarovaný vystavenými faktúrami, je umelo vytvorený za účelom fiktívneho vystavovania faktúr, bez ekonomického opodstatnenia, teda bez reálnej prepravy a reálneho dodania tovaru.

28. Sťažovateľ ďalej namietal vyhodnotenie postupu správcu dane, kedy správca dane nevyzval žalobcu na vyjadrenia sa ku konkrétnym zisteniam v zaslanom oznámení zo dňa 09.06.2020 a žalobcovi ani neurčil lehotu na takéto vyjadrenie.

Tento totiž aj napriek tomu, že bol informovaný o aktuálnej situácii a dôvodoch, pre ktoré žalobca žiadal o iný termín (ochorenie COVID-19 konateľov sťažovateľa), nebol z jeho strany poskytnutý iný termín než 12.03.2021, ktorý navrhol pôvodne. Dôvodil, že postup správcu dane pri stanovení termínu nevytvoril priestor pre dohodu o termíne prerokovania, pretože bez ohľadu na okolnosti, trval na pôvodne navrhnutom termíne.

konania.

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

37. Pokiaľ sa jedná o procesné námietky, kasačný súd preveril posúdenie krajského súdu v bodoch 104 a 105 napadnutého rozsudku a musí konštatovať, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti vyjadril síce nesúhlas s týmito závermi, nepredostrel však kvalifikované konkurujúce právne posúdenie. Kasačný súd verifikoval závery správneho súdu a tieto považuje za dostatočne odôvodnené a vecne správne.

39. Kasačný súd poukazuje aj na závery uvedené v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/97/2022 zo dňa 26.10.2023, ktorý riešil obdobnú právnu otázku (zaslanie protokolu pred vyjadrením sa k výzve podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku, ak bol pred tým už daňový subjekt predchádzajúcou výzvou oboznámený podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku):

. . . . .28. Kasačný súd poukazuje na to, že právo kontrolovaných daňových subjektov podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku (právo vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam) môže byť realizované kedykoľvek, a to i bez osobitnej výzvy správcu dane. .

40. K obdobným záverom dospel i Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/57/2018 z 28.04.2020. Najvyšší súd Slovenskej republiky v tomto rozhodnutí - okrem iného - uviedol: „40. Krajský súd preto nepochybil, ak nevyhodnotil uvedené porušenie povinnosti správcu dane pri vyhotovení protokolu bez vyčkania na vyjadrenie ako podstatné porušenie daňových predpisov, ktoré by malo vplyv na zákonnosť daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania či zákonnosť samotných rozhodnutí. Potom, ak správca dane vyhotovil protokol počas lehoty na vyjadrenie k oboznámeniu, právo sťažovateľa na vyjadrenie mu nebolo týmto upreté, a navyše sťažovateľ ho však nevyužil (sťažovateľ nepodal vyjadrenie vôbec).

Sťažovateľovi nebola odňatá možnosť riadne konať pred daňovými orgánmi. Sťažovateľ mohol v priebehu vyrubovacieho konania navrhnúť dôkazy, ktoré pri daňovej kontrole z dôvodu predčasného vydania protokolu nemohol navrhnúť, čo však neurobil.“ 41. Čo sa týka prerokovania pripomienok k protokolu, tak z administratívneho spisu je zrejmá opakovaná snaha zo strany správcu dane dohodnúť termín, pričom sťažovateľ žiaden konkrétny termín prerokovania pripomienok nenavrhol. Kasačný súd nespochybňuje, že konatelia sťažovateľa boli chorí, mali však právneho zástupcu, ktorý sa tiež na prerokovanie pripomienok k protokolu nedostavil.

veci samej. Podľa kasačného súdu, rovnako ako podľa správneho súdu, nezohľadnenie osobitného prístupu počas pandémie zo strany správcu dane špecifikované rozhodnutia, nemá s ohľadom na konkrétne okolnosti prejednávanej veci vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

45. Kasačný súd poukazuje na svoju predchádzajúcu rozhodovaciu činnosť (napr. rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022), kde kasačný súd uviedol, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.

46. Kasačný súd prisvedčil námietke sťažovateľa, že prvostupňové a napadnuté rozhodnutie obsahujú viaceré parciálne závery, ktoré si (minimálne čiastočne) odporujú, osobitne ak orgány verejnej správy náležite nevysvetlili kontext, v akom zmysle zároveň trvajú na záveroch o neexistencii tovaru, fiktívnom reťazci a o skutočnom dodaní tovaru tretím subjektom.

48. Kasačný súd nespochybňuje, že finančné orgány vykonali rozsiahle dokazovanie a dospeli aj k podozrivým zisteniam, resp. zisteniam, ktoré môžu vyvolávať pochybnosti o tom, či sú pri príslušných obchodných transakciách splnené predpoklady pre priznanie práva na odpočítanie, resp. oslobodenie od DPH. Tieto zistené skutočnosti je však potrebné jasne a zrozumiteľne právne kvalifikovať tak, aby určitý konkrétny dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie dane bolo možné považovať za dostatočne podložený a náležite odôvodnený.

Zároveň samotný krajsky súd v bode 113 napadnutého rozsudku konštatoval určitú vnútornú rozpornosť preskúmavaných rozhodnutí, ale tvrdil, že správna žaloba neobsahovala určité a konkrétne námietky. Kasačný súd však verifikoval aj obsah správnej žaloby a zistil, že námietka zmätočnosti a vnútornej rozpornosti v nej bola opakovane vznesená, čo napokon nerozporoval ani samotný správny súd, len „redukoval“ relevantnosť uvedenej námietky.

51. Kasačný súd vo všeobecnosti dopĺňa, že extenzívne odôvodnenie, ktoré je však nekonkrétne a neadresné, príp. dokonca zmätočné alebo vnútorne nelogické (vo vzťahu k aplikovanej právnej úprave), má nepochybne nižšiu hodnotu presvedčivosti ako odôvodnenie, ktoré je hoci aj kratšie, avšak jednoznačne a nezameniteľne z neho vyplývajú všetky relevantné závery správneho orgánu, ktoré majú podporiť jeho výrok vo veci. Naviac, ak sa pri jednotlivých zdaniteľných obchodoch dôvody pre nepriznanie práva na odpočítanie/ oslobodenie od DPH líšia, je nepochybne žiaduce - ak nie potrebné - aby tieto okolnosti boli špecificky a zreteľne odôvodnené vo vzťahu ku konkrétnemu zdaniteľnému obchodu, a to práve vzhľadom na to, aby sa dôvody pre nepriznanie práva na odpočet/oslobodenie od DPH v rámci rozhodnutia nezovšeobecňovali. Akákoľvek generalizácia v naznačenom smere je totiž nežiaduca, môže byť spôsobilá redukovať priestor daňového subjektu účinne sa brániť, a preto je potrebné, aby správne orgány svoje rozhodnutia odôvodňovali nie primárne cez parameter rozsahu, ale cez parameter kvality. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje na tzv. pravidlo

Následne sa kasačný súd bližšie nevenoval námietkam ohľadom rozsahu dôkazného bremena, ktoré bude potrebné verifikovať vo svetle nových, novo odôvodnených rozhodnutí. Kasačný súd však zároveň pripomína, že vychádzajúc z jeho aktuálnej rozhodovacej činnosti, samotné konštatovanie, že tovar nedodal deklarovaný dodávateľ (bez ďalších okolností), nie je spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne, ak nie je ani len jednoznačne ustálené, či je existencia dodaného tovaru/služby sporná).

54. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a vadou nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť podľa zistení kasačného súdu trpí rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c). ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň však kasačný súd dopĺňa, že vec nevracia žalovanému s právne záväzným názorom v tom zmysle, že by na strane sťažovateľa boli splnené podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH zo sporných obchodných transakcií (k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). 55. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským súdom, ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne Správny súd v Banskej Bystrici po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 56. Toto rozhodnutie prijal senát najvyššieho správneho súdu pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.