4Sfk/64/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: (sťažovateľa): POIMEX s.r.o., so sídlom Hlavná 526, 991 26 Nenince, IČO: 36634361, zast.: Mgr. Andrea Legényová, advokátka so sídlom Komenského 3, 990 01 Veľký Krtíš, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101528132/2023 zo dňa 15. júna 2023, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. 1Sf/4/2023-252 zo dňa 17. apríla 2025, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie na správnom súde

101528132/2023 zo dňa 15.06.2023. 2. V odôvodnení rozsudku správny súd uviedol, že odpočítanie dane si žalobca uplatnil vo väzbe na obchodné transakcie so spoločnosťou SORE Commerce, ktorá žalobcovi v mesiaci máj a jún 2021 dodala väčšie množstvo druhovo identického tovaru (kávy Jacobs Kronung 500g/balenie). Spolupráca žalobcu a SORE Commerce mala podľa vyjadrení žalobcu prebiehať v mesiacoch máj 2021 až marec 2022, následne mala skončiť z dôvodu zvýšenia cien u dodávateľa. Spolupráca predchádzajúca kontrolovaným obchodom dokladovaná nebola. Zo zistení správcu dane vyplynulo (a bolo nesporným), že tovar (káva) sa pohyboval v nasledovnom reťazci: neznámy - /Pratorius GmbH (DE) - CPV Coffee Partners (NL)/ alebo vetva /Metro Deutchland GmbH (DE) - TRT TRADE UAB (LT)/ - CC TRADE SP. Z O.O_ (PL, spoločnosť v postavení „medzinárodného nárazníka“) - EXECON, s.r.o. (SK, identifikovaný daňový únik, zmiznutý obchodník - „missing trader“) - m-trade s.r.o. (SK, sprostredkovateľ - „nárazník“) - SORE Commerce s. r. o. (SK, sprostredkovateľ - „nárazník“) - daňový subjekt

3. Zo zistených skutkových okolností ďalej vyplýva, že spolupráca žalobcu a SORE Commerce mala nadväzovať na ich spoločné členstvo v sieti SAMA (pozn. správneho súdu: maloobchodná sieť potravín). Komunikácia prebiehala výlučne e-mailom, resp. telefonicky. Ponúknutú cenu tovaru si žalobca neoveroval s odôvodnením, že celý kamión mu nevedel v tom čase nikto dodať. Nepreveroval si ani pôvod tovaru, uviedol, že mailom dostal ponuku a fotografie balení, malo ísť o nemeckú kávu, na obaloch boli nemecké texty, po prvých dodávkach (nešpecifikovaných) neboli žiadne reklamácie, preto žalobca nadobudol presvedčenie, že sa jedná o originálnu kávu. Tovar bol prepravený na náklady predávajúceho do skladu žalobcu, kde bolo skontrolované jeho množstvo. Tovar bol obratom predaný

obmedzené. Hoci právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov alebo služieb, ktoré prijali na vstupe a využívali pre potreby svojich zdaniteľných transakcií, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou EÚ, právo na odpočítanie dane možno zdaniteľnej osobe odoprieť, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb (napr. Rozsudok SD EÚ vo veci C-189/18, Glencore Agriculture Hungary, body 33 až 35). Je teda v rozpore so všeobecnými zásadami fungovania systému DPH (ako to správne konštatoval správca dane) uplatniť si odpočítanie dane v situácii, keď boli v obchodnom reťazci umelo vytvorené podmienky pre jej odpočítanie - t. j. v prípadoch

Sám žalobca poukázal na základné zásady vyplývajúce z uplatňovania spoločného systému DPH (osobitne zásadu neutrality) ako aj judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa uplatňovania odpočtu DPH.

6. Súdny dvor Európskej únie v Rozsudku zo dňa 6. júla 2006 v spojených veciach C- 439/ 04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling uviedol, že na to, aby mohol byť daňovému subjektu odopretý nárok na odpočítanie DPH z titulu jeho účasti na daňovom podvode, musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň), a to na ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, že prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (test obvyklej obchodnej obozretnosti (due diligence) konkrétneho subjektu. Vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode je možné konštruovať štyri otázky, ktoré musia

4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom, alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt ? Správca dane je oprávnený preverovať celý obchodný reťazec, pričom postačuje, ak u ktoréhokoľvek článku v preverovanom reťazci bolo identifikované podvodné konanie, t. j. nemusí to byť práve na stupni reťazca medzi kontrolovaným daňovým subjektom a jeho

Nie je protirečením, ak správca dane uviedol, že nespochybňuje existenciu tovaru (ani jeho dodanie žalobcovi), no konštatoval, že žalobca bol účastníkom obchodného reťazca poznačeného podvodom. Daňový podvod je samostatným dôvodom na odopretie nároku na odpočítanie dane, pričom, ako už bolo uvedené, ide o situáciu, v ktorej jeden z účastníkov neodvedie vybratú daň a ďalší účastník si túto daň odpočíta za účelom získania daňového

9. Ani námietka žalobcu, že nemal informácie o tom, že by niektorí z predchádzajúcich obchodníkov v reťazci nepriznali a neodviedli daň z tohto tovaru, a to vzhľadom na skutočnosť, že takéto informácie nie sú v rámci bežného obchodného styku medzi dodávateľmi a odberateľmi štandardne zdieľanou informáciou, nie je z pohľadu rozhodnutia o nepriznaní odpočtu dane dôvodná. Odpočet dane nebol žalobcovi odopretý z dôvodu, že by vedel (mal vedieť) o daňovom úniku niektorého z predchádzajúcich obchodníkov v reťazci, ale na základe toho, že správca dane a žalovaný identifikovali podvodné konanie v reťazci, pričom preukázali, že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode tým, že sa zapojil do obchodov, ktoré boli súčasťou reťazca, v ktorom došlo k daňovému podvodu. Preto nie je možné tvrdiť, že si žalobca v predmetných obchodných vzťahoch počínal obozretne a opatrne. Žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo od neho možno rozumne očakávať, aby sa uistil, že sa nestane účastný dodávok poznačených podvodom vo vzťahu k DPH. 10. Žalobca pritom sám zdôraznil, že dlhoročne pôsobí na trhu (t. j. mal by mať dostatočné

Navyše, v skúmanom prípade išlo o potravinársky tovar (kávu), pričom podľa všeobecne dostupných informácií (informácií dostupných verejnosti na stránke Štátnej potravinovej a veterinárnej správy) mal byť dodávateľ žalobcu dovozcom zdravotne nevyhovujúceho tovaru, na čo žalobca reagoval tak, že túto informáciu nemal.

územie Slovenskej republiky. Skutočnosť, že dodávateľ aj odberateľ žalobcu uviedli dodávky tovaru riadne vo svojej daňovej evidencii a priznali a odviedli príslušnú daň, nevylučuje existenciu daňového podvodu v reťazci, v ktorom boli zapojení, keď postačuje, ak u ktoréhokoľvek článku v preverovanom reťazci bolo identifikované podvodné konanie (pozri už citovaný rozsudok SD EÚ C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling).

12. Odopretie dane je namieste, ak jeden daňový subjekt v reťazci neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH (v tomto prípade daň neodviedla spoločnosť EXECON, s.r.o.) a ďalší daňový subjekt v reťazci (v tomto prípade žalobca) si daň naopak odpočíta (pri predaji tovaru do iného členského štátu), a to za účelom daňového zvýhodnenia.

rozumné opatrenia, ktoré svojou povahou sú schopné predísť a zabrániť jeho účasti na podvode, a teda nie je možné tvrdiť, že si žalobca v predmetných obchodných vzťahoch počínal obozretne a opatrne. Postup a rozhodnutie správcu dane a žalovaného, ktorý sa stotožnil so závermi správcu dane a potvrdil rozhodnutie správcu dane, sú v súlade s relevantnou judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, ako aj judikatúrou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Správca dane (a ani žalovaný) nevytýkal žalobcovi, že nevykonal preverenie štruktúry dodávateľského reťazca za účelom zistenia, či obchodovanie s dodaným tovarom bolo poznačené daňovým podvodom a ani žalobcovi nepričítal zodpovednosť za pochybenia iných subjektov (napr. nesplnenie si daňových povinností inými subjektmi a pod.). Tieto nezrovnalosti správca dane sám zistil v rámci svojho vlastného dôkazného bremena, ktoré neprenášal neoprávnene na žalobcu, pričom ich opísal vo výzve, v Protokole a aj vo svojom rozhodnutí ako súčasť celkového obrazu o

V rámci daňovej kontroly žalobcu nebolo povinnosťou správcu dane preukazovať vedomosť priameho dodávateľa žalobcu o podvode, ale vedomosť žalobcu o ňom. Správca dane tak postupoval v súlade s Daňovým poriadkom a aj relevantnou judikatúrou, pričom svoje dôkazné bremeno uniesol a žalobcu, naopak, nezaťažil preukazovaním takých skutočností, ktoré dôkazné bremeno žalobcu netvoria. Žalobca by pri uplatnení práva na odpočet DPH mal vedieť objasniť kontrolný mechanizmus vo vzťahu k posudzovaným dodaniam, t. j. aké opatrenia prijal, aby sa nestal súčasťou podvodného reťazca. Bez vykonania kontrolných opatrení za existencie neštandardných okolností sa žalobca vlastnou nedbanlivosťou zapojil do podvodného reťazca a prevzal na seba riziko účasti na konaní spojenom s nedovoleným daňovým únikom, ktorého následkom je nepriznanie práva

15. Podľa správneho súdu orgány finančnej správy identifikovali v súvislosti s obchodným reťazcom, ktorého súčasťou bol žalobca, také zistenia a dôkazy, ktoré vo svojom súhrne odôvodňujú záver, že daňový podvod bol spáchaný, ako aj to, že žalobca o ňom mal a mohol vedieť (pričom postačuje aj nevedomá nedbanlivosť). Svoj záver správca dane a žalovaný náležite opreli o skutkové zistenia z celého obchodného reťazca, ktorý bol správca dane oprávnený skúmať, pričom opis realizácie obchodov v celom reťazci žalobca v správnej žalobe nenamietal. Správca dane vysvetlil ako obchod žalobcu súvisel s fakturovanými plneniami v celom reťazci a ako malo prísť k daňovému zvýhodneniu účastníkov tohto reťazca. Podľa správneho súdu tak správca dane uniesol dôkazné bremeno a zákonne rozhodol o vyrubení dane za kontrolované zdaňovacie obdobie. Reálnosť hospodárskej činnosti žalobcu a jeho obchodných partnerov namietaná v správnej žalobe nevylučuje daňový podvod.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenia

Tvrdil, že od začiatku daňového konania v rámci daňovej kontroly spolupracoval s Daňovým úradom v Banskej Bystrici a vyvracal tvrdenia, že by sa malo jednať o účasť na daňovom podvode. 17. Uviedol, že nedisponuje možnosťami preverovať si všetkých svojich obchodných partnerov, či už v pozícii dodávateľa alebo odberateľa v rámci tzv. reťazca v taktom rozsahu ako to prináleží žalovanému z titulu verejnej moci. Vie overiť vždy len jedného priameho dodávateľa, s ktorým prichádza v rámci obchodovania do styku. Pre sťažovateľa bol jeho priamy dodávateľ a to spoločnosť SORE Commerce s.r.o. overený dodávateľ, nakoľko tento zabezpečoval dodanie tovarov pre celú sieť SAMA potraviny, kde jedným z dodávateľov je aj žalobca. Informácie o svojich obchodných partneroch si sťažovateľ overil vo verejne dostupných zoznamoch, ktoré zverejňuje Finančná správa SR, informácie si overuje v Obchodnom registri, poznatky čerpá aj z údajov v Registri účtovných závierok.

18. Sťažovateľ z titulu tohto obchodu nezískal žiadne zvýhodnenie - daň, ktorú mu vyúčtoval jeho dodávateľ, tomuto riadne zaplatil a následne si ju odpočítal. Sťažovateľ zdôraznil, že voči nemu nebolo vedené žiadne trestné konanie za účelom prešetrenia jeho podvodného konania vo vzťahu k zrealizovanému obchodu. DPH z faktúry, ktorou SORE Commerce s.r.o. fakturovalo sťažovateľovi dodaný tovar, bola odpočítaná v súlade so zákonom o DPH. Sťažovateľ ďalej tvrdil, že správca dane mu nevytkol nedostatok vedomostí o účasti konkrétnych subjektov v dodávateľovom reťazci a ich správaní vo vzťahu k realizovaných obchodným transakciám, ale nedostatok náležitej odbornej starostlivosti pri obchodovaní za neštandardných okolností, čo je v súlade so zákonom a príslušnou judikatúrou Súdneho dvora EU a súdov SR.

19. Rovnako sa sťažovateľ nestotožnil s konštatovaním súdu, že všeobecné námietky neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, pričom správny súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v správnej žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo spisu ani všeobecne uplatnené dôvody konkretizovať na daný prípad v správnej žalobe. Sťažovateľ jednoznačne určil a špecifikoval v čom vidí porušenie postupu žalovaného pri daňovej kontrole a následne pri vydaní rozhodnutia, nakoľko žalovaný mu odoprel možnosť odpočítať daň z nákupu tovaru od dodávateľa, ktorý tento obchod evidentne uskutočnil a tento nepostupoval ako účastník vopred dohodnutej schémy medzi obchodníkmi a rovnako sťažovateľ nemal žiadne informácie o tom, že by niektorý z predchádzajúcich obchodníkov nepriznali a neodviedli daň z tohto tovaru, a to vzhľadom na tú skutočnosť, že takéto informácie nie sú v rámci bežného obchodného styku medzi dodávateľmi a odberateľmi štandardne zdieľanou informáciou.

21. Sťažovateľ ďalej poukázal na porušenie princípu individuálneho hodnotenia subjektu, nakoľko záver o vedomosti daňového subjektu musí vychádzať z jeho individuálneho konania nie z domnienok o reťazci ako celku, na ktoré poukazuje aj súd vo svojom napadnutom rozhodnutí. Poukázal na rozsudok Súdneho dvora EU C-277/14, PPUH Stehcemp, z ktorého vyplýva: „Zamietnutie práva na odpočítanie DPH si vyžaduje, aby správca dane preukázal, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že ide o podvod, pričom nestačí domnienka založená len na podvode v obchodnom reťazci .

III. Konanie na kasačnom súde

24. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému kasačná sťažnosť je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) vo veci v zmysle ust. § 445 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná, a preto ju podľa § 461 SSP zamietol. 25. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. 1Sf/4/2023 zo dňa 17. apríla 2025, ktorým tento podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101528132/2023 zo dňa 15.06.2023, ktorým Finančné riaditeľstvo SR podľa ust. § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdilo rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č.

O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 102741886/2022 zo dňa 06.10.2022. 27. Odpočítanie dane bolo v kontrolovanom zdaňovacom období žalobcom uplatnené z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou SORE Commerce s.r.o. (od 13.05.2022 s obchodným menom ZRN Slovakia s.r.o.), so sídlom Werferova 3782/6, 040 11 Košice, IČO: 50684221 (ďalej ako „dodávateľ“ alebo „SORE Commerce“), a to: faktúry č. 2021050, dátum dodania tovaru (kávy Jacobs Kronung 500g/balenie min. 10/2022) dňa 26.05.2021, základ dane 90225,30 eura, DPH 18045,06 eura, cena celkom 108270,36 eura a faktúry č. 2021061, dátum dodania tovaru (kávy Jacobs Kronung 500g/balenie min. 11/2022) dňa 14.06.2021, základ dane 90246,20 eura, DPH 18049,24 eura, cena celkom 108295,44 eura (ďalej spolu aj „dodávateľské faktúry“).

opísal. Išlo o reťazec rýchlo sa meniacich vlastníckych vzťahov s malým navýšením ceny tovaru, všetky platby za tovar prebiehali bezhotovostne. Jednotlivé spoločnosti zapojené do obchodného reťazca, resp. ich konatelia komunikovali výlučne e-mailom, prípadne telefonicky. Správca dane nespochybnil uskutočnenie zdaniteľných obchodov (dodanie tovaru), avšak zistil, že v obchodnom reťazci došlo k narušeniu princípu neutrality dane, keď jeden z účastníkov vytvoreného reťazca si nesplnil svoju daňovú povinnosť a neodviedol vybratú daň a ďalší si ju naopak odpočítal, a to za účelom získania zvýhodnenia, čo je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie (ďalej aj ako „EÚ“). Preto konštatoval, že v prejednávanej veci išlo o účelovo vytvorený obchodný reťazec v rámci členských štátov EÚ, ktorý začínal u zmiznutého obchodníka, t. j. spoločnosti, ktorá so správcom dane nekomunikuje, nespolupracuje, ku kontrole nepredloží žiadne doklady, nedá sa u nej nič preveriť.

Správca dane zároveň zistil, že táto spoločnosť tovar nakupovala za vyššie ceny ako boli ceny, za ktoré tovar predávala tuzemskému odberateľovi. Tovar bol predaný spoločnosti m-trade s.r.o., ktorá podala daňové priznanie, priznala a odviedla daň z pridanej hodnoty, tak ako aj ďalšia spoločnosť v reťazci - spoločnosť SORE Commerce, ktorá bola priamym dodávateľom žalobcu. Kontrolovaný daňový subjekt (žalobca) ako vývozca predmetný tovar dodal do EÚ s oslobodením od dane a prostredníctvom podaného daňového priznania si uplatnil odpočítanie dane, ktorá nebola na začiatku reťazca odvedená. Pretože správca dane zistil skutočnosti nasvedčujúce tomu, že obchodný reťazec s kávou, ktorého súčasťou bol aj žalobca, je poznačený podvodom na dani z pridanej hodnoty, skúmal, či daň, ktorú si daňový subjekt odpočítal z faktúr od dodávateľa SORE Commerce, bola odpočítaná v súlade so zmyslom a účelom Smernice Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „Smernica“). Správca dane preto ďalej skúmal tzv. objektívne okolnosti

javia ako neštandardné. Daňový subjekt nepreveroval pôvod predmetného tovaru, spoliehal sa na ponuku a fotografie balení, ktoré dostal e-mailom. So svojimi dodávateľmi a odberateľmi komunikoval výhradne elektronicky, prípadne telefonicky. Svojho priameho dodávateľa si

Tým, že žalobca si svojho obchodného partnera nepreveroval, správca dane mal za to, že kontrolovaný daňový subjekt nebol dostatočne obozretný pri vstupe do obchodných transakcií a vlastným nedbanlivým počínaním sa vystavil riziku zapojenia do reťazca podvodných plnení. Žalobca podľa správcu dane neprijal také opatrenia, ktoré svojou povahou boli spôsobilé reálne predísť a zabrániť jeho účasti na podvode.

mohol a mal vedieť. 29. Žalovaný na základe odvolania žalobcu preskúmal prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutím č. 101528132/2023 zo dňa 15.06.2023 prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 30. Voči tomuto rozhodnutiu bola podaná správna žaloba, o ktorej bolo rozhodnuté rozhodnutím, ktoré je predmetom kasačného konania.

32. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 33. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotno-právnymi a procesno-právnymi predpismi.

35. Kasačný súd preskúmal rozsudok Správneho súdu v Banskej Bystrici ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, preskúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie mu predchádzajúce a to najmä z toho pohľadu, či sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

37. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

39. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

41. Podľa § 3 ods. 5 Daňového poriadku správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 42.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 43. Podľa§ 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

46. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č.j. 5 Afs 60/2017-60).

daní vtedy, ak daňový subjekt uplatňujúci si daňové oprávnenie (odpočet alebo oslobodenie) mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo nemal o tejto účasti vedomosť, avšak to v dôsledku toho, že pri preverovaní svojho obchodného partnera nepostupoval s náležitou opatrnosťou a starostlivosťou.

50. Vychádzajúc z administratívneho spisu kasačný súd konštatuje, že v predmetnej veci správca dane ako aj žalovaný pri nepriznaní práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov argumentovali, že sťažovateľ sa v dotknutom obchodnom reťazci spornými obchodmi, či už vedome alebo v dôsledku zanedbania primeranej obozretnosti, zúčastnil na plnení poznačenom

Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

53. Správca dane a žalovaný tak aj podľa názoru kasačného súdu riadne objasnili mechanizmus daňového podvodu v predmetnej veci. Odpočítanie dane bolo v kontrolovanom zdaňovacom období žalobcom uplatnené z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou SORE Commerce s.r.o. (od 13.05.2022 s obchodným menom ZRN Slovakia s.r.o.), so sídlom Werferova 3782/6, 040 11 Košice, IČO: 50684221 (ďalej ako „dodávateľ“ alebo SORE Commerce“), a to: faktúry č. 2021050, dátum dodania tovaru (kávy Jacobs Kronung 500g/ balenie min. 10/2022) dňa 26.05.2021, základ dane 90225,30 eura, DPH 18045,06 eura, cena celkom 108270,36 eura a faktúry č. 2021061, dátum dodania tovaru (kávy Jacobs Kronung 500g/balenie min. 11/2022) dňa 14.06.2021, základ dane 90246,20 eura, DPH 18049,24 eura, cena celkom 108295,44 eura (ďalej spolu aj „dodávateľské faktúry“).

55. Kasačný súd k námietkam sťažovateľa ohľadne vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode uvádza, že nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľ vedel alebo mal a mohol vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane (obdobne tiež rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/131/2022 zo dňa 21.11.2023 alebo sp. zn. 4Sfk/5/2023 zo dňa 27.03.2024). Pre úplnosť kasačný súd k tejto námietke sťažovateľa dodáva, že z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že tento sťažovateľovi vyčíta najmä zanedbanie primeranej obozretnosti a starostlivosti daňového subjektu, resp. neprijatie dostatočného množstva opatrení na uistenie, že pri realizácii sporného obchodu sa nebude zúčastňovať plnenia poznačeného daňovým podvodom.

56. Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu je potrebné uviesť, že toto je v súlade s právom Európskej únie. Daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra

57. Kasačný súd konštatuje, že z obsahu administratívneho spisu má za preukázanú minimálne nevedomú nedbanlivosť (a teda i splnenie vedomostného testu) u sťažovateľa a to na základe skutkových okolností zistených správcom dane a síce, že tovar dodaný žalobcovi podľa dodávateľských faktúr (káva Jacobs Kronung 500g/balenie) existoval a koloval v rámci deklarovaných dodávateľsko-odberateľských vzťahov v reťazci niekoľkých spoločností, ktorý správca dane opísal. Išlo o reťazec rýchlo sa meniacich vlastníckych vzťahov s malým navýšením ceny tovaru, všetky platby za tovar prebiehali bezhotovostne.

Vývozca vykupuje tovar od nárazníka a uskutočňuje dodávky tovaru na území EU, prostredníctvom podaného daňového priznania si uplatňuje odpočítanie dane, ktorá nebola na začiatku reťazca odvedená. V tomto prípade obchodný reťazec na Slovensku začínal u spoločnosti EXECON s.r.o., ktorá tovar nadobudla z Európskej únie, podala daňové priznanie, uplatnila si odpočítanie dane na vstupe a priznala daň z predaja tovaru tuzemskému odberateľovi, daň však neodviedla do štátneho rozpočtu, pretože si ju vykryla fiktívnymi nákupmi (od tretích strán). Správca dane zároveň zistil, že táto spoločnosť tovar nakupovala za vyššie ceny ako boli ceny, za ktoré tovar predávala tuzemskému odberateľovi.

Sťažovateľ podniká v oblasti nákupu a predaja potravinárskeho a doplnkového tovaru, tento predáva do maloobchodných predajní, resp. ich distribuuje do veľkoskladov. Podľa správcu dane obchody, z ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane, pri ktorých daňový subjekt nakúpený kamión kávy obratom celý predal zahraničnému odberateľovi, ktorý ho znovu predal na územie Slovenskej republiky, sa javia ako neštandardné. Daňový subjekt nepreveroval pôvod predmetného tovaru, spoliehal sa na ponuku a fotografie balení, ktoré dostal e-mailom. So svojimi dodávateľmi a odberateľmi komunikoval výhradne elektronicky, prípadne telefonicky. Svojho priameho dodávateľa si nijako zvlášť nepreveroval, spoliehal sa na to, že spoločnosť SORE Commerce bola overeným dodávateľom siete SAMA. Správca dane z registra účtovných závierok zistil, že pomer vlastného imania a záväzkov spoločnosti SORE Commerce je menej ako 8:100, pričom podľa § 67a ods. 2 Obchodného zákonníka, ak pomer vlastného imania a záväzkov je menej ako 8:100, spoločnosti hrozí úpadok.

59. Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane taktiež zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Vychádzajúc z uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kontrolovaný daňový subjekt si nárok na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „Zákon o DPH“) z dodávateľských faktúr od SORE Commerce uplatnil v rozpore so zmyslom a účelom Smernice.

62. Všetky vyššie uvedené skutočnosti tak podľa kasačného súdu zároveň napĺňajú aj tretí stupeň tzv. Axel Kittel testu na preukázanie existencie daňového podvodu, konkrétne due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu. Ten spočíva v posúdení, či táto osoba (sťažovateľ) prijala opatrenia, ktoré od nej je možné rozumne vyžadovať, aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode, umožňuje i za predpokladu splnenia objektívneho i subjektívneho Axel Kittel testu existencie daňového podvodu osobe uplatňujúcej si právo na odpočítanie dane (sťažovateľovi) preukázať, že prijala dostatočné opatrenia na to aby zistila, či prijaté plnenie nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Kasačný súd v tejto súvislosti opäť poukazuje na vyššie skutkové zistenia, z ktorých je zrejmé, že sťažovateľ žiadne relevantné opatrenia na zabránenie svojej účasti na daňovom podvode neprijal. 63.

sťažovateľ. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (medzi ktoré patrí aj materiálna existencia plnenia) sú splnené. Pre uvedené je teda zrejmé, že v danom prípade nebolo potrebné špeciálne zohľadňovať dodanie deklarovaného plnenia, keďže jeho existencia musela byť správcom dane prezumovaná už v momente, kedy nadobudol podozrenie o poznačení dotknutého obchodného reťazca podvodom, v opačnom prípade by správca dane odmietol odpočet DPH z dôvodu nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH.

Inými slovami nepostupoval primerane obozretne, pričom s ohľadom na všetky už uvedené skutočnosti bolo preukázané, že objektívne mohol vedieť, že svojím plnením sa zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Závery kasačného súdu v spojení so závermi správneho súdu, žalovaného a správcu dane sú pritom postavené na zisteniach a dôkazoch predložených správcom dane. Nemožno preto konštatovať, že by sťažovateľ bol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom, práve naopak, sú to orgány finančnej správy, na ktorých ležalo v predmetnej veci dôkazné bremeno, pričom toto svoje dôkazné bremeno uniesli.

66. Z ustálenej rozhodovacej praxe vyplýva, že sťažovateľom namietaná nepreskúmateľnosť rozsudku správneho súdu by musela vyplývať z absencie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu. Zákonným limitom doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také vady odôvodnenia rozhodnutia, na základe ktorých rozhodnutie neobsahuje žiadne odôvodnenie, alebo existencia takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok správneho súdu všetky relevantné atribúty riadneho odôvodnenia spĺňa, pričom sa správny súd vysporiadal so všetkými zásadnými otázkami prejednávanej veci.

68. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd žalovanému právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 23. februára 2026