4Sfk/65/2022

1. Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) rozsudkom č. k. 31S/10/2020 zo dňa 30. novembra 2021 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102453365/2019 zo dňa 28.10.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/

2. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že žalobca mienil upriamiť pozornosť na to, že pokiaľ daňový orgán nekoná v súlade so zákonom alebo koná nad rámec zákona, dochádza k porušovaniu subjektívneho práva daňového subjektu na zákonný postup daňového orgánu.

3. S poukazom na § 46 ods. 8 Daňového poriadku uviedol, že táto úprava umožňuje správcovi dane vydať v rámci jednej daňovej kontroly, predmetom ktorej sú viaceré zdaňovacie obdobia v zmysle § 77 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), ako tomu bolo v predmetnom administratívnom konaní, samostatný protokol pre zdaňovacie obdobia, v ktorých rozdiel dane zistený nebol a samostatný protokol z daňovej kontroly pre zdaňovacie obdobia, v ktorých takýto rozdiel dane bol daňovou kontrolou zistený. Správca dane a žalovaný sa s touto námietkou dostatočne vysporiadali vo svojich rozhodnutiach.

5. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane odmietol vykonať dôkaz kontrolnými výkazmi dodávateľa, správny súd ani túto námietku nepovažoval za dôvodnú a poukázal na úpravu § 24 ods. 2 Daňového poriadku, v zmysle ktorej nie je správca dane pri vykonávaní dôkazov viazaný dôkaznými návrhmi daňového subjektu. Správca dane je oprávnený daňovým subjektom navrhnutý dôkaz i nevykonať a uvedené nepredstavuje automaticky nezákonný postup správcu

6. K ďalšej námietke žalobcu spočívajúcej v tvrdení, že správca dane mal pri nadobudnutí pochybností o reálnom uskutočnení obchodov presne špecifikovať dôkazy, ktoré nad rámec zákona požaduje od žalobcu na preukázanie deklarovaných obchodov správny súd uviedol, že je nedôvodná. Úlohou správcu dane je dôkazy produkované daňovým subjektom hodnotiť v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku a nie daňovému subjektu určovať, akými konkrétnymi dôkaznými prostriedkami a z nich vyplývajúcimi dôkazmi má svoje tvrdenia o realizácii zdaniteľných obchodov pre potreby preukázania jeho práva na odpočet preukazovať. Takémuto hodnoteniu bola podrobená i svedecká výpoveď svedka p. Hečku, ktorá bola na základe zásady voľného hodnotenia dôkazov vyhodnocovaná v kontexte ostatných zistení správcu dane, a teda bola ako dôkaz správcom dane zohľadnená po jej náležitom vyhodnotení zohľadňujúcom ostatné výsledky dokazovania vedeného správcom dane. Závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018 a sp. zn. 6Sžfk/40/2018, na ktoré poukazoval žalobca, nie sú na

Dôvodné pochybnosti správcu dane v prejednávanej veci boli založené komplexom zistení. Žalobca podoprel svoj návrh formálnymi dôkazmi - predloženými dodávateľskými faktúrami (tie sami o sebe nie sú materiálnym dôkazom o dodaní tovaru), rámcovou zmluvou (táto je len zmluvným rámcom upravujúcim obchodný vzťah medzi žalobcom a dodávateľom), výpoveďou svedka I. (tento síce potvrdil sprostredkovanie služieb pre žalobcu avšak bez doloženia relevantných dôkazov, na základe ktorých by bolo možné toto vyjadrenie uvedeného svedka overiť, a ktoré by svedčili o samotnom fakte realizácie fakturovaného plnenia dodávateľom uvedeným na predmetnej faktúre, čo samo o sebe znížilo dôkaznú hodnotu uvedenej svedeckej výpovede vo vzťahu k relevantnej okolnosti dodania služby dodávateľom uvedeným na faktúre), výpoveďou svedka M. (jeho výpoveď bola nekonkrétna, bez prínosu k objasneniu podrobností realizácie dodávky predmetných služieb), fotodokumentáciou, ktorá v stave obsahu ako je súčasťou pripojeného administratívneho spisu nepreukazuje realizáciu fakturovaného plnenia dodávateľom uvedeným na faktúre rovnako ako plány vysielania

8. Ohľadne námietky žalobcu, že správca dane mal povinnosť preukázať, že v predmetnej veci išlo o podvod alebo zneužitie práva správny súd zdôraznil, že v prejednávanej veci nebol preukázaný základný predpoklad vzniku práva žalobcu na odpočet, a to splnenie vecnej podmienky vzniku daňovej povinnosti dodávateľa daňového subjektu uvedeného na

Až pokiaľ by žalobca uniesol svoje dôkazné bremeno a všetky tieto podmienky by preukázal, teda k porušeniu zákona o DPH by nedošlo, vtedy by mohol správca dane neuznať odpočítanie dane len v prípade, ak by preukázal, že žalobca je zapojený do zneužitia právnej regulácie spoločného systému DPH alebo na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo a absenciu uvedeného nie je možné preklenúť ani žalobcom uplatňovaným eurokonformným výkladom nároku žalobcu na odpočet DPH.

V súvislosti so znaleckým posudkom, ktorý produkoval žalobca až v priebehu konania pred správnym súdom, tento uviedol, že ho nepovažuje za relevantný, keďže sa v ňom znalec vyjadroval k právnym otázkam - a nie ku skutkovým otázkam, na ktoré treba vedecké poznatky. Správny súd taktiež uviedol, že nevzhliadol dôvod na prerušenie súdneho konania do skončenia veci vedenej pred Súdnym dvorom Európskej Únie (ďalej len „SD EÚ“) sp. zn. C-154/20 a rovnako nevzhliadol ani dôvod na iniciovanie konania o prejudiciálnej otázke pred

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

konanie. Tiež navrhol, aby mu bol v celom rozsahu priznaný nárok na náhradu trov konania. 11. Podľa názoru sťažovateľa, správny súd mu nesprávnym procesným postupom znemožnil, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci.

12. Sťažovateľ ďalej uviedol, že odôvodnenie správneho súdu v súvislosti s dôvodmi, prečo nepovažuje za potrebné v súdenej veci položiť prejudiciálnu otázku, je nedostatočné a obmedzuje sa len na jednoduché porovnanie rozhodnutia SD EÚ vo veci C-154/20 s prejednávanou vecou s tým, že správny súd nepovažuje závery tohto rozhodnutia za

14. Podľa sťažovateľa správny súd nesprávne právne posúdil aj skutočnosť, že správca dane nevykonal dokazovanie kontrolnými výkazmi dodávateľa. Kontrolný výkaz považuje žalobca za dôkaz, ktorý má svoju výpovednú schopnosť a to najmä vo väzbe na ostatné zistené skutočnosti v daňovom konaní. Dodávateľ, ktorý v kontrolnom výkaze uvedie identifikačné číslo pre daň svojho odberateľa, čísla faktúr vystavených tomuto odberateľovi a hodnotu dodaných tovarov či služieb uvedenú na týchto faktúrach, nado všetku pochybnosť deklaruje vznik daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1 a 2 zákona o

15. Sťažovateľ rovnako namietal, že tak finančné orgány, ako aj správny súd stotožniac sa v celom rozsahu s ich závermi nesprávne vymedzujú primeranosť dôkazného bremena, a to práve vo vzťahu k predmetu dodávanej služby -vysielanie reklamných spotov.

Sťažovateľ tak zabezpečil všetky dôkazy, ktoré bolo vzhľadom na prijaté plnenie rozumné a primerané od neho očakávať, a to konajúc s odbornou starostlivosťou. Správny súd nemôže po sťažovateľovi požadovať predloženie dokumentov, ktoré nikdy neexistovali, resp. ich nikdy nemal k dispozícií a zároveň mu žiadny právny predpis evidenciu alebo archiváciu takýchto dokumentov neukladá. Zároveň mal za to, že na posúdenie predmetnej veci sú aplikovateľné závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/1/2018 a sp. zn. 6Sžfk/ 40/2018. 16.

Rovnako nespochybnili ani pravdivosť svedeckých výpovedí. Správca dane formálne spochybnil skutočnosti, ktoré nie sú v diskrécií sťažovateľa, ktoré nastali niekoľko rokov po vykonaní zdaniteľných obchodov, a ktoré nemal sťažovateľ možnosť žiadnym spôsobom ovplyvniť ani zabezpečiť. Spoločnosť TK WLP s.r.o. v rozhodnom čase vykazovala všetky znaky poctivého obchodného partnera, bola to reálna spoločnosť so sídlom, zamestnancami, spoločnosť, ktorá zostavovala účtovné závierky, vykazovala zisk, závierky zverejňovala a taktiež podávala daňové priznania k dani z príjmu.

rozhodnutia. 17. Záverom uviedol, že napadnutý rozsudok správneho súdu nereflektuje závery znaleckého posudku T.. B. Y. č. 03/2020 z 25. septembra 2020 a taktiež, že správny súd rozhodol v rozpore s rozhodnutiami Súdneho dvora Európskej únie (napr. č. C-277/14 z 22. októbra 2015, č. C-18/ 13 z 13. februára 2014, č. C-610/2019 a C-80/11 a C-142/11 z 21. júna 2012).

19. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti vyjadril podaním zo dňa 20.05.2022, v ktorom uviedol, že sťažovateľ preukazoval svoje právo na odpočítanie dane len samotnou faktúrou bez ďalších relevantných dôkazov, pričom Plány vysielania reklamných spotov, ani tvrdenia bývalého konateľa spoločnosti TREZ Slovakia s.r.o. neboli podložené žiadnymi dôkazmi. Vyhodnotením získaných informácií a podkladov dospel správca dane k záveru, že popierajú reálnosť uskutočnenia zdaniteľného plnenia spoločnosťou TK WLP s.r.o. Vykonané dokazovanie preukázalo, že vecné plnenie z predložených faktúr nenastalo, predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné, vystavené bez reálneho podkladu. Nebolo preukázané, že deklarovanému dodávateľovi vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Stotožnil sa s rozhodnutím správneho súdu a navrhol aby kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol. 20. Sťažovateľ sa podaním zo dňa 10.06.2022 vyjadril k vyjadreniu žalovaného. Uviedol, že sťažovateľ ako daňový subjekt doložil všetky relevantné dôkazy o existencii fakturovaného plnenia, ako aj o subjekte, ktorý mu ho dodal, ktoré od neho možno v konkrétnom prípade spravodlivo požadovať. Zotrval na svojich tvrdeniach uvedených v kasačnej sťažnosti a poukázal na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/2/ 2021 zo dňa 27.04.2022 a sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27.04.2022, ktorými boli zmenené rozhodnutia správnych súdov v obdobnej veci totožného sťažovateľa. 21. Ďalej sťažovateľ podal vyjadrenie zo dňa 14. februára 2023. Poukázal v ňom na podľa jeho tvrdenia novú skutočnosť, že medzi subdodávateľom sťažovateľa, spoločnosťou TREZ Slovakia, s.r.o., a dodávateľom sťažovateľa, TK WLP s.r.o., boli riadne vystavované faktúry. Tie boli aj zaúčtované.

25. Kasačný súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane nepriznal sťažovateľovi právo na odpočítanie dane od spoločnosti TK WLP s.r.o., Kutuzovova 3828, 085 01 Bardejov, IČO: 36509604 a to z faktúry č. 16007, s dátumom dodania 29.02.2016, s dátumom uplatnenia 29.02.2016, základ dane v eurách 10.251,00 Eur, DPH v eurách 2.050,20 Eur a celková suma v eurách 12.301,20 Eur. Predmetom fakturácie boli reklamné služby. Konkrétne sa jednalo o odvysielanie reklamných spotov podnikateľskej činnosti sťažovateľa na LED obrazovkách zrealizovaných subdodávateľom TREZ Slovakia s.r.o., Kysucká 162, Košice - mestská časť Západ, IČO: 36696838. Vydaniu rozhodnutia predchádzala daňová kontrola dane z príjmu právnickej osoby za rok 2016 a dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2016 a január a február 2017. 26. Správca dane skonštatoval, že k dodaniu zdaniteľného plnenia skutočne došlo, avšak nie spoločnosťou TK WLP s.r.o. Daňovému subjektu tak nevzniklo právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr od spoločnosti TK WLP, čím porušil § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Voči rozhodnutiu správcu dane podal sťažovateľ odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím.

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

28. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.

30. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 31.

32. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods. 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

34. K námietke žalobcu, že správca dane nie je oprávnený vydať dva protokoly, kasačný súd uvádza, že vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly nie je možné považovať za nezákonnosť, ktorá by odôvodňovala zrušenie príslušných rozhodnutí ani v kontexte rozhodovacej praxe kasačného súdu. Kasačný súd zdôrazňuje, že namietaným postupom správcu dane nedošlo k žiadnej ujme na právach sťažovateľa a sťažovateľ v tomto smere ani žiadnu argumentáciu v správnej žalobe ani v kasačnej sťažnosti neponúkol.

To vyplýva najmä z požiadavky na čo najmenšiu záťaž pre daňový subjekt a všeobecne z princípu hospodárnosti. Preto, hoci ide formálne a procesne o jednu daňovú kontrolu, materiálne sa predmety takejto „spoločnej“ kontroly neprelínajú, a kontrolné zistenia sa aj v jedinom protokole vyhotovenom za viaceré zdaňovacie (účtovné) obdobia a dane uvádzajú samostatne podľa jednotlivých predmetov kontroly.

36. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa nevykonania dokazovania kontrolnými výkazmi dodávateľa poukazuje na rozsudok kasačného súdu sp. zn. 10Sžfk/1/2021 z 27. apríla 2022, ktorý k uvedenej námietke (v obdobnej veci tých istých účastníkov konania, avšak inej daňovej kontroly) uviedol:

. .v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa . .

Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu.

Ambíciou kontrolného výkazu je odhaľovanie nových typov podvodov a ich predchádzanie, do budúcnosti takisto rozšírenie jeho uplatnenia na kontrolu plnenia zákonných povinnosti pri iných druhoch priamych a nepriamych daní. Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát z tej istej faktúry - monitorovať rizikových platiteľov dane - preventívne pôsobiť proti uvádzaniu nepravdivých údajov.“

13. . . . . . . . . Kasačný súd súhlasí so záverom správneho súdu, podľa ktorého správca dane nie je povinný vykonať každý dôkaz navrhnutý daňovým subjektom. V zmysle § 24 ods. 2 daňového poriadku je však povinný pri vedení dokazovania čo najúplnejšie zistiť skutkový

Pomáhajú však dotvárať celkový obraz o zdaniteľnom obchode. S ohľadom na uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil predmetnú námietku ako dôvodnú. 14. K posúdeniu námietok týkajúcich sa splnenia hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH kasačný súd uvádza, že hmotnoprávnymi podmienkami pre uznanie odpočtu dane z pridanej hodnoty sú: a) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (status dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (tzv. materiálna existencia plnenia) a c) zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Tieto požiadavky pritom vyplývajú z ustanovení § 19 ods. 1, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ako aj z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (porovnaj rozsudok sp.

17. Pre posúdenie tejto veci považuje kasačný súd za zásadný rozsudok Súdneho dvora Európskej únie C-610/2019 z 3. septembra 2020, podľa ktorého: Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli

18. Predmetný rozsudok vyvracia tvrdenie žalovaného, že plnenie muselo byť realizované priamo dodávateľom žalobcu. Vyššie citovaný rozsudok Súdneho dvora Európskej únie je prelomový vtom, že pre účely odpočtu DPH nemusí byť žalobcom určená totožnosť osoby, ktorá zdaniteľné plnenie reálne dodala. Ani zákon o DPH neustanovuje ako hmotnoprávnu podmienku dodanie zdaniteľného plnenia priamo dodávateľom. V zmysle § 49 ods. 2 písm. a) je odpočet DPH viazaný na uplatnenie tovarov a služieb, ktoré majú byť platiteľovi dodané.

20. Vo vzťahu k predloženému znaleckému posudku kasačný súd uvádza, že použiteľnosti znaleckého posudku ako dôkazu sa venoval v už uvedenom rozsudku sp. zn. 10Sžfk/1/2021 z 27. apríla 2022. Kasačný súd súhlasí s názorom správneho súdu, že právne posúdenie veci je v právomoci súdov, avšak aj takto koncipované znalecké posudky môžu obsahovať skutočnosti použiteľné pre daňové konanie.

39. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam, dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 452 ods. 1 a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené racionálnymi úvahami, ktoré príslušný orgán viedli k vydaniu rozhodnutia. 41. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi (sťažovateľovi) priznal právo na úplnú náhradu trov, ktoré pozostávajú z trov kasačného aj súdneho konania.

V Bratislave dňa 20. septembra 2023