4Sfk/67/2025

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD., LL.M. a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: TROCKEN, s. r. o., so sídlom Doležalova 15C, Bratislava, IČO: 46869590, právne zastúpený: PERSPECTA Legal, s.r.o., so sídlom Tomášikova 23/C, Bratislava, IČO: 36668745, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 103432369/2022 zo dňa 21.12.2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-11S/27/2023 - 162 zo dňa 17. apríla 2025, takto

rozhodol:

Rozsudok

Správneho súdu v Banskej Bystrici č. k. TN-11S/27/2023 - 162 zo dňa 17. apríla 2025 sa zrušuje a vec sa mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

S.V_“, - faktúra č. 2030203239 zo dňa 30.06.2020, dátum dodania 30.06.2020, od dodávateľa Petit Press, a.s., divízia týždenníkov, oz., základ dane: 83,34 eura, daň z pridanej hodnoty: 16,67 eura, celková fakturovaná suma: 100,01 eura, predmet fakturácie bol vymedzený ako „Žilinské nov. 26/2020“ - 100 ks, „Kysucké nov. 26/2020“ - 100 ks.

V zmysle tejto zmluvy vykonával pre S. F. činnosť obchodného zástupcu. 4. Správca skonštatoval, že žalobca nepreukázal vzťah medzi dodaným plnením (mediálna kampaň - vysielanie reklamného spotu „CD S. F.“) (ďalej len „mediálna kampaň k CD speváčky“) a ďalším zdaniteľným plnením pre uplatnenie nároku na odpočet dane. Žalobca nesplnil podmienku zadefinovanú v § 49 ods. 2 zákona o DPH.

V prípade faktúry č. 13.19, ktorá bola vystavená žalobcom pre odberateľa PALACE HOTEL PEZINOK, s.r.o. s dátumom dodania 19.07.2019 správca dane poukázal na časový nesúlad, keď daňový subjekt začal speváčku zastupovať až dňa 01.12.2019. 6. Žalovaný rozhodnutím číslo 103432369/2022 zo dňa 21.12.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) odvolanie žalobcu zamietol a prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 7. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia tvrdil, že v preskúmavanom prípade absentoval priamy a bezprostredný súvis medzi plneniami fakturovanými spoločnosťou SP National s.r.o., predmetom ktorých bola mediálna kampaň k CD speváčky a plneniami žalobcu na výstupe, resp. s jeho hospodárskou činnosťou, ktorá je zdaňovaná. Žalobca mediálnu kampaň zabezpečenú pre speváčku tejto osobe nefakturoval a k naplneniu predmetu zmluvy o obchodnej spolupráci, ktorú žalobca uzatvoril so speváčkou, podľa žalovaného, nedošlo.

9. Podľa žalovaného, správca dane poukázal aj na tú skutočnosť, že speváčka seba a svoje CD prezentovala aj sama na svojej vlastnej webovej stránke. Žalovaný bol toho názoru, že žalobca nesplnil základnú podmienku pre možnosť uplatnenia odpočítania dane, pretože prijaté plnenia mediálna kampaň k CD speváčky) neposkytol zastúpenej speváčke za odplatu, k žiadnemu finančnému vysporiadaniu nákladov medzi žalobcom a speváčkou nedošlo. Na priznanie práva na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe je potrebná existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi plnením na vstupe a súvisiacim plnením na výstupe, ktoré právo na odpočítanie dane zakladá.

10. Správny súd v Banskej Bystrici (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. TN- 11S/27/ 2023 - 162 zo dňa 17. apríla 2025 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zrušil napadnuté rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 11. Správny súd uviedol, že v preskúmavanej veci je nezanedbateľným faktom, že zo Zmluvy o obchodnom zastúpení uzavretej medzi žalobcom (ako obchodným zástupcom) a speváčkou (ako zastúpenou) zo dňa 01.12.2019, je v článku III. bod 1 uvedené, že odmena žalobcu, ako obchodného zástupcu, je vo výške 30% z celkovej hodnoty sprostredkovaného obchodu, a teda je zrejmé, že k vysporiadaniu medzi žalobcom a zastúpenou speváčkou malo dochádzať priebežne a žalobcovi mala patriť provízia v rozsahu 30% z jej honoráru. Podľa správneho súdu, v zmysle zmluvy o obchodnom zastúpení, dojednaná provízia v sebe zahŕňa aj všetky náklady žalobcu, ako obchodného zástupcu, súvisiace s jeho reklamnou a sprostredkovateľskou činnosťou, t. j. zastúpená speváčka nemala povinnosť vyplatiť náklady vynaložené na jej obchodné zastúpenie a žalobca nemal nárok na fakturáciu nákladov, lebo žalobcove náklady mali byť pokryté v rámci provízií za sprostredkovaný obchod. 12. Správny súd skonštatoval, že žalobcovi nevznikol nárok na províziu zo sprostredkovaného obchodu, nakoľko v období jún 2020, ako aj v nasledovných mesiacoch boli v značnej miere obmedzené verejné podujatia, ako i samotné stretávanie sa z dôvodu vypuknutia pandémie COVIDU-19, čo bol objektívny dôvod neúspechu obchodného zastúpenia, spôsobený vyššou mocou. Dané okolnosti, ktoré objektívne nastali, nemôžu byť pripísané na škodu žalobcovi. 13. Tiež za podstatné správny súd považoval to, že z predmetnej zmluvy nevyplýva exkluzivita pre obchodného zástupcu a teda, že len obchodný zástupca je oprávnený na zastupovanie a zastúpená speváčka nemôže vyvíjať činnosť ohľadom svojej propagačnej činnosti aj sama, prípadne prostredníctvom iného obchodného zástupcu. 14. Správny súd poukázal na to, že ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42-2019 /bod 35/). 15. Podľa správneho súdu, splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane žalobcovi v zmysle doteraz zisteného skutkového stavu správcom dane svedčí. Uzatvoril, že pokiaľ daňové orgány v ďalšom konaní nepreukážu existenciu daňového podvodu a súčasnú vedomosť žalobcu o podieľaní sa na ňom, nie je dôvod pre nepriznanie práva na odpočítanie DPH.

16. Proti napadnutému rozsudku podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej aj ako „SSP“), t. j. nesprávnym právnym posúdením veci a odklonom od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. Navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie.

18. Sťažovateľ poznamenal, že predmetný reklamný spot sa v médiách vysielal v mesiaci jún 2020, kedy už platili prísne opatrenia súvisiace s ochorením COVID-19, a teda žalobca v tomto období vedel, že verejné podujatia, ako aj stretávanie sa osôb je výrazne obmedzené, avšak aj napriek tomu dobrovoľne vynaložil značné náklady (vo výške 30031,20 eura len za jeden mesiac) v prospech a pre účel iného subjektu (speváčky). S ohľadom na zistený skutkový stav, keď žalobca v prípade vysielania reklamného spotu nepreukázal prínos pre svoje podnikanie, pričom aj speváčka vypovedala, že žalobca ju zastupoval z dôvodu vystavenia faktúr, potom podľa sťažovateľa v takomto prípade nejde o prijatie služieb z racionálnych ekonomických dôvodov za protihodnotu, ale o dobrovoľné vynaloženie nákladov žalobcom výlučne v prospech a pre účel iného subjektu.

21. Predmetné služby nemožno podľa sťažovateľa akceptovať ani ako služby tvoriace súčasť celkových nákladov žalobcu, nakoľko ide o adresné služby viažuce sa k propagovaniu speváčky. Z povahy poskytnutých služieb vyplýva, že tieto nemajú všeobecnú povahu, ale boli poskytnuté adresne, nie sú reprodukovateľné a využiteľné v rámci iných plnení poskytovaných

skutkových okolností. Tiež argumentoval závermi rozsudku Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Sžfk/31/2019 (17/2022 ZNSS), v zmysle ktorého „Pre vznik práva na odpočítanie dane je rozhodujúce, či táto služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku.“

25. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“ alebo „Najvyšší správny súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho právomoc a príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení a § 11 písm. h) SSP. 26. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 27. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. 28. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybraná súvisiaca právna úprava

33. Nosné závery správneho súdu spočívali v tom, že v predmetnej veci bola podľa neho splnená aj tzv. tretia hmotnoprávna podmienka (t. j. že žalobca preukázal vzťah medzi dodaným plnením a ďalším zdaniteľným plnením pre uplatnenie nároku na odpočet dane) dôvodiac, že ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej

37. Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby (pozri najmä rozsudky Kretztechnik, už citovaný, bod 36; Investrand, už citovaný, bod 24, a SKF, už citovaný, bod

36. Správny súd dôvody zrušenia napadnutého rozhodnutia vo vzťahu k okolnostiam prejedávanej veci uviedol primárne v bode 62. napadnutého rozsudku, v ktorom jednak poukázal na to, že v období jún 2020, ako aj v nasledovných mesiacoch boli v značnej miere obmedzené verejné podujatia a stretávanie sa z dôvodu vypuknutia pandémie COVID-19. Správny súd tiež uviedol, že v zmysle zmluvy o obchodnom zastúpení dojednaná provízia v sebe zahŕňala aj všetky náklady žalobcu súvisiace s jeho reklamnou a sprostredkovateľskou

37. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že právne posúdenie je vo svojej podstate prepojené s kvalitou odôvodnenia. Na verifikáciu právneho posúdenia je potrebné, aby preskúmavaný rozsudok správneho súdu mal dostatočné a kvalifikované odôvodnenie. Absencia východísk a argumentov vedúcich k právnemu posúdeniu správneho súdu - ak dosahuje určitú intenzitu - totiž môže brániť kasačnému súdu verifikovať a preskúmať tieto závery (k tomu pozri uznesenie veľkého senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 19SVs/6/2023 zo dňa 05.06.2024, obdobne tiež postupoval Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/28/2020 zo dňa 27.01.2021 - osobitne pozri bod 5., 13.,15. a 17., resp. aj Najvyšší správny súd v uznesení sp. zn. 1Svk/52/2022 zo dňa 21.12.2023).

Na druhej strane, neušlo pozornosti kasačného súdu, že na strane 11 napadnutého rozhodnutia sťažovateľ predostrel svoju argumentáciu k námietkam žalobcu ohľadom vplyvu okolností nezávislých od jeho vôle. Správny súd však na tieto dôvody v napadnutom rozsudku adresne nereagoval, keď ide o okolnosti relevantné pre vlastné právne posúdenie, čo následne determinuje záver kasačného súdu, že uskutočnené právne posúdenie veci nebolo úplné.

uvedenými parciálnymi závermi v napadnutom rozsudku nijako nevysporiadal a na tieto adresne nereagoval, v dôsledku čoho sa právne závery správneho súdu javia ako predčasné. 39. Sťažovateľ sa tiež ohradil voči záverom správneho súdu, v zmysle ktorých podľa zmluvy o obchodnom zastúpení dojednaná provízia v sebe zahŕňala aj všetky náklady žalobcu súvisiace s jeho reklamnou a sprostredkovateľskou činnosťou. Kasačný súd súhlasí s názorom vyjadreným v kasačnej sťažnosti, že to, že žalobca uzavrel zmluvu o obchodnom zastúpení, ho nezbavilo povinnosti preukázať podstatné skutočnosti pre riadne zistenie dane.

40. Sťažovateľ ako dôvod kasačnej sťažnosti označil aj § 440 ods. 1 písm. h) SSP (odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu), pričom ako rozhodnutie kasačného súdu, od ktorého sa mal správny súd napadnutým rozsudkom odkloniť, označil rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Sžfk/31/2019 (17/2022 ZNSS).

41. Správny súd v napadnutom rozsudku zdôrazňoval, že ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam.

Podľa názoru kasačného súdu, správny súd komplexne neposúdil, či v predmetnej veci vzniklo právo na odpočítanie dane a či bolo právne posúdenie správcu dane a žalovaného v podmienkach súdenej veci zo zákonného hľadiska udržateľné, teda neskúmal kritériá definované ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.

43. Bez ohľadu na skutočnosti uvedené v bode 42. tohto odôvodnenia poukazuje kasačný súd na to, že aj v prípadoch, kedy rozhodnutie správneho súdu nevykazuje prvky nepreskúmateľnosti, resp. zmätočnosti (ako celku), ale z odôvodnenia jeho právnych záverov nevyplýva, že pri ich formulovaní prihliadal na všetky relevantné okolnosti, kasačný súd na uvedené prihliadne aj bez toho, aby bola v kasačnej sťažnosti explicitne namietnutá vada odôvodnenia napadnutého rozsudku alebo uznesenia. Posudzovanie právneho záveru správneho súdu je determinované prihliadaním na všetky okolnosti, ktoré sú pre dosiahnutie určitého právneho záveru podstatné. Tieto potom, logicky, musia byť odzrkadlené vo vlastnom texte rozhodnutia správneho súdu, aby bolo zrejmé, že tento na ne prihliadal.

44. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane už v priebehu daňovej kontroly spochybnil, že prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. V tomto kontexte kasačný súd poukazuje na oboznámenie zo dňa 27.08.2021 v spojení s výzvou zo dňa 27.08.2021 (č. l. 94-98 administratívneho spisu), z ktorých vyplýva, že správca dane formuloval svoje pochybnosti o naplnení tzv. tretej hmotnoprávnej podmienky vo vzťahu k plneniu - mediálnej kampani k CD speváčky. O doplnenom dokazovaní zaslal správca dane žalobcovi oboznámenie zo dňa 05.05.2022 (č. l. 176-177), ktorý obdobne ako prvé uvedené oboznámenie, uvádza pochybnosti správcu dane k predloženej faktúre (o. i. poukázal na obdobné skutočnosti k tomu, či bolo plnenie použité v rámci jeho ekonomickej činnosti ako následne uviedol žalovaný na str. 7 a 8 napadnutého rozhodnutia).

povinný konkrétne a kazuisticky žalobcu upovedomiť o tom, akým konkrétnym spôsobom môže tento uniesť svoje dôkazné bremeno (t. j. konkrétne ho upovedomiť o tom, že má napríklad preukazovať to, že mal nejakú stratégiu alebo vyvíjal úsilie na dosiahnutie vystúpení

súdu. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu postupovať pri preskúmavaní napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím v medziach podanej správnej žaloby, pričom svoje závery je povinný dostatočne argumentačne odôvodniť a zohľadniť celý kontext prejednávanej veci, najmä všetky skutkové zistenia orgánov verejnej správy a celé odôvodnenie napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím.

47. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom kasačného súdu pomerom hlasov 3 : 0 (§ 463 SSP a § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.